La valenza processuale delle dichiarazioni rese dal contribuente in sede extragiudiziale


La valenza processuale delle dichiarazioni rese dal contribuente in sede extragiudiziale rappresenta un tema oggetto di contrasto giurisprudenziale.




La valenza processuale delle dichiarazioni rese dal contribuente in sede extragiudiziale rappresenta, attualmente, un tema oggetto di contrasto giurisprudenziale. Secondo un preciso orientamento della Corte di Cassazione (sentenza 26 gennaio 2004, n. 1286), quanto affermato dal contribuente e verbalizzato dagli accertatori configura una “confessione” cui attribuire pieno valore probatorio contro il dichiarante; in particolare,la mancanza di tempestive contestazioni già nel corso dei controlli materiali in azienda va intesa come accettazione delle operazioni svolte dall’Ufficio e dei loro risultati, essendo configurabile l’onere, per il contribuente, non soltanto di contestare l’esito finale dell’accertamento a chiusura delle operazioni di verifica, ma di opporsi anche, seduta stante, ai singoli riscontri materiali, chiedendo che il proprio dissenso sia riportato nel verbale giornaliero di controllo. Ad avviso del giudice di legittimità, infatti, la partecipazione del contribuente alle operazioni di verifica senza contestazioni “equivale sostanzialmente ad accettazione delle stesse e dei loro risultati”. Non sarebbe necessario, pertanto, un assenso esplicito essendo stato ritenuto sufficiente soltanto il comportamento omissivo. La Corte, poi, si è spinta ben oltre fino a configurare in capo al soggetto ispezionato una sorta di obbligo alla formulazione di “una contestazione immediata” per manifestare “seduta stante il proprio dissenso” per poi “pretendere” che le proprie contestazioni fossero “riportate nel verbale”.Ipotizzando, quindi, un rifiuto da parte dei verbalizzanti ad evidenziare nell’atto le proprie osservazioni, è stato affermato che, in casi simili, il contribuente avrebbe dovuto “comunicare immediatamente per iscritto la propria protesta, segnalando il rifiuto e ribadendo le contestazioni”.


Il giudice di legittimità con sentenza n. 13482 del 26 maggio 2008 ha statuito che la dichiarazione resa dal legale rappresentante di società (di capitali) in sede di verifica non può essere apprezzata dal giudice quale prova testimoniale in virtù del rapporto di immedesimazione organica con l’ente. Essa tuttavia assume a valore di confessione stragiudiziale costituendo prova diretta e non meramente indiziaria dei fatti riferiti. Le dichiarazioni rese in sede di verifica dal legale rappresentante di una società, (Cass., trib., 21 dicembre 2005 n. 28316; id., 1^, 23 luglio 1999 n. 7964) non assumono contenuto testimoniale quindi non infrangono il divieto (” non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale”) posto dall’originario D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4 (ora 3), in quanto il rapporto di immedesimazione organica che lega il rappresentante legale alla società rappresentata esclude che il primo possa essere qualificato testimone in riferimento ad attività poste in essere dalla seconda: tali dichiarazioni, invece, vanno apprezzate (Cass., 1^, 22febbraio 1999 n. 1481) come una confessione stragiudiziale e, pertanto, costituiscono prova diretta, non già indiziaria, del maggior imponibile eventualmente accertato nei confronti della società, non abbisognevole, come tale, di ulteriori riscontri (cfr., Cass., trib., 25 maggio 2007 n. 12271 per le dichiarazioni rese in sede di verifica dal direttore tecnico). Costituisce prova – non indiziaria ma diretta – del maggior imponibile eventualmente accertato nei confronti della società la dichiarazione resa in sede di verifica dal legale rappresentante. Tale dichiarazione, da apprezzare come confessione stragiudiziale, non necessita di ulteriori riscontri. Il principio è stato ribadito da ultimo dalla Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 20009 depositata il 17 settembre 2009 . La Suprema Corte ha ritenuto di accogliere il ricorso contro la sentenza della C.T.R. che ha omesso – nella specie – l’esame e la corretta valutazione di elementi in atti, quali la dichiarazione resa dal rappresentante della società, assunta a verbale e sottoscritta dallo stesso e dai verbalizzanti, nella quale veniva espressamente ammesso che nella vendita veniva applicata una percentuale di utile lorda mediamente del 24-25%.


Secondo un diverso orientamento del giudice di legittimità (sentenza n. 11170 dell’11/06/2004) le affermazioni rese su fatti a sè sfavorevoli non hanno valore di confessione stragiudiziale, ossia efficacia probatoria piena, contro il dichiarante; infatti, il verbale in cui sono contenute le dichiarazioni attesta soltanto la provenienza delle stesse da un determinato soggetto, ma non la verità di quanto affermato .In altri termini, secondo la sentenza n. 11170 citata sono sempre ammissibili nel giudizio davanti alle commissioni tributarie le dichiarazioni rese dal contribuente in sede di istruttoria dell’accertamento in via extragiudiziale ed il loro valore probatorio – rimesso al libero apprezzamento del giudice – risente dell’esistenza agli atti processuali di ulteriori elementi a supporto e conferma degli assunti in esse espressi, di eventuali smentite e successive confutazioni. In particolare , le dichiarazioni acquisite in sede di verifica dai militari della Guardia di Finanza, pur non potendo costituire prova nel processo tributario, possono essere utilizzate come elementi indiziari, sempre che risultino valutate specificamente, e non in modo acritico, nei limiti in cui siano stati recepiti nell´atto di accertamento.


Le dichiarazioni veritiere da parte di un contribuente di fatti a sé sfavorevoli rese alla Guardia di Finanza al momento della elevazione del verbale di constatazione dell´infrazione, non formano piena prova contro colui che le ha rese, ma vanno liberamente apprezzate dal giudice che, però, dato il loro particolare valore, deve adeguatamente motivarne l´eventuale mancata utilizzazione:la commissione tributaria deve valutare specificamente, con metodo critico, le dichiarazioni acquisite dalla Guardia di Finanza, nei limiti in cui siano state recepite nell´atto di accertamento e, soltanto una volta superato questo vaglio critico, i contenuti delle stesse dichiarazioni, che non devono ovviamente risolversi in generiche affermazioni, possono essere utilizzati come elementi indiziari.





Valore probatorio delle dichiarazioni di terzi raccolte nella fase dell’accertamento (cd. testimonianze anomale)


L’accertamento fiscale può validamente fondarsi sulle risposte fornite dai clienti dell’azienda ai questionari sottoposti dalla Guardia di Finanza.( Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 26 febbraio 2010, n. 4746)Rileva la Consulta , sentenza n. 18/2000,che il valore probatorio delle dichiarazioni di terzi raccolte nella fase dell’accertamento(cd. testimonianze anomale) è quello indiziario e pertanto le stesse dichiarazioni hanno un’efficacia diversa da quella testimoniale e non sono idonee, senza il suffragio o supporto d’altri elementi, a costituire il fondamento della pronuncia; in buona sostanza, le dichiarazioni di terzi (es. acquirenti d’appartamenti)raccolte dalla PT nel processo verbale di constatazione, privo d’efficacia probatoria privilegiata, possono essere valorizzate, dopo essere state recepite non acriticamente dall’ufficio, come presunzioni gravi precise e concordanti solo se accompagnati da altri elementi o argomenti di riscontro. Tali informazioni testimoniali hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e devono pertanto essere necessariamente supportate da riscontri oggettivi; in buona sostanza, siffatte dichiarazioni, proprio perchè assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali semplici elementi indiziari il cui valore può essere sempre contestato dal contribuente nell’esercizio del suo diritto di difesa (Corte Costituzionale sentenza n. 18 del 21/01/2000 ). ) La statuizione citata si ricollega all’analogo orientamento del giudice di legittimità (Cassazione sentenza n. 14774 del 15/11/2000) secondo cui il divieto di ammissione della prova testimoniale nel giudizio davanti alle CT si riferisce alla prova testimoniale da assumere nel processo, che e’ necessariamente orale, e non implica pertanto l’inutilizzabilità, ai fini della decisione , delle dichiarazioni raccolte dagli uffici nella fase procedimentale e rese da terzi e cioè da soggetti terzi rispetto al rapporto tra il contribuente e l’ufficio. È consentito desumere elementi di prova (anche) dalle dichiarazioni confessorie rese da un terzo, richiamate nel rapporto della Guardia di finanza prodotto in giudizio e, quindi, liberamente valutabili dal giudice secondo il suo prudente apprezzamento, non sindacabile in sede di legittimità ove adeguatamente e non illogicamente motivato “( Sent. n. 3569 del 13 febbraio 2009 della Corte Cass., Sez. tributaria ;Cassazione civile, sez. trib., 2 novembre 2005) n. 21268). Il giudice tributario deve valutare anche le dichiarazioni di terzi, anche assunte in sede di verifica, e nel disattenderne l’eventuale contenuto ha l’obbligo di motivarne gli aspetti ritenuti non veridici(Sent. n. 25104 del 13 ottobre 2008 della Corte Cass., Sez. tributaria)E’in armonia con il principio del giusto processo , l’orientamento( Cassazione sez. v sentenza n. 05957 del 15/04/2003; Cassazione sez. v sentenza n. 04269 del 25/03/2002) del giudice di legittimità secondo cui e’ ammessa, per garantire il principio delle parità delle armi processuali e l’effettività della tutela, la possibilità del contribuente del potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale con valenza d’elementi indiziari (si pensi all’atto notorio contenente le dichiarazioni rese dal genitore del contribuente).





27 marzo 2010


Maurizio Falcioni


Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 26 febbraio 2010, n. 4746


Svolgimento del processo


Sulla scorta dei rilievi contenuti in un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza di Ventotene, l’Ufficio iva di Latina rettificava la dichiarazione presentata da […]per l’anno 1994. L’avviso di accertamento era oggetto di ricorso, respinto dalla CTP di Latina. Su appello del contribuente la CTR del Lazio riduceva l’accertamento dell’Ufficio in ragione del 40%. L’[…] ricorre per la cassazione della sentenza della CTR con sei motivi. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso, nel quale spiega ricorso incidentale.


Motivi della decisione


Va preliminarmente disposta la riunione dei ricorsi.


L’Agenzia ha dedotto l’inammissibilità del ricorso principale per difetto di procura speciale, rilevando che la formula della delega rilasciata dal contribuente è generica, e non contiene alcun riferimento al giudizio di cassazione.


Il rilievo è infondato, non potendosi dubitare della riferibilità al giudizio di cassazione della delega apposta a margine dello stesso ricorso (e non su foglio separato ad esso spillato, come nel caso deciso dalla sentenza – Cass. 23381/04 – invocata dall’Agenzia).


Col primo motivo del ricorso principale si deduce violazione e falsa applicazione degli art. 3 e 14 della legge n. 890/1982, lamentando che la CTR abbia rigettato l’eccezione di inesistenza della notificazione dell’avviso di rettifica impugnato per omessa redazione della relativa relata.


Col secondo, si lamenta violazione dell’art. 3 D. L. 261/1990 convertito nella legge 331/1990, ed omessa pronuncia sulla eccezione di inapplicabilità al caso in esame di quest’ultima disposizione (concernente la possibilità di notificate con “invio di raccomandata con avviso di ricevimento” gli avvisi di accertamento parziale di cui all’art. 41 bis D.Lgs. 600/1973); nonché violazione dell’art. 31 D. Lgs. 546/1992 perché tale eccezione, sollevata nel giudizio d’appello, non è stata menzionata in sentenza.


Col terzo motivo si deduce violazione degli artt. 2697 cod. civ. e 115 c.p.c. assumendo che “malgrado quanto riferito dai giudici d’appello”, non erano stati prodotti in giudizio il p.v.c. della


Guardia di finanza né le risposte al questionario rimesso ai clienti dell’albergo.


Col quarto motivo del ricorso principale si deduce violazione degli articoli 2697 comma primo cod. civ. e 54 comma secondo Dpr 633/1972 assumendo la insufficienza della prova desunta dal rinvio


fatto dalla sentenza impugnata al processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, contenente elementi presuntivi non “gravi, precisi e concordanti”.


Col quinto motivo si deduce insufficienza della motivazione con la quale la CTR ha ridotto del 40% i ricavi dell’impresa accertati nell’avviso impugnato.


Col sesto si lamenta che la motivazione sul punto sarebbe anche contraddittoria, avendo tratto la conclusione (della riduzione del 40% dei ricavi accertati dall’Ufficio) dalla premessa che gli elementi acquisiti erano generici “e perciò inidonei per una sicura quantificazione dell’incasso conseguito”.


3. I motivi sono infondati.


La questione, posta col primo motivo, relativa alla conseguenza sul procedimento di notifica a mezzo del servizio postale del vizio costituito dall’omessa indicazione sull’atto da notificarsi della relazione prevista dalla L. n. 890 del 1982, ex art. .1 (a mente del quale “l’ufficiale giudiziario scrive la relazione di notificazione sull’originale e sulla copia dell’atto, facendo menzione dell’ufficio postale per mezzo del quale spedisce la copia al destinatario in piego raccomandato con avviso di ricevimento) è già stata risolta dalla Sezioni Unite con sentenza n. 7821 del 19 luglio 1995 nel senso che tale carenza comporta mera irregolarità della notificazione e non già inesistenza della stessa e ciò sulla base della considerazione che la fase essenziale del procedimento è data dalla attività dell’agente postale (tanto che è l’avviso di ricevimento che costituisce prova dell’avvenuta notificazione) mentre quella dell’ufficiale giudiziario (o di colui che sia autorizzato ad avvalersi di


tale mezzo di notifica) ha il solo scopo di fornire al richiedente la notifica la prova dell’avvenuta spedizione e l’indicazione dell’ufficio postale al quale è stato consegnato il plico. In definitiva, ha ritenuto la Corte, la relata “non ha carattere e natura di requisito essenziale ai fini dell’esistenza giuridica della fase di documentazione dell’avvenuta notificazione. Risulta legittimata, allora, l’ulteriore conclusione che quando sia allegato l’avviso di ricevimento ritualmente completato, l’omissione della apposizione della relazione, non solo nella copia per il destinatario (e ciò risulta incontestabile sol che si consideri che tutti i dati del procedimento notificatorio per lui essenziali sono enunciati nella busta consegnatagli) ma altresì nell’originale, non può determinare l’inesistenza giuridica della documentazione della notifica e, con ciò, della notifica stessa; e, correlativamente, che siffatta omissione realizza un semplice vizio che comunque, a tutto concedere, non può essere fatto valere dal destinatario, una volta che l’adempimento non è previsto nel suo interesse (arg. art. 157 c.p.c., comma 2)” (così in motivazione la sentenza citata) (v. anche sent. n. 12010 del 2006.


9493/2009, 21762/2009).


II secondo motivo resta assorbito.


Il terzo motivo è inammissibile, perché deduce un fatto contrario a quanto accertato dalla sentenza impugnata, avendo la CTR osservato che i documenti (p.v.c. e questionari) posti a base


dell’accertamento erano stati prodotti in giudizio. La doglianza che viceversa non lo erano stati avrebbe dovuto proporsi (sul presupposto che quei documenti fossero decisivi) come motivo di revocazione, ex art. 395 c.p.c..


In ordine al quarto motivo, la CTR ha osservato che l’accertamento dei maggiori incassi era giustificato dalla “documentazione, allegata al p. v. (pure agli atti)”, concernente le risposte contenute nei questionari inviati ai clienti; la capacità produttiva dell’azienda desunta dal numero delle stanze date in affitto; il numero delle presenze nell’anno; i prezzi medi praticati e le risultanze della documentazione extracontabile esaminata, e cioè delle agende rinvenute dalla guardia di finanza, nelle quali erano annotati ”pagamenti, incassi, relativi sia all’attività di affittacamere documentata dai questionari sia di ristorazione”.


Gli elementi considerati sono pertinenti e congrui. L’utilizzabilità delle risposte fornite da terze persone ai questionari sottoposti dalla guardia di finanza non è affatto esclusa dalla giurisprudenza costituzionale citata dal ricorrente, che ne ha invece ammesso il valore indiziario, corroborabile dagli opportuni riscontri, nella specie legittimamente ravvisati nelle caratteristiche del l’impresa e nei dati contenuti nella documentazione extracontabile rinvenuta dalla polizia tributaria. L’omesso esame che vizia la motivazione attiene a circostanze di fatto, e non a tesi giuridiche che si assumono decisive. La tesi che quei rilievi non costituirebbero, nel loro insieme, presunzioni gravi, precise e concordanti critica il merito e non la legittimità della decisione impugnata.


Il quinto ed il sesto motivo del ricorso principale investono il capo della decisione che ha ridotto del 40% l’accertamento dell’Ufficio, sui rilievi che “che risposte ai questionarti da parte dei clienti denotano incertezze e carenze” e che “le presenze ipotizzate nell’anno non appaiono così sicure, e infine, che numerosi “appunti” (agende) sono troppo generici, privi due di importo, di riferimenti adeguati e perciò inidonei per una sicura quantificazione dell”incasso conseguito”. La decisione è investita anche dal ricorso incidentale, col quale si denuncia ultrapetizione (perché la contribuente aveva contestato la esistenza e non la entità dei maggiori incassi) e vizio di motivazione (perché “la sentenza emessa dai giudici di secondo grado non fornisce alcuna indicazione in ordine al passaggio logico in relazione ai quale sono stati ritenuti eccessivi gli incassi accertati”).


La pronuncia resiste a tali critiche. Il vizio di estrapetizione denunciato col ricorso incidentale non sussiste, perché la contestazione dell’intero contiene la contestazione di ciascuna partita che nell’intero confluisce. Nel merito, la motivazione non è generica né contraddittoria, perché evidenzia i dati rilevanti per la decisione ai quali non nega efficacia probatoria pur riconoscendone un peso inferiore a quello ritenuto dall’Ufficio. La censura di insufficiente motivazione della determinazione, al 60% dei ricavi accertati dall’ufficio è del resto generica e non autosufficiente, mancando di specificare i dati quantitativi delle risultanze processuali che non sarebbero state adeguatamente considerate-e di sviluppare il ragionamento che sulla base di quei dati negletti – avrebbe dovuto condurre alla diversa conclusione auspicata.


Vanno dunque rigettati entrambi i ricorsi, e compensate le spese del giudizio.


P.Q.M.


Riunisce e rigetta i ricorsi. Compensa fra le parti le spese del giudizio.

Condividi:
Maggioli ADV
Gruppo Maggioli
www.maggioli.it
Per la tua pubblicità sui nostri Media:
maggioliadv@maggioli.it www.maggioliadv.it