Contratti di appalto complessi: il trattamento IVA


Il caso di contratti di appalto complessi e la gestione dell’IVA

Si ipotizzi che la società Alfa Srl abbia affidato alla società Beta Srl un intervento finalizzato alla realizzazione di una serie di opere di manutenzione straordinaria su di un edificio di sua proprietà. Si deve procedere alla scomposizione delle operazioni, individuando quelle da assoggettare ad inversione contabile e quelle che invece vanno escluse oppure è possibile richiedere l’emissione di una fattura complessiva relativamente a tutte le prestazioni prese nel loro insieme?

La risposta

Il punto di partenza per esaminare nel suo complesso la questione è dato dall’ormai ben nota Circolare del 27 marzo 2015 n. 14, emanata dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa e titolata Reverse charge – Estensione a nuove fattispecie nel settore edile, energetico, nonché alle cessioni di pallets recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo. Primi chiarimenti – Articolo 1, commi 629 e 631 della Legge 23 dicembre 2014, n. 190 ‘Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato’ (Legge di stabilità 2015)”. Alcuni sono i punti che è necessario richiamare prima di addentrarsi nell’esame delle possibilità di applicare le indicazioni degli Uffici alla soluzione del problema che ci si è posti.

In primo luogo è opportuno sottolineare come nel citato documento di prassi l’Amministrazione avesse provveduto a fornire i primi chiarimenti sulle novità che erano state introdotte dalla Legge di Stabilità 2015 in merito all’estensione a nuove fattispecie del meccanismo dell’inversione contabile IVA.

Sotto un profilo oggettivo, per quanto riguarda l’identificazione delle prestazioni da assoggettare a reverse-charge, il punto di riferimento sembrava essere rappresentato sempre dalla ben nota tabella ATECO 2007, data la diretta menzione che ne veniva operato nell’ambito della relazione tecnica alla Legge di Stabilità 2015. Tale interpretazione è stata confermata da parte dell’Amministrazione Finanziaria nel documento di prassi appena richiamato. È quindi possibile sostenere che il riferimento alla Tabella ATECO 2007 rappresenta un punto interpretativo consolidato.

Un’altra considerazione che si rende necessaria riguarda il preciso significato da attribuire al concetto di edificio” ed a quello di “fabbricato” cui far riferimento. Riguardo alla distinzione fra fabbricati ed edifici, secondo il legislatore europeo, il fabbricato è una struttura eretta dall’uomo con un tetto e dei muri, come una casa o una fabbrica. Il termine edificio invece ha un significato più ampio e comprende altre strutture, erette dall’uomo, che non si considerano generalmente come fabbricati: ad esempio, opere di ingegneria civile, quali strade, ponti, aerodromi, porti, dighe, condotte del gas, impianti idrici e fognari, impianti industriali quali centrali elettriche, turbine eoliche, raffinerie…

La norma che è stata introdotta dal legislatore italiano nel contesto del D.P.R. n. 633/1972 è sì conforme a quanto si può reperire nell’articolo 199, paragrafo 1, lettera a), della direttiva n. 2006/112/CE, tuttavia, mentre la normativa comunitaria fa riferimento ai “beni immobili”, il Legislatore nazionale parla esclusivamente di “edifici”. Il criterio che è stato utilizzato dal Legislatore nazionale risulta quindi oggettivamente più ristretto rispetto a quello che invece è adottato dal Legislatore comunitario, anche se, per omogeneità interpretativa, sarebbe stata auspicabile l’adozione di un’interpretazione estensiva del concetto di edificio parificandolo al concetto di bene immobile. Di contro, l’Amministrazione Finanziaria nella Circolare del 27 marzo 2015 n. 14 ha chiarito come il Legislatore, utilizzando il riferimento alla nozione di edificio, abbia sostanzialmente voluto limitare la disposizione in commento ai fabbricati, non alla più ampia categoria dei “beni immobili”.

Fatte queste brevi premesse, passiamo ora all’analisi del caso proposto nella sua concretezza: per quanto riguarda i contratti che prevedono prestazioni complesse, comprensive sia di prestazioni da assoggettare a reverse-charge sia di prestazioni da escludere dall’ambito applicativo dell’inversione contabile, l’Amministrazione Finanziaria, con la circolare 14/E/2015, ha avuto modo di precisare che, in via generale, si deve procedere alla scomposizione delle operazioni provvedendo a fatturare in inversione contabile quelle riconducibili a quanto indicato all’articolo 17, comma 6, lettere a a-ter, del D.P.R. n. 633/1972 ed invece con IVA esposta quelle diverse.

La motivazione alla base di tale precisazione consiste nella finalità antifrode del reverse-charge quindi nella sua “priorità” di applicazione. L’eccezione alla regola generale è costituita dal caso relativo ad un contratto unico di appalto (comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse-charge ai sensi della lettera a-ter) avente a oggetto la costruzione di un edificio ovvero interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c d), D.P.R. n. 380/2001:

c) interventi di restauro e di risanamento conservativo”, gli interventi edilizi rivolti a conservare l’organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali e strutturali dell’organismo stesso, ne consentano anche il mutamento delle destinazioni d’uso purché con tali elementi compatibili, nonché conformi a quelle previste dallo strumento urbanistico generale e dai relativi piani attuativi. Tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell’edificio, l’inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze dell’uso, l’eliminazione degli elementi estranei all’organismo edilizio” lettera così modificata dall’articolo 65-bis della Legge n. 96 del 2017;

d) ‘interventi di ristrutturazione edilizia’, gli interventi rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell’edificio, l’eliminazione, la modifica e l’inserimento di nuovi elementi ed impianti. Nell’ambito degli interventi di ristrutturazione edilizia sono ricompresi anche quelli consistenti nella demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria di quello preesistente, fatte salve le sole innovazioni necessarie per l’adeguamento alla normativa antisismica nonché quelli volti al ripristino di edifici, o parti di essi, eventualmente crollati o demoliti, attraverso la loro ricostruzione, purché sia possibile accertarne la preesistente consistenza. Rimane fermo che, con riferimento agli immobili sottoposti a vincoli ai sensi del Decreto Legislativo 22 gennaio 2004, n. 42 e successive modificazioni, gli interventi di demolizione e ricostruzione e gli interventi di ripristino di edifici crollati o demoliti costituiscono interventi di ristrutturazione edilizia soltanto ove sia rispettata la medesima sagoma dell’edificio preesistente;(lettera così modificata dal Decreto Legislativo n. 301 del 2002, poi dall’articolo 30, comma 1, lettera a) della Legge n. 98 del 2013)”.

In tale fattispecie è possibile applicare le regole ordinarie, non l’inversione contabile dell’IVA, anche con riferimento alla prestazioni riconducibili alla lettera a-ter]. Restano fuori le prestazioni nell’ambito di contratti aventi a oggetto manutenzioni ordinarie e straordinarie.

Di conseguenza, nel caso di specie se gli interventi di manutenzione straordinaria comportano l’esecuzione di prestazioni da assoggettare a reverse-charge si dovrà procedere a individuare puntualmente quali sono tali prestazioni e procedere alla corretta fatturazione.

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13 ottobre 2017

Massimo Pipino


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