Ultimi orientamenti giurisprudenziali in tema di disapplicazione delle sanzioni tributarie

di Antonio Terlizzi

Pubblicato il 18 maggio 2012

in quali casi è possibile che il contribuente, nonostante debba pagare maggiori tributi accertati dal Fisco, venga esonerato dal pagamento delle relative sanzioni?

DATO NORMATIVO

L’oggettiva condizione di incertezza nell’applicazione della norma permette ex articolo 8 del D.lgs. 546/92 ribadito, con più generale portata, dall’art. 6, c. 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, e quindi dall’art. 10, c. 3, del D.Lgs. 27 luglio 2000, n. 212, al giudice tributario di dichiarare non applicabili le sanzioni irrogate. La disposizione riproduce letteralmente il testo dell’art. 39-bis del D.P.R. 26/10/1972, n. 636, introdotto, con effetto dal 1° gennaio 1982, dall’art. 26 del D.P.R. 03/11/1981, n. 739. La norma è finalizzata ad attenuare gli effetti della mancata contemplazione, nel processo tributario, delle azioni di accertamento preventivo. Essendo il contribuente costretto ad adire l’organo giurisdizionale, senza avere avuto prima la possibilità di rivolgersi a quest’ultimo per ottenere in via preventiva una pronuncia su un caso dubbio, il legislatore, sia nel vecchio, che nel nuovo processo, ha previsto che, nelle ipotesi di obiettiva incertezza sull’ambito applicativo della norma tributaria, possa il giudice adito non procedere alla irrogazione delle sanzioni, qualora il giudizio abbia un esito negativo nei confronti del contribuente.

 

IRRILEVANZA BUONA FEDE SOGGETTIVA

L'esimente prevista dall'art. 8 del D.lgs. 546/92, ha un'applicazione generalizzata a tutti i tributi di competenza delle commissioni tributarie. L'assenza di volontà evasiva del trasgressore è rilevante solo se si ricollega all'obiettiva incertezza; la mancanza dell'obiettiva incertezza non può essere sostituita dalla buona fede soggettiva del trasgressore.

Non rileva la sola incertezza derivante da condizioni soggettive del ricorrente; non è sufficiente che il soggetto passivo d'imposta versi in uno stato di cosiddetta buona fede, poiché occorre che l'errore sia stato cagionato da una serie di circostanze oggettive. La buona fede può essere sia soggettiva sia oggettiva. La buona fede soggettiva fa riferimento allo stato psicologico di chi ritiene di aver agito secondo la legge; la buona fede oggettiva è invece una regola di correttezza che impone atteggiamenti leali, non capziosi e vieta di tradire le legittime aspettative altrui, originate da un proprio precedente comportamento

 

ELEMENTI OGGETTIVI

Il presupposto della non applicabilità della sanzione deve necessariamente risiedere in elementi rigorosamente oggettivi (i.e. conformità del comportamento del soggetto passivo d'imposta all'interpretazione del fisco; esistenza di interpretazioni giurisprudenziali contrastanti; novità della normativa violata non di facile lettura; mancanza di pronunce giurisprudenziali; conflitti tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; presenza di sentenze favorevoli alla tesi dei contribuenti).

L'obiettiva incertezza riguarda tutti i soggetti che si trovano di fronte al problema di scegliere tra più condotte astrattamente conforme al precetto.

La norma è obiettivamente incerta solo se riguarda tutti i soggetti che si trovano nella medesima situazione.

Di fronte all'incertezza del precetto, alcuni soggetti adottano comportamenti ex post non conformi alla norma, altri invece adottano comportamenti conformi

Qualora i comportamenti difformi siano poco rilevanti sotto il profilo quantitativo rispetto a quelli conformi può essere difficile sostenere l'obiettiva incertezza del precetto.

 

DUBBIO INTERPRETATIVO E ORIENTAMENTO CONSOLIDATO

Non è consentito estendere il concetto d'obiettiva incertezza fino a ricomprendere il semplice dubbio interpretativo (Cassazione n. 14476/2003; n. 6251/2003; n. 17515/2002; n. 13482/2001). Ad integrare l'errore sulla norma tributaria regolato dall'art. 8 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, secondo il quale le commissioni tributarie possono dichiarare non applicabili le sanzioni non penali, previste dalle leggi tributarie, "quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce", non è sufficiente ipotizzare una non chiara formulazione letterale della norma, essendo pur sempre onere del destinatario del precetto la ricerca della interpretazione più consentanea alla lettera ed alla "ratio" della legge (Cassazione sezione tributaria, sentenza 18 aprile 2003 n. 6251).

 

OGGETTIVA INCERTEZZA

Con sentenza 12 maggio 2011, n. 10430, la Corte di cassazione ha evidenziato che “l’oggettiva incertezza a cui fa riferimento il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8 ai fini della disapplicazione delle sanzioni irrogate deve collegarsi non già ad uno stato soggettivo e temporaneo, superabile attraverso la fattiva attivazione del contribuente nelle sedi appropriate, ma ad una caratteristica intrinseca ed obiettiva del dato normativo”. Pertanto, “il potere della commissione tributaria di dichiarare non applicabili le sanzioni non penali, previste da leggi tributarie, quando la violazione sia giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito delle disposizioni alle quali si riferisce, presuppone la sussistenza di elementi positivi di confusione, derivanti dalla equivocità di singole prescrizioni”. Secondo la Cassazione, quindi, l'oggettiva incertezza che consente al giudice tributario di disapplicare le sanzioni amministrative è tale se la norma tributaria risulti di non univoca interpretazione, in base “ad una caratteristica intrinseca ed obiettiva del dato normativo”. Nella precedente sentenza 11 marzo 2011, n. 5830, la Corte ha affermato che l’oggettiva incertezza “deve ritenersi sussistente ... quando la disciplina normativa si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivoci