Ultimi orientamenti giurisprudenziali in tema di disapplicazione delle sanzioni tributarie

di Antonio Terlizzi

Pubblicato il 18 maggio 2012



in quali casi è possibile che il contribuente, nonostante debba pagare maggiori tributi accertati dal Fisco, venga esonerato dal pagamento delle relative sanzioni?

DATO NORMATIVO

L’oggettiva condizione di incertezza nell’applicazione della norma permette ex articolo 8 del D.lgs. 546/92 ribadito, con più generale portata, dall’art. 6, c. 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, e quindi dall’art. 10, c. 3, del D.Lgs. 27 luglio 2000, n. 212, al giudice tributario di dichiarare non applicabili le sanzioni irrogate. La disposizione riproduce letteralmente il testo dell’art. 39-bis del D.P.R. 26/10/1972, n. 636, introdotto, con effetto dal 1° gennaio 1982, dall’art. 26 del D.P.R. 03/11/1981, n. 739. La norma è finalizzata ad attenuare gli effetti della mancata contemplazione, nel processo tributario, delle azioni di accertamento preventivo. Essendo il contribuente costretto ad adire l’organo giurisdizionale, senza avere avuto prima la possibilità di rivolgersi a quest’ultimo per ottenere in via preventiva una pronuncia su un caso dubbio, il legislatore, sia nel vecchio, che nel nuovo processo, ha previsto che, nelle ipotesi di obiettiva incertezza sull’ambito applicativo della norma tributaria, possa il giudice adito non procedere alla irrogazione delle sanzioni, qualora il giudizio abbia un esito negativo nei confronti del contribuente.

 

IRRILEVANZA BUONA FEDE SOGGETTIVA

L'esimente prevista dall'art. 8 del D.lgs. 546/92, ha un'applicazione generalizzata a tutti i tributi di competenza delle commissioni tributarie. L'assenza di volontà evasiva del trasgressore è rilevante solo se si ricollega all'obiettiva incertezza; la mancanza dell'obiettiva incertezza non può essere sostituita dalla buona fede soggettiva del trasgressore.

Non rileva la sola incertezza derivante da condizioni soggettive del ricorrente; non è sufficiente che il soggetto passivo d'imposta versi in uno stato di cosiddetta buona fede, poiché occorre che l'errore sia stato cagionato da una serie di circostanze oggettive. La buona fede può essere sia soggettiva sia oggettiva. La buona fede soggettiva fa riferimento allo stato psicologico di chi ritiene di aver agito secondo la legge; la buona fede oggettiva è invece una regola di correttezza che impone atteggiamenti leali, non capziosi e vieta di tradire le legittime aspettative altrui, originate da un proprio precedente comportamento

 

ELEMENTI OGGETTIVI

Il presupposto della non applicabilità della sanzione deve necessariamente risiedere in elementi rigorosamente oggettivi (i.e. conformità del comportamento del soggetto passivo d'imposta all'interpretazione del fisco; esistenza di interpretazioni giurisprudenziali contrastanti; novità della normativa violata non di facile lettura; mancanza di pronunce giurisprudenziali; conflitti tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; presenza di sentenze favorevoli alla tesi dei contribuenti).

L'obiettiva incertezza riguarda tutti i soggetti che si trovano di fronte al problema di scegliere tra più condotte astrattamente conforme al precetto.

La norma è obiettivamente incerta solo se riguarda tutti i soggetti che si trovano nella medesima situazione.

Di fronte all'incertezza del precetto, alcuni soggetti adottano comportamenti ex post non conformi alla norma, altri invece adottano comportamenti conformi

Qualora i comportamenti difformi siano poco rilevanti sotto il profilo quantitativo rispetto a quelli conformi può essere difficile sostenere l'obiettiva incertezza del precetto.

 

DUBBIO INTERPRETATIVO E ORIENTAMENTO CONSOLIDATO

Non è consentito estendere il concetto d'obiettiva incertezza fino a ricomprendere il semplice dubbio interpretativo (Cassazione n. 14476/2003; n. 6251/2003; n. 17515/2002; n. 13482/2001). Ad integrare l'errore sulla norma tributaria regolato dall'art. 8 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, secondo il quale le commissioni tributarie possono dichiarare non applicabili le sanzioni non penali, previste dalle leggi tributarie, "quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce", non è sufficiente ipotizzare una non chiara formulazione letterale della norma, essendo pur sempre onere del destinatario del precetto la ricerca della interpretazione più consentanea alla lettera ed alla "ratio" della legge (Cassazione sezione tributaria, sentenza 18 aprile 2003 n. 6251).

 

OGGETTIVA INCERTEZZA

Con sentenza 12 maggio 2011, n. 10430, la Corte di cassazione ha evidenziato che “l’oggettiva incertezza a cui fa riferimento il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8 ai fini della disapplicazione delle sanzioni irrogate deve collegarsi non già ad uno stato soggettivo e temporaneo, superabile attraverso la fattiva attivazione del contribuente nelle sedi appropriate, ma ad una caratteristica intrinseca ed obiettiva del dato normativo”. Pertanto, “il potere della commissione tributaria di dichiarare non applicabili le sanzioni non penali, previste da leggi tributarie, quando la violazione sia giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito delle disposizioni alle quali si riferisce, presuppone la sussistenza di elementi positivi di confusione, derivanti dalla equivocità di singole prescrizioni”. Secondo la Cassazione, quindi, l'oggettiva incertezza che consente al giudice tributario di disapplicare le sanzioni amministrative è tale se la norma tributaria risulti di non univoca interpretazione, in base “ad una caratteristica intrinseca ed obiettiva del dato normativo”. Nella precedente sentenza 11 marzo 2011, n. 5830, la Corte ha affermato che l’oggettiva incertezza “deve ritenersi sussistente ... quando la disciplina normativa si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivocità del loro contenuto derivante da elementi positivi di confusione”. Nella sentenza 26 ottobre 2011, n. 22252, la Corte ha inoltre precisato che un contenzioso pendente davanti alla Corte di giustizia dell’Unione europea per la compatibilità di un tributo con l’ordinamento comunitario non è di per sé sufficiente a dimostrare lo situazione di “oggettiva incertezza” nei termini sopra considerati.

 

CASISTICA DI INCERTEZZA NORMATIVA OGGETTIVA

L'essenza del fenomeno "incertezza normativa oggettiva" si può rilevare attraverso una serie di fatti indice, che spetta al giudice accertare e valutare nel loro valore indicativo, e che sono stati individuati a titolo di esempio e, quindi, non esaustivamente:

  1. nella difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative, dovuta magari al difetto di esplicite previsioni di legge;

  2. nella difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica;

  3. nella difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata;

  4. nella mancanza di informazioni amministrative o nella loro contraddittorietà;

  5. nella mancanza di una prassi amministrativa o nell'adozione di prassi amministrative contrastanti;

  6. nella mancanza di precedenti giurisprudenziali;

  7. nella formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, magari accompagnati dalla sollecitazione, da parte dei Giudici comuni, di un intervento chiarificatore della Corte costituzionale;

  8. nel contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale;

  9. nel contrasto tra opinioni dottrinali;

  10. nell'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente. Tali fatti indice devono essere accertati ed esaminati ed inseriti in procedimenti interpretativi della formazione che siano metodicamente corretti e che portino inevitabilmente a risultati tra loro contrastanti ed incompatibili (Cass. civ. Sez. V, Sent., 23-03-2012, n. 4685).

 

INCERTEZZA DEL GIUDICE

Si è affermato che l’incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione.

 

ONERE DEL CONTRIBUENTE

Spetta al contribuente dimostrare quali siano gli elementi positivi di confusione che determinano obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione di una normativa, la quale deve comunque contenere una pluralità di prescrizioni il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l'equivocità del loro contenuto (Cassazione, sez. V, sentenza n. 22197 del 8 novembre 2004).

Il potere de quo sussiste quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l'equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione; l'onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione, se esistenti, grava sul contribuente, sicché va escluso che il giudice tributario di merito debba decidere d'ufficio l'applicabilità dell'esimente, ne, per conseguenza, che sia ammissibile una censura avente ad oggetto la mancata pronuncia d'ufficio sul punto (Cassazione sentenza n, 4031 del 14 marzo 2012). L’incertezza, deve risultare obiettiva, quindi sussistere realisticamente e non in base ad un soggettivo giudizio di chi la invoca (si pensi all’oscillante orientamento giurisprudenziale o all’incertezza sulla natura retroattiva o meno di una disposizione nel silenzio della legge o sulla equivocità, già in altre circostanze emersa, di un testo normativo sotto il profilo letterale e logico).

 

NON RILEVABILITA’ D’UFFICIO

Grava sul contribuente l’onere di dimostrare che ricorrono elementi di confusione sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria, tali da esonerarlo ex articolo 8 del D.lgs. 546/92 dalle sanzioni connesse alla sua violazione. L’esclusione dall’applicazione delle sanzioni nell’ambito dell’accertamento delle imposte può essere dichiarata dal giudice tributario allorquando il contribuente abbia assolto l’onere di dimostrare gli elementi e circostanze che giustificano le condizioni di obiettiva incertezza sull’interpretazione e portata applicativa della disposizione tributaria che si asserisce violata (Corte di Cassazione sentenza n. 14987/2009). L’onere di allegare la ricorrenza di tali positivi elementi di confusione, se esistenti, grava sul contribuente (Cass. nn. 14476/2003, 6251/2003); sicchè non può ritenersi che il giudice tributario di merito debba decidere d’ufficio l’applicabilità dell’esimente (contro, Cass. n. 4053/2001) nè, per conseguenza, che sia ammissibile la censura avente ad oggetto la mancata pronunzia d’ufficio sul punto” (citata Cass. n. 5830 del 2011; cfr. altresì Corte di cassazione, sentenza 8 giugno 2011, n. 12422 e sentenza 30 giugno 2010, n. 15449).

 

MOTIVO DI DOGLIANZA IN SEDE DI GRAVAME

L’applicazione dell’art. 8 è rimessa al discrezionale apprezzamento del giudice, motivo per cui, in assenza di una esplicita richiesta da parte del contribuente, la mancata concessione del beneficio non può costituire motivo di doglianza in sede di gravame. Diversamente nell’ipotesi in cui il contribuente abbia espressamente richiesto il beneficio; in tal caso, l’eventuale diniego deve essere esaurientemente motivato, potendo, in difetto, essere sollevata censura per vizio di omessa pronuncia.

 

VERIFICA DEL GIUDICE DI LEGITTIMITA’

Tale verifica è censurabile in sede di legittimità per violazione di legge, non implicando un giudizio di fatto, riservato all’esclusiva competenza del giudice di merito, ma una questione di diritto, nei limiti in cui la stessa risulti proposta in riferimento a fatti già accertati e categorizzati nel giudizio di merito. L’esistenza in concreto delle condizioni per la disapplicazione delle sanzioni amministrative tributarie è una questione che “inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, sotto l’aspetto del vizio di motivazione” (cfr. Corte di cassazione, sentenza 5 luglio 2011, n. 14749). Il vizio di omessa o di insufficiente motivazione sussiste soltanto quando nel ragionamento del giudice di merito, quale risulta dalla sentenza, sia riscontrabile una obiettiva deficienza del criterio logico che lo ha condotto alla formazione del proprio convincimento, mentre il vizio di contraddittoria motivazione presuppone che le ragioni poste a fondamento della decisione risultino sostanzialmente contrastanti in guisa da elidersi a vicenda e da non consentire l'individuazione della ratio decidendi, e cioè l'identificazione del procedimento logico giuridico posto a base della decisione adottata. Questi vizi motivazionali non possono consistere nella difformità dell'apprezzamento dei fatti e delle prove dato dal giudice del merito rispetto a quello preteso dalla parte perché spetta solo a detto giudice individuare le fonti del proprio convincimento, valutare le prove, controllarne l'attendibilità e la concludenza, scegliere tra le risultanze istruttorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione, dare prevalenza all'uno o all'altro mezzo di prova, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge in cui è assegnato alla prova un valore legale. Il ricorrente che nel giudizio di legittimità deduca l'omessa o insufficiente motivazione della sentenza impugnata per mancata o erronea valutazione di alcune risultanze probatorie ha l'onere di specificare, trascrivendole integralmente, le prove non valutate o mal valutate, nonché di indicare le ragioni del carattere decisivo delle stesse atteso che il mancato esame di una (o più) risultanze processuali può dar luogo al vizio di omessa o insufficiente motivazione unicamente se quelle risultanze processuali non valutate o mal valutate siano tali da invalidare l'efficacia probatoria delle altre sulle quali il convincimento si è formato, onde la ratio decidendi venga a trovarsi priva di base.(Cass. civ. Sez. V, 18-02-2011, n. 3947)

 

NORME PROCEDIMENTALI

Il potere del giudice tributario di disapplicare le sanzioni amministrative sussiste esclusivamente nel caso in cui l’obiettiva incertezza concerna le norme tributarie la cui violazione da parte del contribuente ha dato luogo alla emissione dell’avviso di accertamento (con irrogazione delle conseguenti sanzioni), configurandosi un errore giustificabile riguardo all’interpretazione della norma tributaria violata, e non nelle ipotesi … in cui l’incertezza interpretativa attenga a norme procedimentali alla cui osservanza è tenuta l’Amministrazione” (Corte di cassazione, ordinanza 19 maggio 2011, n.11096). L'istituto della disapplicazione delle sanzioni in presenza di condizioni di obiettiva incertezza non trova applicazione nel contesto delle norme procedimentali alle quali la condotta dell'Amministrazione finanziaria deve attenersi (Cass. civ. Sez. V, 19-05-2011, n. 11096).

 

ORIENTAMENTO GIURISPRUDENZIALE SUPERATO

Si dà luogo alla configurabilità di un errore sulla norma tributaria - rilevante, ai sensi dell'art. 8 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ai fini di escludere l'applicazione delle sanzioni non penali che normalmente si ricollegano alla violazione commessa dal contribuente - nelle ipotesi in cui le obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della disposizione stessa dipendano dalla presenza di un orientamento giurisprudenziale solo successivamente superato (Cassazione sezione tributaria, sentenza del 3 luglio 2003 n. 10495;Cassazione sentenza n. 1958 del 30/01/2006).

 

RILEVANZA PRASSI

La disapplicazione delle sanzioni amministrative può avvenire in presenza di obiettiva incertezza normativa, vale a dire qualora vi sia inevitabile incertezza sul contenuto della disposizione, sul suo oggetto e sui suoi destinatari. Inoltre, viene precisato che:

  • l'Amministrazione finanziaria non ha potere normativo, sicché l'interpretazione ministeriale non può essere mai considerata fonte del diritto;

  • da ciò si deve affermare che le istruzioni ministeriali alla compilazione della dichiarazione dei redditi non costituiscono elemento sufficiente ad escludere la presenza della situazione di obiettiva incertezza normativa (Cass. civ. Sez. V, 28-12-2011, n. 29401).

 

ABUSO DEL DIRITTO

Giova ricordare che secondo la sentenza n. 12042 del 25 maggio 2009 (ud. del 1° aprile 2009) della Corte Cass., sez. tributaria, deve trovare accoglimento la domanda del contribuente circa la disapplicazione delle sanzioni in dipendenza della violazione di un principio generale quale l’abuso del diritto. L’utilizzo distorto di negozi giuridici ed il comportamento formalmente lecito del contribuente finalizzati all’esclusivo scopo di conseguire indebiti vantaggi fiscali costituisce ipotesi di abuso del diritto ed il disconoscimento degli effetti giuridici sostanziali dell’attività negoziale laddove non siano dimostrate le ragioni economiche che giustificano l’operazione. In tale contesto, devono ritenersi non irrogabili le sanzioni sussistendo condizioni di obiettiva incertezza in dipendenza della recente formazione della giurisprudenza comunitaria e di legittimità (Sent. n. 26 del 1° aprile 2009 della CTR di Firenze, Sez. XXVI).

 

SOGGETTIVA IGNORANZA INCOLPEVOLE DEL DIRITTO

L’ incertezza normativa oggettiva costituisce una situazione diversa rispetto alla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto come emerge dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, che distingue in modo netto le due figure dell'incertezza normativa oggettiva e dell'ignoranza (pur ricollegandovi i medesimi effetti) e perciò l'accertamento di essa è esclusivamente demandata al giudice e non può essere operato dalla amministrazione(Cass. civ. Sez. V, Sent., 23-03-2012, n. 4685).

 

18 maggio 2012

Antonio Terlizzi

 

Allegato 1: Cass. civ. Sez. V, Sent., 23-03-2012, n. 4685

Svolgimento del processo

Con sentenza n. 53/19/2009 depositata il 21/9/2009, la Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di primo grado che, sul ricorso della società agricola eredi M.E., C.M.C., Ch.Ma.Cr. e C. P., aveva confermato la legittimità del recupero dell'Iva, per l'anno 1997, relativa alla vendita di un terreno ritenuto di natura edificabile, rilevando come la società contribuente non avesse svolto, nell'anno in questione, alcuna attività agricola, dichiarando non dovute le sanzioni, stante l'incertezza in relazione alla applicazione della normativa di riferimento.

L'Agenzia delle Entrate impugna la sentenza della Commissione Tributaria Regionale deducendo la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 34, commi 3 e 4, all'epoca vigente, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, nonchè del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 3, censurando il capo della sentenza che aveva dichiarato non dovute le sanzioni in mancanza di una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria.

I contribuenti presentavano controricorso proponendo ricorso incidentale affidato a due motivi:

a) omessa pronuncia sul fatto decisivo relativo alla nullità e illegittimità dell'avviso di accertamento in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. con riferimento all'art. 112 c.p.c., essendo stato, in precedenza, annullato, in via di autotutela, dall'Agenzia delle entrate un precedente atto di accertamento ai fini dell'ILOR e dell'Irpef sulla base dei medesimi fatti, non potendo essere integrato da un secondo atto impositivo;

b) violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 34, comma 4, nel testo vigente ratione temporis, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, avendo applicato la Commissione regionale la previsione normativa di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 34, comma 6, decorrente dal 1/1/1998.

Il ricorso è stato discusso alla pubblica udienza del 14 marzo 2012, in cui il PG ha concluso come in epigrafe.

 

Motivi della decisione

1) In ordine logico va esaminato, preliminarmente, il ricorso incidentale, stante la ritualità di quello principale.

Il primo motivo è infondato per violazione del principio della autosufficienza del ricorso.

Anche se la Commissione regionale non si è pronunciata sul motivo di ricorso relativo alla inammissibilità dell'avviso di accertamento a seguito dell'annullamento in autotutela, di un precedente avviso di accertamento ai fini Ilor e Irpef, asseritamente articolato sulla medesima "fonte d'innesco", non ha tuttavia specificato o riprodotto nel ricorso il contenuto di tale asserito precedente accertamento, omettendo di fornire gli elementi di conoscenza necessari per verificare, da parte di questa Corte, l'assunto dei ricorrenti. E', infatti, necessario, in ossequio al principio di autosufficienza del ricorso, che la Corte deve essere, dunque, in grado di acquisire dalla mera lettura del ricorso - e senza dover accedere ad atti del giudizio di merito, ivi inclusa la sentenza impugnata - una sufficiente conoscenza del fatto sostanziale che, se fondato su atti o documenti prodotti nel processo, impone alla parte ricorrente di trascriverne integralmente il contenuto in modo di consentire alla Corte di valutare immediatamente la ammissibilità e fondatezza del motivo dedotto (cfr. Corte Cass. SU 24.9.2010 n. 20159; id. 6^ sez. ord. 30.7.2010 n. 17915; id. 3^ sez. 4.9.2008 n. 22303; id. 3^ sez. 31.5.2006 n. 12984; id. 1^ sez. 24.3.2006 n. 6679; id. Corte Cass. 3^ sez. 25.2.2005 n. 4063; id. sez. lav. 21.10.2003 n. 15751; id. sez. lav. 12.6.2002 n. 8388).

2) Medesime argomentazioni valgono con riferimento alla secondo motivo del ricorso incidentale, non avendo i ricorrenti allegato al ricorso o, comunque, riprodotto il contenuto dell'avviso di accertamento.

Peraltro la Commissione regionale ha fondato il recupero dell'Iva sulla mancanza di prova dell'espletamento di alcuna attività agricola, risultando, quindi irrilevante la questione relativa all'applicazione, nell'anno di riferimento (1997), del testo in vigore dal 11/5/1997 alla 31/12/1997 che comunque, prevede la realizzazione di un volume di affari non superiore a 20 milioni di lire, costituito per almeno due terzi da cessione di prodotti di cui al comma 1, circostanza, quest'ultima, di cui peraltro non è stata fornita prova alcuna da parte del contribuente su cui incombeva il relativo onere 3) Va disatteso anche l'unico motivo del ricorso principale. La norma che prevede l'errore sulla "portata ed ambito applicativo" della norma tributaria quale causa di non punibilità, è riprodotta anche nel D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2, (recante "Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violini delle norme tributarie a norma della L. 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3 comma 133") e nella L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3.

Questa Corte (cfr. Corte Cass. 28.11.2007 n. 24670; id. 21 marzo 2008, n. 7765; id. 11.9.2009 n. 19638) è ripetutamele intervenuta a definire l'ambito di applicazione delle norme richiamate enunciando i seguenti principi di diritto:

- per "incertezza normativa oggettiva tributaria" deve intendersi la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell'azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall'impossibilità, esistente in sè ed accertata dal giudice, d'individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie;

- l'incertezza normativa oggettiva costituisce una situazione diversa rispetto alla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto come emerge dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, che distingue in modo netto le due figure dell'incertezza normativa oggettiva e dell'ignoranza (pur ricollegandovi i medesimi effetti) e perciò l'accertamento di essa è esclusivamente demandata al giudice e non può essere operato dalla amministrazione;

- l'incertezza normativa oggettiva non ha il suo fondamento nell'ignoranza giustificata, ma nell'impossibilità, abbandonato lo stato d'ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria. L'essenza del fenomeno "incertezza normativa oggettiva" si può rilevare attraverso una serie di fatti indice, che spetta al giudice accertare e valutare nel loro valore indicativo, e che sono stati individuati a titolo di esempio e, quindi, non esaustivamente: 1) nella difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative, dovuta magari al difetto di esplicite previsioni di legge; 2) nella difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) nella difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) nella mancanza di informazioni amministrative o nella loro contraddittorietà; 5) nella mancanza di una prassi amministrativa o nell'adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) nella mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) nella formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, magari accompagnati dalla sollecita-zione, da parte dei Giudici comuni, di un intervento chiarificatore della Corte costituzionale;

8) nel contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) nel contrasto tra opinioni dottrinali; 10) nell'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente. Tali fatti indice devono essere accertati ed esaminati ed inseriti in procedimenti interpretativi della formazione che siano metodicamente corretti e che portino inevitabilmente a risultati tra loro contrastanti ed incompatibili. Nella fattispecie in esame sussiste, come affermato dalla Commissione tributaria, una difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative applicabili, ratione temporis, che giustifica la non applicazione delle sanzioni.

Vanno conseguentemente respinti il ricorso principale è incidentale.

La reciproca soccombenza induce alla compensazione delle spese del grado di giudizio.

 

P.Q.M.

Respinge i ricorsi principale e incidentale. Dichiara compensate le spese del grado di giudizio

 

Allegato2: Cass. civ. Sez. V, Sent., 14-03-2012, n. 4031

Svolgimento del processo

La controversia concerne l'impugnazione dell'avviso di accertamento ai fini ICI emessi dal Comune di Motta Montecorvino per l'anno 2005 e relativi agli aero generatori del "parco eolico" della società contribuente, la quale ne contestava l'accatastamento nella categoria D/1-Opificio, sostenendone che ne fosse più corretto l'accatastamento nella categoria E. La Commissione adita accoglieva il ricorso, disponendo che le pale eoliche dovessero essere accatastate nella categoria E/3-Costruzioni e Fabbricati per speciali esigenze pubbliche. L'appello del Comune era accolto, con la sentenza in epigrafe, che confermava la legittimità degli accertamenti impugnati sulla base della riconosciuta accatastabilità delle pale eoliche nella categoria D/1- Opificio.

Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione con unico complesso motivo la società contribuente. Il Comune non si è costituito.

MOTIVAZIONE

Motivi della decisione

Con l'unico motivo di ricorso, la società contribuente lamenta omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione alla domanda di annullamento delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria, nonchè violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, D.Lgs. 472 del 1997, art. 6, comma 2, L. n. 212 del 2002, art. 10, comma 3, D.L. n. 44 del 2005, art. 1-quinquies (convertito con L. n. 88 del 2005), art. 7, lett. b), D.Lgs. n. 504 del 1992. Il giudice di merito avrebbe esaminato la controversia solo sotto il profilo dell'accatastabilità del parco eolico in categoria D/1, ritenendo assorbita ogni altra domanda od eccezione, trascurando così la domanda della società contribuente che la sentenza di prime cure fosse confermata almeno nella parte in cui annullava le sanzioni irrogate. In particolare, la motivazione della sentenza impugnata peccherebbe per avere ritenuto "indubbio", con riferimento all'anno 2005 (annualità oggetto dell'accertamento), l'inclusione delle "pale eoliche" nel genus "centrali elettriche", pur in assenza di uno specifico intervento del legislatore sulla classificabilità dei parchi eolici e stante gli evidenti contrasti interpretativi nella giurisprudenza di merito sul punto, anche in epoca successiva a quella dell'accertamento. Pertanto la società contribuente chiede che in parziale riforma della sentenza impugnata siano annullate le sanzioni irrogate con il contestato avviso d'accertamento.

La censura - con la quale si allega un vizio di omessa pronuncia, stante anche il totale silenzio dell'impugnata sentenza sul punto - è inammissibile in forza del principio affermato da questa Corte secondo cui "l'omessa pronuncia su alcuni dei motivi di appello - così come, in genere, l'omessa pronuncia su domanda, eccezione o istanza ritualmente introdotta in giudizio risolvendosi nella violazione della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, integra un difetto di attività del giudice di secondo grado, che deve essere fatto valere dal ricorrente non con la denuncia della violazione di una norma di diritto sostanziale ex art. 360 cod. proc. civ., n. 3 o del vizio di motivazione ex art. 360 cod. proc. civ., n. 5, in quanto siffatte censure presuppongono che il giudice del merito abbia preso in esame la questione oggetto di doglianza e l'abbia risolta in modo giuridicamente non corretto ovvero senza giustificare (o non giustificando adeguatamente) la decisione al riguardo resa, ma attraverso la specifica deduzione del relativo error in procedendo - ovverosia della violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360 cod. proc. civ., n. 4 - la quale soltanto consente alla parte di chiedere e al giudice di legittimità - in tal caso giudice anche del fatto processuale - di effettuare l'esame, altrimenti precluso, degli atti del giudizio di merito e, così, anche dell'atto di appello. La mancata deduzione del vizio nei termini indicati, evidenziando il difetto di identificazione del preteso errore del giudice del merito e impedendo il riscontro ex actis dell'assunta omissione, rende, pertanto, inammissibile il motivo (Cass. 1755 del 2006; 1196 del 2007).

Peraltro, va ricordato che questa Corte ha stabilito che "in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, il potere delle commissioni tributarie di dichiarare l'inapplicabilità delle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce, potere conferito dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8 e ribadito, con più generale portata, dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2, e quindi dal D.Lgs. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3, deve ritenersi sussistente quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l'equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione; l'onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione, se esistenti, grava sul contribuente, sicchè va escluso che il giudice tributario di merito debba decidere d'ufficio l'applicabilità dell'esimente, nè, per conseguenza, che sia ammissibile una censura avente ad oggetto la mancata pronuncia d'ufficio sul punto" (Cass. n. 22890 del 2006; 7502 del 2009). Nel caso di specie questa "pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l'equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione" non è rilevabile nella normativa applicabile.

Il ricorso deve essere, pertanto, rigettato. Non occorre provvedere sulle spese, stante la mancata costituzione della parte intimata.

 

P.Q.M.

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Rigetta il ricorso.