Premessa
Nel contesto della giurisprudenza di legittimità e di merito, particolare valenza si è consolidata sulla c.d. dottrina dell’abuso del diritto. Costituisce “ius receptum”, infatti, il principio secondo il quale l’ordinamento tributario è uniformato da una clausola generale antielusiva che, nel settore delle imposte sui redditi, trae la propria fonte dalla Carta costituzionale e in particolare nella capacità contributiva. È dunque vietato, in senso relativo, al contribuente di conseguire indebiti vantaggi fiscali fruendo degli strumenti giuridici (negoziali e non) che il diritto positivo accorda per l’esercizio dell’attività economica fiscalmente rilevante.
E’ dunque quasi doveroso dedicare almeno un paio di puntate della nostra rassegna a tale tema, soprattutto in quanto, dall’affermazione di tale importante principio, discende il corollario in base al quale ricade sul contribuente l’onere della prova, relativamente all’operazione che il Fisco contesta. Si tratterà, in altre parole, di dimostrare l’esistenza di una causa economica (differente dal mero risparmio fiscale) che ha sorretto l’operazione.
Nella illustrazione di esse andremo a cominciare da quelle più vecchie, fino ad arrivare alle più recenti, per meglio seguire l'evoluzione del pensiero giurisprudenziale al riguardo.
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L’estensione del principio al campo tributario
Il principio secondo cui non sono opponibili alla Amministrazione finanziaria gli atti che costituiscano “abuso di diritto” trova applicazione in tutti i settori dell’ordinamento tributario e dunque anche nell’ambito delle imposte dirette. Costituiscono “abuso di diritto” le operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale; ed incombe sul contribuente fornire la prova della esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico, quando l’abuso di diritto dia luogo (come nel caso di specie) ad un elemento negativo del reddito (minusvalenza). La nozione di abuso del diritto prescinde, pertanto, da qualsiasi riferimento alla natura fittizia o fraudolenta di un’operazione, nel senso di una prefigurazione di comportamenti diretti a trarre in errore o a rendere difficile all’ufficio di cogliere la vera natura dell’operazione. Né comporta l’accertamento della simulazione degli atti posti in essere in violazione del divieto di abuso. Poiché il principio della irrilevanza fiscale degli atti in abuso di diritti deriva dalla normativa comunitaria e consentito introdurre la problematica dell’abuso del diritto, nel quadro di un accertamento su comportamenti fraudolenti e/o elusivi, nel giudizio di cassazione.
(Cassazione, sezione tributaria, sentenza n. 21221 del 29 settembre 2006)
Inefficacia degli atti di abuso
Non hanno efficacia nei confronti della amministrazione finanziaria quegli atti posti in essere dal contribuente che costituiscano “abuso di diritto”, cioè che si traducano in operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale; ed incombe sul contribuente fornire la prova della esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico.
(Cassazione, sezione tributaria, sentenza n. 8772 del 4 aprile 2008)
Fattispecie generale dell’abuso del diritto
L’attività economica svolta dal contribuente riconducibile all’essenziale ed esclusivo obiettivo del conseguimento di un vantaggio fiscale costituisce fattispecie di abuso del diritto ed i relativi effetti giuridici sono irrilevanti nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. Spetta al contribuente l’onere di dimostrare le ragioni economiche a suffragio del suo contegno, le quali devono rivelarsi sostanziali e concrete e non meramente marginali o teoriche.
(Cassazione, sezione tributaria, sentenza n. 10257 del 21 aprile 2008)
Una fattispecie di abuso di diritto
Non hanno efficacia nei confronti dell’amministrazione finanziaria quegli atti posti in essere dal contribuente che costituiscano “abuso di diritto”, cioè che si traducano in operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale (nel caso di specie si trattava di acquisto di partite di banane da parte di un soggetto diverso rispetto al reale destinatario dei beni, con conseguente aggiramento di maggiori dazi).
(Cassazione, sezione tributaria, sentenza n. 14509 del 30 maggio 2008)
L’abuso di diritto come clausola generale
La nozione di abuso del diritto assume di ruolo di clausola generale (Generalklausel o general anti avoidance rule) dell’ordinamento tributario e la matrice comunitaria comporta, da un lato, un ambito operativo esteso a tutte le fattispecie di entrate tributarie (oltre, pertanto, le ipotesi di armonizzazione normativa relativa all’imposta sul valore aggiunto, accise, prelievi doganali) e, dall’altro, l’obbligo per il giudice nazionale di applicazione d’ufficio anche al di fuori di specifica deduzione ed allegazione di parte. Essa costituisce un mezzo di contrasto nei confronti di tutte le forme e strumenti giuridici - ai quali gli operatori ricorrano avendo quale scopo principale il risparmio fiscale anche laddove siano coinvolte finalità di contenuto economico - con carattere di metodo di accertamento semplificato. L’onere della prova della pratica abusiva incombe sull’Amministrazione finanziaria la quale, nell’assolvere all’obbligo di motivazione degli atti di rettifica ed accertamento, non deve limitarsi alla formulazione di generici rilievi bensì deve indicare gli elementi a sostegno dell’assunto circa lo scopo elusivo e la carenza di effettività economica dell’operazione contestata. È legittimo l’accertamento condotto dall’Amministrazione finanziaria in merito ad un operazione di locazione finanziaria, coniugata con operazioni di finanziamento, posta in essere fra soggetti appartenenti ad un medesimo gruppo societario laddove sia rilevata un manifesta carenza di redditività della stessa ed un valore aggiunto ai fini dell’IVA irrisorio, alla luce della complessiva unitarietà dei negozi giuridici considerati. La libertà di iniziativa economica, nell’ortodossa espressione del diritto di libertà accordato dall’art. 41 della Carta costituzionale e dalle libertà fondamentali del Trattato CE, non è suscettibile di essere impiegata attraverso forme giuridiche che ne costituiscano abusivo esercizio.
(Cassazione, sezione tributaria, Sentenza n. 25374 del 17 ottobre 2008)
16 aprile 2012
Danilo Sciuto
