Si conferma che la validità degli studi di settore è legata al contraddittorio


          Come abbiamo avuto modo di vedere in un nostro precedente intervento, con due recenti sentenze di merito – sostanzialmente sfavorevoli al Fisco – i giudici sono tornati sull’argomento “studi di settore”, affermando in pratica che il loro utilizzo è legato al contraddittorio:

  • con la sentenza n. 4 del 14 gennaio 2009 (ud. del 29 ottobre 2008) la Commissione tributaria provinciale di Roma, Sez. XV –, non mette in dubbio la “oggettiva attendibilità di tale  fonte normativa stante il sufficiente  grado  di  certezza  e  valenza  probatoria insito nella medesima in quanto gli elementi posti alla base della stima dei ricavi e dei compensi desunti da dette fonti sono il frutto di una  specifica attività di analisi che prevede la fattiva collaborazione delle Associazioni di categoria, le quali forniscono elementi di valutazione e conoscenza alla Commissione di esperti che esprime il parere  previsto dall’art. 10 della legge n. 146/98, prima del decreto di approvazione ministeriale, per cui è onere del contribuente provare il contrario”. In questa ottica l’Ufficio non può “esimersi dal compiere  ogni sforzo per individuare la reale  capacità  contributiva del soggetto, nel senso che non possa e non deve prescindere dal confronto dello studio di settore con la situazione concreta oggetto di accertamento così come il contribuente deve attivarsi per dimostrare l’eventuale inapplicabilità  alla propria situazione dello strumento medesimo”;
  • con sentenza n. 18 del 5 febbraio 2009 (ud. del 22 gennaio 2009) la Commissione tributaria provinciale di  Treviso,  Sez.  VI    ha affermato che l’applicazione pura e semplice dello studio di settore non costituisce elemento idoneo all’assolvimento dell’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento ex art. 42, D.P.R. n. 600/1973.  La necessaria sussistenza di  gravi incongruenze  nei  ricavi dichiarati rispetto alle risultanze dello studio comporta un’analisi da parte dell’Amministrazione finanziaria  in  relazione alle concrete condizioni nelle quali il contribuente opera e consegue il proprio reddito.

          Emerge con tutta chiarezza da queste due sentenze che i giudici valutano la capacità contributiva del contribuente alla luce del contraddittorio che è (1)fondamentale, giacché postula che, in quella sede, il contribuente indichi le ragioni che, a suo avviso, non consentono di ritenere applicabile lo studio di settore invocato dall’Agenzia, ovvero le ragioni che giustificano  l’anzidetto scostamento. In sede di contraddittorio, quindi, compete al contribuente, che intenda evitare l’emanazione di un avviso di rettifica, l’onere di indicare, anche se non di dimostrare,  l’esistenza  di  circostanze  che  tolgano  rilevanza induttiva al risultato desumibile dallo studio sia per quanto concerne la sua applicabilità alla fattispecie, sia per quanto riguarda quelle (le più varie)  che  possano  spiegare  lo scostamento (dagli impedimenti allo svolgimento dell’attività derivanti da fatti personali, alle caratteristiche organizzative dell’attività, alle eventuali crisi del settore nel  quale  il contribuente opera)”.

 

          Tale modo di operare permette di portare a conoscenza del funzionario una serie di fatti ed elementi che l’ufficio “ha l’obbligo di prendere in considerazione e  verificare,  cosicché  non  può  notificare avviso di rettifica se non corredandone la   motivazione con il disconoscimento o la confutazione dell’esistenza dei fatti addotti  in sede di contraddittorio amministrativo, fatti indicati anche, in via esemplificativa, ma, ovviamente, senza  pretesa  di  completezza, nelle circolari dell’Agenzia[2].

 

La pronuncia di Massa Carrara

 

          In questo contesto si inserisce la sentenza n. 183 del 18 maggio 2009 (ud. del 18 maggio 2009) della Comm. trib. prov. di Massa Carrara, Sez. II – secondo cui nell’ambito dell’accertamento delle imposte sui redditi fondato sugli elementi desumibili dagli studi di settore, l’Amministrazione finanziaria è tenuta ad avviare idonea istruttoria ed ad instaurare il contraddittorio con il contribuente, in  quanto occorre verificare la sovrapponibilità con l’effettiva condizione reddituale   del   soggetto verificato.

 

          La Commissione opera una carrellata giurisprudenziale, partendo proprio da una recente decisione della sez. I della stessa Commissione (sent. n. 8 del 19/1/2009) secondo cui le risultanze degli  studi  di  settore  pur  non  costituendo  elementi sufficienti per legittimare la rettifica del reddito imponibile ben  possono fondare una ripresa per maggiori redditi conseguiti laddove manchi del tutto la dimostrazione da parte del contribuente di uno stato  di  crisi  tale  da giustificare un anomalo grado di  scarsa  redditività  dell’impresa.

Sul presupposto, cioè,  che il  risultato  derivante  dall’applicazione degli studi di settore in ordine alla determinazione dei ricavi  costituisce una presunzione relativa e che in presenza delle condizioni ex art. 10 c. 1 L. 8/5/1998 n. 146, può essere posto a base dell’accertamento, senza che l’Ufficio sia tenuto a fornire altra dimostrazione, dovendo il contribuente attivarsi per dimostrare che tale  presunzione è inapplicabile  al  caso concreto, a conferma, con eventuale  ricorso  ad  altre  presunzioni,  della veridicità del reddito dichiarato”.

 

          I giudici toscani riprendono e fanno proprio il pensiero della Corte di Cassazione:

  • la sentenza n. 2876  del  6/2/2009, secondo cui “la  censura  relativa  alla  violazione di legge, con particolare riferimento alla D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, deve essere accolta. In effetti, tale norma, come integrata dal disposto del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3, dispone che gli accertamenti condotti ai sensi  dei menzionato  art.  39  (comma  1,  lett. d) possono essere fondati anche sull’esistenza  di  gravi  incongruenze tra i  ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente   desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della  specifica  attività svolta, ovvero dagli studi di settore, cui si riferisce il D.L. n.  331  dei 1993, ad. 62 bis.  In  virtù  di  tale  norma, – allorché  ravvisi  gravi incongruenze fra i valori dichiarati e  quelli  ragionevolmente  attesi  in base alle caratteristiche dell’attività svolta od agli studi di settore  – può  fondare  l’accertamento,  di  maggiori  ricavi,   rispetto   a   quelli dichiarati, anche su tali gravi incongruenze e, quindi, anche al di  fuori delle ipotesi previste dall’ad. 39 citato: il che costituisce, in pratica, un  ulteriore  elemento  presuntivo, di carattere legale, certamente ammissibile anche in presenza di contabilità formalmente regolare (come,  in genere, si verifica in presenza di gravi, precise e concordanti presunzioni (Cass. Nn. 10649/2001, 8494/1998,4555/1998)”.
  • la sentenza n. 17229 del 28/7/2006), secondo cui “in tema di  accertamenti tributari, gli studi di settore, di cui all’art. 62-bis del D.L. n. 331 del 1993, convertito nella L. n. 427 del 1993, costituiscono atti amministrativi generali  di  organizzazione  che  non  sono sufficienti a realizzare l’accertamento di un  rapporto  giuridico tributario. Infatti,  perché  si pervenga a tale risultato occorre il completamento dell’attività istruttoria amministrativa, nel rispetto del principio generale del giusto procedimento, consentendo al contribuente, che voglia vincere la presunzione posta dagli studi di settore, ai sensi dell’art. 12, comma 7, della L n. 212 del 2000, di intervenire già in sede procedimentale amministrativa, prima di adire il giudice tributario“. E prosegue  la  Corte  che  risulta,  infatti, sia dalla descrizione sommaria dei fatti di causa effettuata dalla ricorrente nel suo ricorso per cassazione  sia dalla sentenza impugnata che, nella fase procedimentale  amministrativa  che va dalla dichiarazione tributaria all’avviso di accertamento, tra ufficio tributario e contribuente non si è svolto alcun contraddittorio, cosicché è  vano  invocare uno studio di settore, che ha struttura oggettiva e soggettiva categoriale e, quindi, di genere, come strumento idoneo a regolare, di  per  sé,  un caso di specie ultima. In questo senso è orientata la giurisprudenza di questa Corte nelle sentenze: 3 maggio 2005, n. 9135; 23 giugno 2003, n. 9946;  27  settembre 2002, n. 13995“.

          Tra le  Commissioni di merito, pur rilevandosi decisioni di segno apposto, i giudici toscani richiamano la sentenza della Comm. trib. prov. di Roma, sez. LX, n.  440 del 18/12/2008 per la quale, nell’ambito degli accertamenti  fondati  sugli studi di  settore, l’Amministrazione finanziaria non deve semplicemente ricorrere all’adozione sic et simpliciter dello strumento statistico ma deve comunque verificare la possibilità di applicazione “alla realtà concreta come anche rappresentata dal contribuente”. E in senso conforme, la sentenza della Comm. trib. prov. di Rieti n. 125  del  14/10/2008: “è ormai giurisprudenza costante di questa Sezione che la determinazione del reddito mediante l’applicazione degli automatismi degli effetti presuntivi previsti dalla legge deve comunque essere adeguata alla reale capacità contributiva del soggetto, perché diversamente si porrebbe in  palese contrasto con  il dettato costituzionale (art. 53). Per questa constatazione ai contribuente è stato concesso dall’ordinamento di poter disporre di prova a  schema  libero per poter dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste  in  misura inferiore. E’ pacifico, infatti, che le presunzioni  poste  dagli  studi  di settore o da meccanismi similari hanno natura di presunzioni iuris  tantum e non iuris et de iure e, come tali sono suscettibili di prova contraria“.

 

          Cosi anche la Comm. trib. prov. di Bologna n. 335 del 18/12/2006  nel caso di mancata collaborazione, pure adeguatamente sollecitata dall’ufficio, da parte del contribuente (il contribuente non si era presentato al contraddittorio, adducendo di essere ammalato, ma non documenta dolo), “risulta legittimo il  maggior  reddito  imponibile accertato dall’Agenzia delle Entrate ancorché fondato sulla mera  praesumptio hominis dello studio di settore in quanto è stato lo stesso  contribuente, con la sua condotta ingiustificatamente omissiva, ad impedire  all’ufficio  di valutare gli elementi che avrebbero potuto essere considerati ai tini  della non applicazione dello studio di settore“.

          Tutto ciò premesso la Commissione Tributaria Provinciale di Massa Carrara, preso atto del mancato invio al contribuente dell’invito a comparire in sede amministrativa, che travolge l’intero procedimento, accoglie il ricorso.

 

Brevi riflessioni finali

 

          L’atto di accertamento fondato sugli studi di settore è legittimo se preceduto dal contraddittorio e se l’ufficio ha valutato le ragioni di parte.

          Due, quindi, sono gli elementi necessari:

1) contraddittorio;

2) valutazione del contraddittorio.

 

Roberta De Marchi

19 Giugno 2009


NOTE
(1) Batistoni-Ferrara, L’attività istruttoria – Modalità operative di svolgimento dei  controlli  e delle verifiche: le possibili difese, in “il fisco” n. 8/2009

 

(2) Batistoni-Ferrara, L’attività istruttoria – Modalità operative di svolgimento dei  controlli  e delle verifiche: le possibili difese, in “il fisco” n. 8/2009

 


Partecipa alla discussione sul forum.