Novità fiscali del 14 febbraio 2008. In evidenza: IRAP: trattamento del “distacco di personale” e del “lavoro interinale”; fallimento dell’imprenditore che ha cessato l’esercizio dell’impresa: rileva la data di cancellazione al Registro delle Imprese


 






Indice:


 


1) IRAP: Trattamento del “distacco di personale” e del “lavoro interinale”


 


2) Fallimento dell’imprenditore che ha cessato l’esercizio dell’impresa: Rileva solo la data di cancellazione al Registro delle Imprese


 


3) Operazione di aggregazione aziendale tra due società inglesi: Riflessi fiscali sulle rispettive stabili organizzazioni presenti nel territorio dello stato


 


4) Soggetto che aderisce al consolidato nazionale: Determinazione del reddito da assoggettare a tassazione separata (ai sensi dell’art. 168 TUIR)


 


5) Brevi fiscali


 


 


1) IRAP: Trattamento del “distacco di personale” e del “lavoro interinale”


L’IRAP incide, in termini di indeducibilità, o di tassazione, nel caso di base imponibile determinata con il metodo retributivo, sul soggetto passivo presso il quale viene effettivamente svolta la prestazione lavorativa che concorre alla realizzazione del valore della produzione.


Per cui, L’IRAP sull’uso di manodopera “in distacco” o “interinale” grava sul soggetto (nel caso di specie, ente pubblico) che la utilizza e non da quello (pubblica amministrazione o impresa) alle cui dipendenze si trova il personale.


In particolare, a seguito delle novità arrecate dalla legge 24/12/2007, n. 244 (legge finanziaria 2008) in materia di imposta regionale sulle attività produttive, sono stati chiesti chiarimenti sul trattamento IRAP del “distacco di personale” e sul “lavoro interinale”.


Considerata l’imminente scadenza del termine per il primo versamento dell’IRAP da parte degli enti pubblici (15/2/2008), il Ministero delle Finanze ha ritenuto opportuno precisare che, anche dopo le modifiche apportate dalla suddetta legge alla normativa di base (D.Lgs. 15/12/1997, n. 446), è rimasta, per il soggetto distaccante o per l’impresa di lavoro interinale, la neutralizzazione delle somme ricevute a titolo di rimborso dei costi retributivi e contributivi e, per il soggetto distaccatario o che impiega il lavoratore, la tassazione delle somme stesse.


L’abrogazione del comma 2 dell’art. 11 del decreto IRAP, prevista dall’art. 1, comma 50, lett. f), n. 3), della citata legge finanziaria 2008, non ha fatto trasparire alcuna volontà legislativa di cambiare tale impostazione sostanziale, ma solo l’esigenza di attuare una semplificazione del testo normativo, eliminando una regola già desumibile a livello sistematico.


Costituisce, infatti, principio immanente nel sistema IRAP, che il costo del lavoro deve “incidere”, in termini di indeducibilità – o di tassazione, nel caso di base imponibile determinata con il metodo retributivo – sul soggetto passivo presso il quale viene effettivamente svolta la prestazione lavorativa che concorre alla realizzazione del valore della produzione.


Tale principio economico, del resto, trova in questo caso piena corrispondenza nella natura giuridica del distacco o del contratto di lavoro interinale, nei quali il soggetto titolare del rapporto di lavoro si limita a mettere a disposizione del soggetto distaccatario o utilizzatore il fattore lavoro addossando a quest’ultimo il costo della remunerazione.


In tal senso, peraltro, va ricordato come, agli effetti della ripartizione territoriale del valore della produzione per i soggetti “multimpianto”, l’art. 4, comma 2, del decreto IRAP operi correttamente riferimento al personale a qualunque titolo utilizzato.


Riguardo i soggetti che determinano l’IRAP sui dati del conto economico, tale soluzione, del resto, già deriva direttamente dalle stesse regole di determinazione della base imponibile che rinviano alla classificazione dei componenti positivi e negativi secondo corretti principi contabili.


In questo senso, per i soggetti tenuti alla redazione del conto economico secondo i principi contabili nazionali, il Documento interpretativo n. 1 del Principio Contabile n. 12/2005 indica espressamente che l’impresa distaccataria o che utilizza il lavoratore deve indicare il rimborso erogato al soggetto distaccante o all’agenzia di lavoro interinale tra i costi del personale dipendente classificati nella voce B9 del conto economico.


Ma il medesimo criterio non può non valere per tutti gli altri soggetti passivi dell’IRAP.


Pertanto, anche per i periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31/12/2007 sono valide in materia le istruzioni ai modelli di dichiarazione IRAP fornite dall’Agenzia delle Entrate; incluse quelle riguardanti il trattamento delle somme eccedenti il mero rimborso degli oneri retributivi e contributivi nonché quelle riguardanti il riconoscimento delle deduzioni previste dall’art. 11 del decreto IRAP nel testo risultante dopo le modifiche apportate dalla legge finanziaria 2008.


(Ministero dell’Economia e delle Finanze, risoluzione 12/2/2008, n. 2/dpf)


 


 


2) Fallimento dell’imprenditore che ha cessato l’esercizio dell’impresa: Rileva solo la data di cancellazione al Registro delle Imprese


Il D.Lgs. 169/2007 ha modificato l’art. 10 della Legge Fallimentare, che prevede che gli imprenditori individuali e collettivi possono essere dichiarati falliti entro un anno dalla cancellazione dal registro delle imprese, sempre che l’insolvenza si sia manifestata prima della cancellazione stessa o entro l’anno successivo.


Con tale modifica si é limitata ai creditori e al pubblico ministero la possibilità di dimostrare che l’impresa di cui si chiede il fallimento, e che risulta appunto cancellata dal registro delle imprese, abbia proseguito la sua attività anche dopo la data della formale cancellazione dal detto registro.


Tale facoltà non viene, invece, più riconosciuta allo stesso imprenditore, sia individuale che collettivo, che non abbia curato tempestivamente la cancellazione dal registro delle imprese: A seguito del correttivo l’imprenditore non può dimostrare di avere cessato la propria attività anteriormente alla cancellazione formale dal registro stesso.


In tal modo, si è inteso tutelare il legittimo affidamento che i creditori hanno tratto dalla pubblicità dei fatti iscritti nel registro delle imprese.


Alla luce di tale novità, gli imprenditori che cessano hanno tutto l’interesse, ancor di più rispetto a prima, di effettuare la comunicazione al Registro delle imprese nel tempo dovuto.


Obbligo dell’imprenditore che chiede il proprio fallimento


Inoltre, il Decreto correttivo ha modificato l’art. 14 L. fall. prevedendo che l’imprenditore che chiede il proprio fallimento deve indicare i ricavi lordi degli ultimi tre esercizi (e non più degli ultimi tre anni) precedenti il deposito dell’istanza di fallimento.


Tale modifica al fine di coordinare la normativa con quella dell’art. 1 L. fall., che prevede che i presupposti di fallibilità vanno verificati con riferimento ai tre esercizi precedenti il deposito dell’istanza di fallimento; con quella dello stesso art. 14, che impone di depositare in cancelleria le scritture contabili e fiscali obbligatorie concernenti i tre esercizi precedenti; con quella dell’art. 15 l. fall., a sua volta modificato dal correttivo, che prevede che il tribunale adito per la dichiarazione di fallimento di un’impresa dispone che l’imprenditore depositi i bilanci relativi agli ultimi tre esercizi.


Il limite alla dichiarazione del fallimento è stato elevato ad euro 30.000,00, suscettibili di aggiornamento con apposito decreto del Ministro della Giustizia.


Procedimento per la dichiarazione di fallimento


Il Decreto correttivo ha poi confermato che la modalità con cui si svolge il procedimento per la dichiarazione di fallimento è quella dei procedimenti in camera di consiglio.


Il legislatore ha, infatti, previsto che il tribunale disponga il deposito da parte dell’imprenditore dei bilanci relativi agli ultimi tre esercizi, oltre alla documentazione attestante la situazione patrimoniale, economica e finanziaria aggiornata. Ciò al fine di consentire le opportune verifiche della sussistenza di tutti i presupposti di fallibilità previsti dalla legge fallimentare.


In casi di urgenza, il presidente del tribunale può disporre con decreto motivato l’abbreviazione dei termini a comparire all’udienza fissata dinanzi al tribunale in forma collegiale.


Sentenza dichiarativa di fallimento


E’ stata eliminata la specifica che la sentenza dichiarativa di fallimento sia pronunciata in camera di consiglio.


Sospensione della liquidazione dell’attivo


E’ stato introdotto il termine “reclamo” al posto di “appello”. Ciò poiché il reclamo è lo strumento con cui viene impugnato ogni provvedimento emesso all’esito del giudizio svolto con rito camerale;


Gravami contro il provvedimento che respinge l’istanza di fallimento


E’ stato, infine, elevato il termine per proporre il reclamo avverso il decreto di rigetto della domanda di fallimento, innalzandolo da quindici a trenta giorni.


E’ stato, così, parificato il detto termine a quello previsto per impugnare la sentenza dichiarativa di fallimento.


(Fondazione Luca Pacioli, 11/2/2008, circolare n. 3)


 


 


3) Operazione di aggregazione aziendale tra due società inglesi: Riflessi fiscali sulle rispettive stabili organizzazioni presenti nel territorio dello stato


L’operazione,  realizzata mediante la particolare procedura di diritto inglese, disciplinata dal Financial Service and Market act 2000 (FSMA) e denominata “Part VII Transfer”, non può essere qualificata come una vera e propria fusione, così come previsto dalla legislazione italiana in materia societaria.


Sono state, infatti, riscontrate differenze tra la procedura di aggregazione descritta nell’istanza di interpello (Part VII Transfer) e la procedura di fusione disciplinata dalla direttiva n. 90/434/CEE.


In primo luogo, la fusione tra società ha per effetto il necessario ed obbligatorio trasferimento della totalità del patrimonio, attivo e passivo, della società incorporata a favore della società incorporante.


Nella procedura contenuta nel Part VII Transfer, invece, il trasferimento del patrimonio di una società a favore di un’altra rappresenta una ipotesi solo eventuale (e non obbligatoria).


In secondo luogo, l’operazione di fusione si caratterizza per l’effetto – anch’esso obbligatorio e necessario – che la società incorporata venga ad estinguersi senza liquidazione. Diversamente, nella procedura contenuta nel Part VII Transfer la circostanza che la società il cui patrimonio oggetto di trasferimento si estingua senza liquidazione (nel momento immediatamente successivo a quello di efficacia del trasferimento, ma senza soluzione di continuità con questo), non costituisce un effetto obbligatorio e necessario della citata procedura ma solo una facoltà concessa all’autorità giudiziaria che “governa” la stessa procedura.


Per tali considerazioni, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che l’operazione di aggregazione aziendale prospettata, con apposita istanza di interpello, non si può qualificare come fusione ai sensi dell’art. 2 lettera a) punto terzo della Direttiva n. 90/434/CEE nonché dell’art. 178. comma 1. lett. d) del Tuir.


Per conseguenza, la suddetta operazione di aggregazione aziendale realizzata dalle due  società di diritto inglese comporta in capo alla Stabile Organizzazione della Compagnia il realizzo a valore normale del proprio complesso aziendale confluito nella Stabile Organizzazione di GAMMA.


(Agenzia delle Entrate, Risoluzione del 12/02/2008, n. 42)


 


 


4) Soggetto che aderisce al consolidato nazionale: Determinazione del reddito da assoggettare a tassazione separata (ai sensi dell’art. 168 TUIR)


La società tassa separatamente il reddito della collegata estera con l’aliquota del 33%.


Anche in caso di società aderente al consolidato nazionale, l’aliquota media di tassazione applicabile ai redditi assoggettati al regime di cui all’art. 168 del TUIR va determinata come rapporto tra il reddito imponibile del soggetto residente e l’imposta (teorica) a questo relativa.


L’art. 168 del TUIR ha esteso il regime di imposizione per trasparenza dei redditi delle società controllate residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 167 del TUIR (cd. “normativa cfc”) alle imprese, società ed enti collegati residenti nei medesimi Stati o territori.


Ai sensi dell’art. 3, comma 1, del Decreto 7/8/2006, n. 268, regolamento recante disposizioni applicative della suddetta normativa, i redditi delle società collegate sono assoggettati a tassazione separata, con l’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto, comunque non inferiore al 27%.


Per tal fine, le istruzioni al modello UNICO 2007 SC precisano che i redditi soggetti al regime dell’art. 168 TUIR vanno indicati nel quadro RM; in particolare, nei righi da RM1 a RM4, in colonna 3, deve essere indicata l’aliquota media di tassazione applicata sul reddito complessivo netto, corrispondente al rapporto tra l’imposta di cui al rigo RN8 ed il reddito risultante dalla somma degli importi dei righi da RN6 a RN7, colonna 1, comunque non inferiore al 27%.


Nel caso di specie, la società aderisce in qualità di controllante al regime del consolidato fiscale nazionale unitamente alle proprie controllate italiane e, pertanto, non compila il quadro RM, ma il quadro GN.


Tuttavia, anche in questo caso é possibile determinare l’aliquota media di tassazione applicando le regole generali.


In merito alla determinazione dell’aliquota minima di tassazione del reddito della collegata estera, la circolare n. 34/2006, paragrafo 3.2, ha chiarito che, in seguito alla soppressione della DIT e fatta salva l’applicazione di norme speciali che prevedano un’aliquota ridotta, la predetta aliquota é normalmente pari al 33%.


Pertanto, nel caso in cui la società residente non beneficia di alcun reddito da assoggettare ad aliquota agevolata (RN6 pari a zero, RN7 maggiore di zero) o consegue una perdita di esercizio (RN6 e RN7 pari a zero), il reddito della collegata estera imputato per trasparenza al soggetto residente va assoggettato a tassazione separata con aliquota del 33%.


Riguardo all’individuazione del reddito complessivo netto autonomamente riferibile alla società partecipante al consolidato, come chiarito con le risoluzioni n. 36/2007, e n. 160/2007, le rettifiche previste dall’art. 122 del TUIR, pur formalmente effettuate dalla società consolidante, sono riferibili alle singole società facenti parte del consolidato.


Il principio vale per tutte le rettifiche di consolidamento previste dall’art. 122 del TUIR, incluse le variazioni in diminuzione destinate ad elidere la quota imponibile dei dividendi distribuiti dalle società consolidate.


L’applicazione di questo principio, tuttavia, trova un limite nella necessità di non interferire con la disciplina propria di altri regimi speciali eventualmente applicabili alle società aderenti al consolidato. Ne consegue, ad esempio, che ciascun soggetto partecipante al consolidato  nazionale continua ad essere sottoposto alla disciplina di contrasto alle società di comodo, essendo, pertanto, tenuto – nell’ipotesi di mancato superamento del “test di operativita’” – a dichiarare (almeno) il reddito minimo figurativo ricostruito dalla predetta disciplina (art. 30, comma 3, legge n. 724/1994): Un simile effetto (la determinazione, con conseguente assoggettamento a tassazione, del reddito minimo imponibile legislativamente imposto) non può in alcun modo essere “vanificato” dall’operare delle rettifiche di consolidamento (risoluzione n. 36/2007).


La risoluzione 160/2007, al riguardo, afferma espressamente che “la concreta applicazione delle regole sulle rettifiche di consolidamento non può modificare la fiscalità delle singole partecipanti al consolidato”.


Ne consegue che le rettifiche di consolidamento – pur riferibili ai singoli soggetti aderenti al consolidato (ai fini, ad esempio, del calcolo della misura delle perdite pregresse dagli stessi utilizzabili in compensazione), non esplicano alcuna influenza ai fini della individuazione del reddito imponibile (individuale) rilevante nell’applicazione della disciplina cfc.


Assodato ciò, ai fini dell’individuazione dell’aliquota applicabile ai redditi da assoggettare a tassazione separata ai sensi dell’art. 68 del TUIR, il reddito imponibile della società coincide con l’importo indicato nel rigo GN5 (reddito complessivo netto) del proprio Modello UNICO-SC, non potendo a tal fine (i.e. in sede di applicazione della menzionata disciplina speciale anti-elusiva) essere rettificato dell’importo indicato nel rigo GN33 (rettifiche per dividendi).


Tale principio ha validità generale, trovando applicazione rispetto a ciascuna delle rettifiche di consolidamento cui il soggetto consolidante e’ tenuto all’atto della determinazione del reddito  complessivo globale della fiscal unit.


Ne deriva che, avendo conseguito un reddito di esercizio da assoggettare a tassazione ordinaria (GN5 maggiore di zero), la società che ha presentato l’istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate deve tassare separatamente il reddito della collegata estera con un’aliquota pari al 33%.


Si è trattato del caso di una società che detiene indirettamente partecipazioni di collegamento


in società residenti in territori a fiscalità privilegiata elencati nel D.M. 21/11/2001, n. 429, nei confronti delle quali trovano applicazione le disposizioni dell’art. 168 del TUIR.


Peraltro, ai sensi dell’art. 3, comma 1, del D.M. 7/8/2006, n. 268, i redditi delle imprese collegate estere residenti nei cd. “Paesi black list” sono assoggettati a tassazione separata in capo al socio residente “con l’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto, comunque non inferiore al 27%”.


(Agenzia delle Entrate, Risoluzione del 12/02/2008, n. 43)


 


 


5) Brevi fiscali


 


TCG su licenza per l’impiego di apparecchiature per il servizio radiomobile pubblico terrestre: Non è dovuta per le Agenzie fiscali


Le Agenzie fiscali – alle quali, in virtù del disposto di cui all’art. 1, comma 295, legge n. 296/2006, continuano ad applicarsi le disposizioni riguardanti le amministrazioni dello Stato – non sono tenute alla corresponsione della tassa sulle concessioni governative, prevista dall’art. 21 della Tariffa allegata al D.P.R. 641/1972, sulla licenza o documento sostitutivo per l’impiego di apparecchiature per il servizio radiomobile pubblico terrestre di comunicazione. (Risoluzione Agenzia delle Entrate del 12/02/2008, n. 44)


 


 _________________


(Vincenzo D’Andò)


Partecipa alla discussione sul forum.