La presunzione di cui all’art. 32 del D.P.R.n.600/73 viene vinta dal contribuente mediante la mera indicazione del beneficario della somma di denaro prelevata e ove l’ufficio contesti l’effettività della dazione di danaro in favore dell’accipiens indicato dal contribuente, è tenuto a provarne, anche attraverso presunzioni, l’insussistenza.
E’ questo il pensiero della Commissione Tributaria Provinciale di Bologna – Sez. XII -, affermato nella sentenza n. 158.
Il punto sul dettato normativo
Sulla base del dettato normativo (1), gli elementi risultanti dal conto sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza per lo stesso fine: pertanto, i prelevamenti, oltre che i versamenti, si considerano ricavi o compensi tassabili ai fini delle imposte sul reddito, qualora non sia indicato il beneficiario o non si abbia riscontro nelle scritture contabili tenute dal contribuente.
Ai fini Iva i prelevamenti sono considerati come pagamenti per operazioni passive non autofatturate (limitatamente ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili), sia le operazioni imponibili (desunte dagli accreditamenti) sia gli acquisti (desunti dagli addebitamenti), che sulla base dei conti intrattenuti non trovano riscontro nella dichiarazione, si considerano effettuati all’aliquota che mediamente risulta prevalente o che in prevalenza avrebbe dovuto essere applicata.
In pratica, l’equazione prelevamenti uguale ricavi deriva dal fatto che normalmente le uscite non giustificate riguardano costi sostenuti in nero proprio perché correlati a ricavi non contabilizzati.
Si ricorda che l’Amministrazione finanziaria, Direzione generale Tasse, con la R.M n. 530607 del 4.6.1992 e nota n. 420334 del 22.4.1980, ha precisato che “ per quanto concerne i rilievi per presunti acquisti e vendite in evasione d'imposta, basati sull'esame dei movimenti di capitale rilevati presso vari istituti di credito, ……………..le violazioni possano essere sostenute nei limiti in cui risultino acquisiti elementi che autorizzino a collegare tali movimenti con operazioni commerciali ... Sarà cura dell'ufficio ……..., pertanto, accertare se effettivamente sussistono concreti elementi, quali, ad esempio, lettere commerciali, ordinativi di commissione, eccetera, dai quali si possano trarre indicazioni certe o tali da poter dare luogo a presunzioni assistite da gravità, precisione e concordanza, al fine di stabilire se a fronte di tutti o di taluni movimenti di capitali siano state poste in essere operazioni commerciali“.
Una volta acquisiti i dati, l’organo procedente dovrà verificare se le movimentazioni finanziarie (attive o passive) siano coerenti o trovino riscontro nella contabilità del contribuente, ovvero non siano imponibili o non rilevino per la determinazione del reddito o della base imponibile Iva, come anche, con riguardo alla persone fisiche, non siano compatibili con la complessiva capacità contributiva.
Qualora alle predette movimentazione non sia possibile dare immediata rilevanza e concludenza ai fini dell’accertamento l’Ufficio, pur nell’ambito delle sue autonome valutazioni discrezionali, interpellerà il contribuente.
Nel contraddittorio – rileva la Circolare 32/E/2006 – sarà data valenza giustificativa a tutti i documenti provenienti dalle Amministrazioni dello Stato ovvero dai soggetti terzi in qualità di parte di rapporti contrattuali di diversa natura, tenendo in ogni caso conto della specificità di ogni singola imposta: la giustificazione ai fini Iva di un movimento bancario può, infatti, non essere automaticamente significativa ai fini reddituali. La novella legislativa prevede che i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito di tali rapporti od operazioni e non risultanti dalle scritture contabili, nel caso in cui il soggetto controllato non ne indichi l’effettivo beneficiario, sono considerati ricavi o compensi e accertati in capo allo stesso soggetto.
Tale disposizione intende «procedimentalizzare l’analisi, da parte dell’ufficio finanziario, della maggior capacità di spesa non giustificata dal contribuente, e correlare tale maggior capacità di spesa con le ulteriori operazioni attive effettuate presuntivamente in nero».
Tuttavia, stante il riferimento normativo alle scritture contabili, tale ultima disposizione trova applicazione solo nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle stesse scritture, e quindi solo nel caso in cui sia configurabile un’attività economica, anche di natura professionale. «Si sottrae alla regola dell’inversione dell’onere della prova l’ipotesi in cui il contribuente indica il beneficiario del prelevamento utilizzato per l’acquisto di un bene o servizio non fatto transitare in contabilità; in tale ipotesi non scatta il meccanismo presuntivo ma l’operazione deve essere valorizzata alla stregua degli ordinari criteri dell’accertamento, i quali presiedono al riconoscimento del costo in funzione della ricostruzione del relativo ricavo».
Acquisita la copia dei "conti" relativi ai singoli rapporti od operazioni di natura finanziaria, intrattenuti dal contribuente, l’organo di controllo procederà all’esame, “al fine di riscontrare direttamente se le movimentazioni - attive (accreditamenti) e passive (prelevamenti) - ivi evidenziate siano o meno coerenti con la contabilità del soggetto sottoposto a controllo, ovvero non siano imponibili o non rilevino per la determinazione del reddito e/o della base imponibile Iva, come anche, con riguardo alle persone fisiche, non risultino compatibili con la loro complessiva capacità contributiva”.
Se le movimentazioni non siano immediatamente rilevanti e concludenti ai fini dell'accertamento, l'ufficio procedente provvederà ad attivare il contraddittorio con il contribuente.
In linea di principio le Entrate ritengono che possano “assumere valida valenza giustificativa - soprattutto in caso di discordanza tra i dati bancari e finanziari e le rilevazioni contabili - gli atti e i documenti che provengono dalla Pubblica amministrazione, da soggetti aventi pubblica fede (notai, pubblici ufficiali, eccetera), da soggetti terzi in qualità di parte di rapporti contrattuali di diversa natura, così come nel caso di rimborsi, risarcimenti, mutui, prestiti, eccetera. Poiché le presunzioni legali, inoltre, possono venire contraddette anche da giustificazioni di carattere tecnico, legate al particolare operare del tributo, si precisa che, soprattutto in funzione prospettica dell'accertamento unificato, il contraddittorio deve essere condotto tenendo conto della specificità della singola imposta, in quanto - in linea di massima - la giustificazione ai fini Iva di un movimento bancario può non essere automaticamente valida o significativa anche ai fini reddituali. In particolare, per quanto riguarda la determinazione del reddito, il numero 2) del comma 1 dell'art.32 del D.P.R. n. 600 del 1973 prevede che i dati e gli elementi risultanti dai rapporti e dalle operazioni intercettati ai sensi del successivo numero 7) o rilevati secondo la particolare procedura di cui all'articolo 33, secondo e terzo comma, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine".
Pertanto, precisano le Entrate, “nel nuovo contesto normativo, non solo i versamenti risultanti dai conti bancari ma anche quelli rilevati dai conti finanziari o da operazioni fuori conto si presumono come ricavi, compensi ovvero elementi positivi rappresentativi per le sole persone fisiche di altri elementi reddituali da porre a base delle rettifiche e degli accertamenti di tipo analitico, analitico-induttivo, induttivo e sintetico, laddove la locuzione posto a base va intesa come il riconoscimento legale dell'attitudine probatoria che tali movimentazioni assumono ai fini dell'efficacia presuntiva che l'organo procedente intende utilizzare per assolvere il proprio onere dimostrativo”.
Il diverso dato letterale della norma - "dati ed elementi", mentre il testo anteriore alla novella utilizzava l'espressione "i singoli dati ed elementi", non consente di ritenere che la contestazione dei singoli addebiti possa avvenire per "masse" o addirittura sulla base di un mero "saldo contabile", atteso che, anche dopo tale soppressione, l'analisi deve riguardare ogni singolo elemento della movimentazione, quand'anche ricompresa in un'operazione unica e, a maggior ragione, quando si tratti di operazioni autonome.
Inoltre, per l'espresso richiamo della norma alle ordinarie tipologie di accertamento, l'operatività delle presunzioni in esame si estende, almeno dal lato dei versamenti, alla generalità dei soggetti passivi e delle diverse categorie reddituali.
Analogamente, nei casi di mancata considerazione in dichiarazione e rilevanza fiscale, i prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito di tali rapporti od operazioni e non risultanti dalle scritture contabili, nel caso in cui il soggetto controllato non ne indichi l'effettivo beneficiario, sono considerati ricavi o compensi e accertati in capo allo stesso soggetto.
La norma, quindi, correla la maggiore capacità di spesa – non giustificata dal contribuente - con le ulteriori operazioni attive effettuate presuntivamente "in nero".
Come abbiamo già detto, la Circolare 32/E precisa che “tale ultima disposizione trova applicazione solo nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle stesse scritture, e quindi solo nel caso in cui sia configurabile un'attività economica, anche di natura professionale”.
Ai fini Iva, i versamenti non giustificati potranno essere contestati come operazioni imponibili, cessioni o prestazioni non contabilizzate, mentre i prelevamenti potranno essere valorizzati come acquisti in nero.
La sentenza di Bologna
I giudici bolognesi – sentenza n. 158 del l 4 giugno 2007 ( Sez.XII) - partono dal dettato normativo : l’art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo del D.P.R.n.600/73, in ordine ai prelievi, prevede che gli stessi “sono posti come ricavi o compensi, a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il beneficiario e semprechè non risultino dalle scritture contabili”.
La presunzione pertanto può essere vinta o indicando la registrazione in contabilità, ovvero indicando e fornendo i dati identificativi del beneficiario.
Affermano i giudici bolognesi che “ la norma stabilisce l’alternatività della prova contraria che deve fornire il contribuente; in altri termini: il contribuente o fornisce la prova della indicazione in contabilità del prelievo ( e allora la questione probatoria si chiude) ovvero, in mancanza della registrazione contabile, il contribuente può indicare le generalità del beneficario”. Il meccanismo presuntivo “viene vinto alla semplice condizione che il contribuente si limiti a fornire le generalità del beneficiario della somma; in altre parole, la prova contraria idonea per vincere la presunzione è qui rappresentata dalla mera indicazione del nominativo dell’accipiens”.
Per i giudici di Bologna “ la norma è inequivocabile: basta l’indicazione del beneficiario: e null’altro”.
Prosegue la sentenza: “ se il contribuente indica tra i percettori di reddito un familiare, un parente o un amico (o un’amica), ha adempiuto, e con successo, all’onere probatorio che su di lui gravava…. A questo punto, l’onere probatorio si sposta sull’ufficio. Se l’ufficio ritiene che la circostanza non sia vera, potrà invitare il percettore e chiedergli conto delle ragioni o del titolo dell’erogazione della somma da parte del contribuente; potrà chiedergli, anche, di fornire la documentazione della dazione del denaro, le modalità esecutive della stessa, ecc. Insomma, una volta che il contribuente abbia comunicato le generalità del percettore…., l’ufficio è onerato di provare che non corrisponde a verità quanto dichiarato dal contribuente: e se l’ufficio non riesce a dimostrare che il contribuente ha detto il falso (il che potrebbe accadere, ad es., se il contribuente tizio indica come beneficiario di una certa somma pagata brevi manu, ad es., un’amica; l’amica, tuttavia, invitata dall’ufficio a confermare la circostanza, la nega, riferendo di non aver mai ricevuto denaro da Tizio), il Giudice dovrà annullare la pretesa tributaria”.
La contestazione dell’ufficio circa l’erogazione di denaro ad un parente o familiare potrà essere contestata anche “ attraverso la prova logica, cioè mediante presunzioni”.
Una volta però che la contestazione dell’ufficio prosegue in giudizio, il giudice è tenuto “a valutare la ragionevolezza delle somme erogate in favore dei familiari, o dei parenti ovvero degli amici che il contribuente ha indicato come percettori delle somme prelevate. Diversi sono i parametri cui il Giudice può attenersi: ad es., l’entità del reddito dichiarato (se il professionista Caio o l’imprenditore Mevio dichiarano un reddito di 200.000 euro è normale pensare che la somma di euro 40.000 possa essere erogata in favore dei familiari; non sarebbe normale, invece, che la stessa somma di euro 40.000 sia erogata da chi ha un reddito di 50.000 euro). Ma non mancano altri parametri. Ad. Es., il numero dei componenti della famiglia; la loro età; il loro stato di salute; gli eventi - anche di natura eccezionale, come gravi malattie, decessi, matrimoni, l’apertura di un’attività del figlio divenuto maggiorenne, ecc.- che hanno caratterizzato le vicende familiari nel periodo d’imposta verificato (ovviamente, se il soggetto beneficario indicato dal contribuente è un fornitore, sarà invece normale pensare che il prelievo sottenda un acquisto in nero)”.
Breve analisi finale
La mediana sentenza dei giudici bolognesi impone qualche riflessione: la norma che trasforma i prelievi non giustificati in ricavi o compensi può essere mitigata dal buon senso.
La lettura letterale del dettato normativo porta i giudici a bolognesi a dire che il contribuente deve solo indicare il beneficiario e vince la presunzione. Però, se il beneficiario indicato non convince l’ufficio, spetta allo stesso contestare, anche attraverso presunzioni, le falsità indicate dal contribuente.
Da questo momento in poi la palla passa al giudice che deve valutare.
Tre, sono quindi, a nostro avviso, i passaggi indicati nella sentenza:
1) al contribuente l’onere della prova ovvero dell’indicazione del beneficario;
2) all’ufficio l’onere di contestarla, se la prova / indicazione non convince;
3) al giudice l’onere di valutare.
Di fatto, comunque, l’onere della prova è sul contribuente; l’ufficio, se non convinto della prova, può contestarla, attraverso altre prove; il giudizio sulla ragionevolezza è rimesso al giudice.
Antico Gianfranco
Luglio 2007
NOTE
(1) Per approfondimenti si rinvia ad ANTICO-CONIGLIARO, Le indagini finanziarie, Il Sole 24ore, Milano, 2007
