La presunzione di cui all’art. 32 del D.P.R.n.600/73 viene vinta dal contribuente mediante la mera indicazione del beneficario della somma di denaro prelevata e ove l’ufficio contesti l’effettività della dazione di danaro in favore dell’accipiens indicato dal contribuente, è tenuto a provarne, anche attraverso presunzioni, l’insussistenza.

E’ questo il pensiero della Commissione Tributaria Provinciale di Bologna – Sez. XII -, affermato nella sentenza n. 158.

Il punto sul dettato normativo 

Sulla base del dettato normativo (1), gli elementi risultanti dal conto sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza per lo stesso fine: pertanto, i prelevamenti, oltre che i versamenti, si considerano ricavi o compensi tassabili ai fini delle imposte sul reddito, qualora non sia indicato il beneficiario o non si abbia riscontro nelle scritture contabili tenute dal contribuente.

Ai fini Iva i prelevamenti sono considerati come pagamenti per operazioni passive non autofatturate (limitatamente ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili), sia le operazioni imponibili (desunte dagli accreditamenti) sia gli acquisti (desunti dagli addebitamenti), che sulla base dei conti intrattenuti non trovano riscontro nella dichiarazione, si considerano effettuati all’aliquota che mediamente risulta prevalente o che in prevalenza avrebbe dovuto essere applicata.

In pratica, l’equazione prelevamenti uguale ricavi  deriva dal fatto che normalmente le uscite non giustificate riguardano costi sostenuti in nero proprio perché correlati a ricavi non contabilizzati.

Si ricorda che l’Amministrazione finanziaria, Direzione generale Tasse, con la R.M n. 530607 del  4.6.1992 e  nota  n. 420334 del  22.4.1980, ha precisato  che “ per  quanto concerne i rilievi per presunti acquisti e vendite in  evasione  d'imposta, basati sull'esame dei movimenti di capitale rilevati presso  vari  istituti di credito, ……………..le violazioni possano essere sostenute nei limiti in cui risultino acquisiti elementi che autorizzino a  collegare tali movimenti con operazioni commerciali ...  Sarà  cura  dell'ufficio ……..., pertanto, accertare se effettivamente  sussistono  concreti  elementi, quali,  ad  esempio,  lettere  commerciali,  ordinativi   di   commissione, eccetera, dai quali si possano trarre indicazioni certe  o  tali  da  poter dare luogo a presunzioni assistite da gravità, precisione e concordanza, al fine di stabilire se a fronte di tutti o di taluni  movimenti  di  capitali siano state poste in essere operazioni commerciali“.

Una volta acquisiti i dati, l’organo procedente dovrà verificare se le movimentazioni finanziarie (attive o passive) siano coerenti o trovino riscontro nella contabilità del contribuente, ovvero non siano imponibili o non rilevino per la determinazione del reddito o della base imponibile Iva, come anche, con riguardo alla persone fisiche, non siano compatibili con la complessiva capacità contributiva.

Qualora alle predette movimentazione non sia possibile dare immediata rilevanza e concludenza ai fini dell’accertamento l’Ufficio, pur nell’ambito delle sue autonome valutazioni discrezionali, interpellerà il contribuente.

Nel contraddittorio – rileva la Circolare  32/E/2006 – sarà data valenza giustificativa a tutti i documenti provenienti dalle Amministrazioni dello Stato ovvero dai soggetti terzi in qualità di parte di rapporti contrattuali di diversa natura, tenendo in ogni caso conto della specificità di ogni singola imposta: la giustificazione ai fini Iva di un movimento bancario può, infatti, non essere automaticamente significativa ai fini reddituali. La novella legislativa prevede che i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito di tali rapporti od operazioni e non risultanti dalle scritture contabili, nel caso in cui il soggetto controllato non ne indichi l’effettivo beneficiario, sono considerati ricavi o compensi e accertati in capo allo stesso soggetto.

Tale disposizione intende «procedimentalizzare l’analisi, da parte dell’ufficio finanziario, della maggior capacità di spesa non giustificata dal contribuente, e correlare tale maggior capacità di spesa con le ulteriori operazioni attive effettuate presuntivamente in nero».

Tuttavia, stante il riferimento normativo alle scritture contabili, tale ultima disposizione trova applicazione solo nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle stesse scritture, e quindi solo nel caso in cui sia configurabile un’attività economica, anche di natura professionale. «Si sottrae alla regola dell’inversione dell’onere della prova l’ipotesi in cui il contribuente indica il beneficiario del prelevamento utilizzato per l’acquisto di un bene o servizio non fatto transitare in contabilità; in tale ipotesi non scatta il meccanismo presuntivo ma l’operazione deve essere valorizzata alla stregua degli ordinari criteri dell’accertamento, i quali presiedono al riconoscimento del costo in funzione della ricostruzione del relativo ricavo».

Acquisita la copia dei "conti" relativi ai singoli  rapporti  od operazioni di natura finanziaria, intrattenuti  dal contribuente, l’organo di controllo procederà all’esame, “al fine di riscontrare direttamente se le movimentazioni - attive (accreditamenti) e  passive  (prelevamenti)  -  ivi evidenziate  siano o meno  coerenti  con  la  contabilità  del   soggetto sottoposto a controllo, ovvero non siano imponibili o non rilevino  per  la determinazione del reddito e/o della base imponibile Iva, come anche, con riguardo alle persone  fisiche,  non  risultino  compatibili  con  la  loro complessiva capacità contributiva”.

Se le movimentazioni non  siano immediatamente rilevanti e  concludenti  ai  fini  dell'accertamento,  l'ufficio procedente provvederà ad attivare il contraddittorio con il  contribuente.

In linea di  principio le Entrate ritengono che possano “assumere valida valenza giustificativa - soprattutto in caso di discordanza tra i dati bancari e finanziari e le rilevazioni contabili - gli atti  e  i documenti che provengono dalla Pubblica amministrazione, da soggetti aventi pubblica fede (notai, pubblici ufficiali, eccetera), da soggetti  terzi  in qualità di parte di rapporti contrattuali di diversa  natura,  così  come nel caso di rimborsi, risarcimenti, mutui, prestiti,  eccetera.  Poiché  le presunzioni  legali,  inoltre,  possono  venire   contraddette   anche   da giustificazioni di carattere tecnico, legate  al  particolare  operare  del tributo,   si   precisa   che, soprattutto in funzione prospettica dell'accertamento  unificato,  il  contraddittorio  deve  essere   condotto tenendo conto della specificità della singola imposta, in quanto - in linea di massima - la giustificazione ai fini Iva di un movimento bancario  può non essere automaticamente valida o significativa anche ai fini reddituali. In particolare, per quanto riguarda la determinazione del  reddito,  il numero 2) del comma 1 dell'art.32 del D.P.R. n. 600 del 1973 prevede che i dati e gli elementi risultanti dai rapporti e dalle operazioni intercettati ai sensi del  successivo  numero  7)  o  rilevati  secondo  la  particolare procedura di cui all'articolo 33, secondo e terzo comma, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e  41 se  il  contribuente  non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che  non  hanno  rilevanza allo stesso fine".

Pertanto, precisano le Entrate, “nel nuovo contesto  normativo,  non  solo  i  versamenti risultanti dai conti bancari ma anche quelli rilevati dai conti  finanziari o da operazioni fuori conto si presumono  come  ricavi,  compensi  ovvero elementi positivi rappresentativi per le  sole  persone  fisiche  di  altri elementi reddituali da porre a base delle rettifiche e degli accertamenti di tipo analitico, analitico-induttivo, induttivo e sintetico,  laddove  la locuzione  posto  a  base  va  intesa  come  il   riconoscimento   legale dell'attitudine  probatoria  che  tali  movimentazioni  assumono  ai   fini dell'efficacia presuntiva che l'organo procedente  intende  utilizzare  per assolvere il proprio onere dimostrativo”.

Il diverso dato letterale  della norma - "dati  ed  elementi",  mentre  il  testo anteriore  alla  novella  utilizzava  l'espressione  "i  singoli  dati   ed elementi", non  consente  di  ritenere  che   la contestazione dei singoli addebiti possa avvenire per "masse" o addirittura sulla base di un mero  "saldo  contabile",  atteso  che,  anche  dopo  tale soppressione,  l'analisi  deve  riguardare  ogni  singolo  elemento   della movimentazione, quand'anche ricompresa in un'operazione unica e, a  maggior ragione, quando si tratti  di  operazioni  autonome. 

Inoltre, per l'espresso  richiamo  della  norma  alle ordinarie tipologie di accertamento, l'operatività  delle presunzioni in esame si estende,  almeno  dal  lato  dei  versamenti,  alla generalità dei soggetti passivi e delle diverse categorie reddituali.

Analogamente,  nei casi di mancata considerazione in dichiarazione e rilevanza  fiscale, i prelevamenti o gli importi  riscossi  nell'ambito  di  tali  rapporti  od operazioni e non risultanti dalle scritture contabili, nel caso in  cui  il soggetto  controllato  non  ne  indichi  l'effettivo   beneficiario,   sono considerati ricavi o compensi e accertati in capo allo stesso soggetto.

La norma, quindi, correla la maggiore capacità di  spesa – non giustificata dal contribuente - con le ulteriori operazioni attive effettuate presuntivamente "in nero".

Come abbiamo già detto, la Circolare 32/E precisa che “tale  ultima   disposizione   trova applicazione solo nei confronti dei soggetti obbligati  alla  tenuta  delle stesse  scritture,  e  quindi  solo  nel  caso  in  cui  sia  configurabile un'attività economica, anche di natura professionale”.

Ai fini Iva, i  versamenti  non  giustificati  potranno essere contestati come operazioni imponibili, cessioni o prestazioni non contabilizzate, mentre  i prelevamenti potranno essere valorizzati come acquisti in nero.

La sentenza di Bologna

I giudici bolognesi – sentenza n. 158 del l 4 giugno 2007 (  Sez.XII) - partono dal dettato normativo : l’art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo del D.P.R.n.600/73, in ordine ai prelievi, prevede che gli stessi “sono posti come ricavi o compensi, a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il beneficiario e semprechè non risultino dalle scritture contabili”.

La presunzione pertanto può essere vinta o indicando la registrazione in contabilità, ovvero indicando e fornendo i dati identificativi del beneficiario.

Affermano i giudici bolognesi che “ la norma stabilisce l’alternatività della prova contraria che deve fornire il contribuente; in altri termini: il contribuente o fornisce la prova della indicazione in contabilità del prelievo ( e allora la questione probatoria si chiude) ovvero, in mancanza della registrazione contabile, il contribuente può indicare le generalità del beneficario”. Il meccanismo presuntivo “viene vinto alla semplice condizione che il contribuente si limiti a fornire le generalità del beneficiario della somma; in altre parole, la prova contraria idonea per vincere la presunzione è qui rappresentata dalla mera indicazione del nominativo dell’accipiens”.

Per i giudici di Bologna “ la norma è inequivocabile: basta l’indicazione del beneficiario: e null’altro”.

Prosegue la sentenza: “ se il contribuente indica tra i percettori di reddito un familiare, un parente o un amico (o un’amica), ha adempiuto, e con successo, all’onere probatorio che su di lui gravava…. A questo punto, l’onere probatorio si sposta sull’ufficio. Se l’ufficio ritiene che la circostanza non sia vera, potrà invitare il percettore e chiedergli conto delle ragioni o del titolo dell’erogazione della somma da parte del contribuente; potrà chiedergli, anche, di fornire la documentazione della dazione del denaro, le modalità esecutive della stessa, ecc. Insomma, una volta che il contribuente abbia comunicato le generalità del percettore…., l’ufficio è onerato di provare che non corrisponde a verità quanto dichiarato dal contribuente: e se l’ufficio non riesce a dimostrare che il contribuente ha detto il falso (il che potrebbe accadere, ad es., se il contribuente tizio indica come beneficiario di una certa somma pagata brevi manu, ad es., un’amica; l’amica, tuttavia, invitata dall’ufficio a confermare la circostanza, la nega, riferendo di non aver mai ricevuto denaro da Tizio), il Giudice dovrà annullare la pretesa tributaria”.

La contestazione dell’ufficio circa l’erogazione di denaro ad un parente o familiare potrà essere contestata anche “ attraverso la prova logica, cioè mediante presunzioni”.

Una volta però che la contestazione dell’ufficio prosegue in giudizio, il giudice è tenuto “a valutare la ragionevolezza delle somme erogate in favore dei familiari, o dei parenti ovvero degli amici che il contribuente ha indicato come percettori delle somme prelevate. Diversi sono i parametri cui il Giudice può attenersi: ad es., l’entità del reddito dichiarato (se il professionista Caio o l’imprenditore Mevio dichiarano un reddito di 200.000 euro è normale pensare che la somma di euro 40.000 possa essere erogata in favore dei familiari; non sarebbe normale, invece, che la stessa somma di euro 40.000 sia erogata da chi ha un reddito di 50.000 euro). Ma non mancano altri parametri. Ad. Es., il numero dei componenti della famiglia; la loro età; il loro stato di salute; gli eventi - anche di natura eccezionale, come gravi malattie, decessi, matrimoni, l’apertura di un’attività del figlio divenuto maggiorenne, ecc.- che hanno caratterizzato le vicende familiari nel periodo d’imposta verificato (ovviamente, se il soggetto beneficario indicato dal contribuente è un fornitore, sarà invece normale pensare che il prelievo sottenda un acquisto in nero)”.      

Breve analisi finale

La mediana sentenza dei giudici bolognesi impone qualche riflessione: la norma che trasforma i prelievi non giustificati in ricavi o compensi può essere mitigata dal buon senso.

La lettura letterale del dettato normativo porta i giudici a bolognesi a dire che il contribuente deve solo indicare il beneficiario e vince la presunzione. Però, se il beneficiario indicato non convince l’ufficio, spetta allo stesso contestare, anche attraverso presunzioni, le falsità indicate dal contribuente.

Da questo momento in poi la palla passa al giudice che deve valutare.

Tre, sono quindi, a nostro avviso, i passaggi indicati nella sentenza:

1) al contribuente l’onere della prova ovvero dell’indicazione del beneficario;

2) all’ufficio l’onere di contestarla, se la prova / indicazione non convince;

3) al giudice l’onere di valutare.

Di fatto, comunque, l’onere della prova è sul contribuente; l’ufficio, se non convinto della prova, può contestarla, attraverso altre prove; il giudizio sulla ragionevolezza è rimesso al giudice.

Antico Gianfranco

Luglio 2007