L'errore materiale riconoscibile salva il condono del contribuente

La sentenza n. 14955 del 28 giugno 2006 della suprema Corte di Cassazione sez. v merita di essere segnalata all’attenzione dell’operatore tributario, poiché, con articolate argomentazioni, ha riconosciuto la rilevanza, ai fini della decisione del giudizio di merito, dell’errore materiale commesso dal contribuente nella redazione dell’istanza di sanatoria (cd. dichiarazione integrativa semplice) ex legge n. 413/91; il contribuente aveva indicato per errore materiale quale imponibile da maggiorare i redditi complessivi non depurati degli oneri deducibili già indicati nelle dichiarazioni dei redditi.


L’iter logico giuridico, adottato da tale pronuncia, può così essere puntualizzato:


 


v    …in tema di condono fiscale(Cass. 3410/97; 7172/2002), in presenza di errori materiali riconoscibili, tali per cui sia possibile ricostruire con sicurezza l’effettivo contenuto della dichiarazione integrativa, solo apparentemente difforme nel testo redatto, la medesima dichiarazione è da considerarsi valida e produttiva di effetti in conformità a tale suo effettivo contenuto, che deve essere dunque vagliato e valutato dal giudice. Pertanto, la circostanza che il contribuente abbia compilato per errore-circostanza non insolita- una colonna diversa da quella occorrente per la definizione automatica dell’imposta, non impedisce il prodursi della definizione automatica, nel senso richiesto dal contribuente, ogniqualvolta quell’errore appaia manifesto e riconoscibile.


v    La riconoscibilità dell’errore materiale deve essere valutata dal giudice di merito, in base ad indagini di fatto le cui conclusioni non sono censurabili in sede di legittimità se adeguatamente motivate.
Nella specie la motivazione della sentenza impugnata in ordine alla riconoscibilità dell’errore dedotto dal contribuente appare assolutamente inappagante sul piano logico e su quello giuridico, sia perchè non dà conto delle ragioni che avrebbero portato il ………(nei cui confronti non vi erano in atto accertamenti) a richiedere una sanatoria, esponendosi con la dichiarazione integrativa ad un esborso irragionevole rispetto alla richiesta, sia perché non spiega i motivi della “impossibilità” di riscontrare l’eventuale errore, ponendo a raffronto i calcoli relativi alla colonna nove e alla dodici della dichiarazione integrativa, palesemente non coincidenti, sia infine perché riproduce alla lettera le frasi contenute nella sentenza di primo grado, così mostrando di non aver compiuto alcun esame delle ulteriori argomentazioni e documentazioni dedotte nei motivi d’appello.


v    Quanto alla riconoscibilità dell’errore, questa doveva
necessariamente emergere dal raffronto fra le dichiarazioni
integrative e quelle originarie- raffronto che l’Ufficio era
tenuto a compiere al fine di valutare, secondo il dettato dell’art. 57 primo comma della l. 413/91, “quali effetti il
contribuente (avesse) inteso conseguire” con le
dichiarazioni integrative,
effettuate, tra l’altro, senza che vi fosse stata alcuna precedente attività accertativa dell’‘Ufficio.


v    Spetterà dunque al giudice di rinvio procedere ad un esame dei dati processuali argomentando adeguatamente in ordine alla sussistenza o meno dell’errore denunciato.


In buona sostanza, in materia di condono fiscale(1), la dichiarazione integrativa che presenti errori materiali riconoscibili, tali per cui sia possibile ricostruirne con sicurezza l’effettivo contenuto, solo apparentemente difforme nel testo redatto, è da considerarsi valida e produttiva di effetti in conformità a tale suo effettivo contenuto, che deve essere dunque vagliato e valutato dal giudice.


 


 


 


 


Riflessioni


 


Sul tema degli errori materiali, era intervenuta la Corte di Cassazione con la sentenza n. 3614 del 20/02/2006, secondo la quale, pur facendo esplicito riferimento all’art. 57 della Legge n. 413 del 20/12/1991, l’Ufficio può intervenire, in sede di liquidazione delle dichiarazioni integrative, modificandole in caso di errore materiale o violazione delle norme di cui ai capi I e II del titolo relativo al’condono’ dell’art. 49, Legge n. 413/91, accertando in base agli elementi in esse contenuti, quali effetti i contribuenti abbiano inteso conseguire, tenendo anche conto del principio (2)di ‘conservazione degli effetti giuridici degli atti’. Il tutto sta a significare che devono essere ritenute nulle solo quelle dichiarazioni che non consentano in alcun modo di individuare la volontà del contribuente o carenti dei requisiti minimi essenziali, mentre eventuali errori devono essere, per quanto possibile, corretti .Il problema della validità della chiusura della lite ex articolo 16 della legge n. 289/2002 può trovare soluzione sia applicando il principio di conservazione degli atti giuridici, che era espressamente richiamato dalle precedenti leggi di condono (Cassazione sentenza n. 9590 del 18/08/1992; Cassazione sentenza n. 7171 del 17/05/2002), sia tenendo conto che, alla luce dello Statuto dei diritti del contribuente, occorre riconoscere legittima la scelta fatta dal contribuente in maniera chiara e costante per fatti concludenti. Il dubbio interpretativo sulla validità dell’istanza di chiusura lite deve essere risolto dall’interprete nel senso più conforme ai principi dello statuto(Cassazione sentenza n. 17576/2002; Cassazione sentenza n. 7080/2004) ; in particolare , il principio dell’affidamento, indicato nello Statuto nei concetti di collaborazione e buona fede,comporta per il fisco il dovere di esercitare la propria attività e di adottare le proprie decisioni,in tema di diniego delle domande di chiusura lite , oltre che in modo legittimo, anche in modo coerente. Lo Statuto(3) del contribuente (legge n. 212/2000) ha introdotto nell’ordinamento legislativo tributario elementi basilari di civiltà giuridica;in particolare , l’articolo 10 della legge n. 212/2000 disciplina, nella materia tributaria, i principi della buona fede e della collaborazione nonché il principio dell’affidamento. I principi in questione sono oggetto di un vivace dibattuto dottrinale e, soprattutto, di precisi interventi della Corte di Cassazione che, con varie sentenze, ne ha precisato i contorni, confermandone il valore esplicativo della Costituzione(sentenza n. 7080/2004; sentenza n. 17576 del 10 dicembre 2002; sentenza n. 4760 del 30/03/2001).


Trattasi di principi attuativi delle norme costituzionali e cioè degli art. 3, 23, 53 e 97 ovvero di principi generali dell’ordinamento tributario, che non possono subire deroghe e modifiche da altre disposizioni in modo “tacito” oppure mediante leggi speciali(cd. principio di specificità).


A tali principi giuridici va riconosciuta la funzione di criterio guida nell’interpretazione del diritto. Ciò attribuisce un valore del tutto particolare a siffatti principi espressi, vale a dire la funzione di orientamento interpretativo che li rende vincolanti per coloro che devono applicarle; la previsione espressa di siffatti principi nella materia tributaria ne rafforza il carattere precettivo e permette ,altresì, la copertura d’eventuali zone d’ombra. Tali principi assumono un inequivocabile valore interpretativo, poiché devono aiutare l’interprete a ricavare dalle norme tributarie il senso che le renda compatibili con i principi costituzionalità di razionalità, uguaglianza, imparzialità e buon andamento. Qualsiasi dubbio interpretativo o applicativo sul significato e sulla portata di qualsiasi disposizione tributaria deve essere risolto dall’interprete nel senso più conforme ai principi dello Statuto del contribuente; con la sentenza n. 7080 del 6 novembre 2003 la Corte di Cassazione ha messo nero su bianco “la sostanziale superiorità rispetto alle altre disposizioni vigenti in materia” della legge 212 del 2000, che ha pertanto uno status di legge di rango superiore, in virtù del fatto che le disposizioni in essa contenute danno attuazione a norme costituzionali e costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario (art. 1 dello Statuto).


 La previsione dell’articolo 10 dello Statuto – a differenza di altre che presentato un contenuto innovativo rispetto alla legislazione presistente – costituisce una delle disposizioni statutarie che, per essere espressive – ai sensi dell’art. 1 della stessa legge n. 212 – dei principi generali, anche di rango costituzionale, già immanenti nel diritto e nell’ordinamento tributario, vincolano l’interprete in forza del canone  ermeneutico dell’interpretazione   adeguatrice   a   Costituzione,   ed  è    pertanto –  applicabile  anche  ai rapporti tributari sorti in epoca anteriore alla sua entrata in vigore. I principi in esame   ripudiano la concezione  conflittuale e vessatoria dei rapporti tra fisco e contribuenti, sono un fattore  fondamentale per la creazione di un nuovo modello di relazioni tra le parti, ispirato non all’autoritarismo ma alla cooperazione e al reciproco rispetto, e richiedono, da parte dell’A.F, la consapevolezza della funzione pubblica come servizio al cittadino e alla collettività


 


 


 


 


 


 


                                                         NOTE


 


1)      Nel caso di condono fiscale, l’inosservanza del contribuente dell’onere di rinunciare espressamente, nella dichiarazione integrativa, all’eventuale credito d’imposta risultante dalla dichiarazione, non determina, in assenza di un’espressa previsione in tal senso, la nullità della predetta dichiarazione integrativa. Piuttosto, determina l’effetto di lasciare l’amministrazione libera di scegliere tra l’esercizio del potere di accertamento, con la conseguenza che, una volta riconosciuta da parte di quest’ultima la validità della dichiarazione integrativa, il contribuente perde la possibilità di azionare il diritto al rimborso. Sono questi i principi affermati dalla Corte di cassazione con la sentenza 12 febbraio 2004, n. 2711, che si è occupata del ricorso di un contribuente che, dopo aver presentato istanza di condono, aveva chiesto il rimborso di un credito Iva, risultante dalla dichiarazione.


2)      L’omessa inclusione, nella dichiarazione integrativa per definizione automatica ex art. 38 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, di alcuni periodi d’imposta (da comprendere nella dichiarazione, ai sensi della norma stessa, a pena di nullità), non comporta di per sè l’invalidità della dichiarazione, qualora l’omissione sia imputabile ad errore materiale, avendo l’amministrazione l’obbligo, in base all’art. 57 della medesima legge n. 413 del 1991, ed in conformità alla “ratio” della normativa sul condono, intesa a favorire la definizione delle pendenze tributarie, di accertare quali effetti i contribuenti abbiano inteso conseguire, tenendo conto del principio di conservazione degli effetti giuridici degli atti.(Cassazione sentenza n. 7171 del 16 maggio 2002)


3)      Buscema-Forte-Di Giacomo, Statuto del contribuente Cedam 2002. Secondo la sentenza n. 08972 del 20/06/2002 della Corte l’emendabilità’, da parte del contribuente, degli errori, anche non meramente  materiali  o  di  calcolo, contenuti in dichiarazioni (o, comunque, in atti  dello  stesso  contribuente costituenti il presupposto dell’imposizione fiscale),  deve essere riconosciuta quale espressione di un principio generale  del sistema tributario, atteso che la dichiarazione non ha valore confessorio,  ne’costituisce fonte dell’obbligazione tributaria – inserendosi nell’ambito  di  un più complesso procedimento di accertamento e di riscossione-,  ed  alla  luce dei principi costituzionali di capacità contributiva e di buona  amministrazione  (i  quali rendono intollerabile un sistema legale che impedisca  al contribuente di dimostrare l’inesistenza di fatti giustificativi   del   prelievo),   nonché   del   principio    esistente  ancor  prima  dell’espresso  riconoscimento  contenuto  nell’art. 10 della legge n. 212 del 2000    della  collaborazione e della buona fede, che deve improntare i rapporti  tra  contribuente ed amministrazione finanziaria


 


luglio 2006  



Angelo Buscema 


 

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