Studi di settore: modifiche apportate dalla Legge Finanziaria 2005 e nuovi indicatori di incoerenza alla luce del provv. dell’Agenzia delle Entrate del 18/01/2006 – Giurisprudenza


In materia di studi di settore numerose e rilevanti modifiche ai criteri di applicazione degli accertamenti effettuati mediante i predetti, sono state apportate dalla Legge n. 311 del 30/12/2004 (Finanziaria 2005).


Parte delle suddette modifiche ed, in particolare, quelle riguardanti i nuovi indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale rilevatori dell’incoerenza di alcuni elementi contabili e strutturali rispetto ad altri elementi contabili e strutturali, sono state realizzate solo di recente ed, in particolare, con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 18/01/2006.


Prima di addentrarsi in tale studio, opportuno appare fare un breve schema su quelle che sono le fonti normative degli studi di settore e in che modo la Finanziaria 2005 ha inciso sulle stesse.


 


FONTE NORMATIVA DEGLI STUDI DI SETTORE


                   ARTICOLO 62-BIS del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427): ha previsto l’elaborazione degli studi di settore in relazione ai vari settori economici di esercizio delle attività imprenditoriali e professionali “al fine di rendere più efficace l’azione accertatrice”. L’ultimo periodo dell’art. 62-bis stabilisce, infine: “Gli studi di settore sono approvati con decreti del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale entro il 31 dicembre 1995, possono essere soggetti a revisione ed hanno validità ai fini dell’accertamento a decorrere dal periodo di imposta 1995”.


                   ARTICOLO 62-SEXIES, comma 3, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427): rappresenta la norma di riferimento in tema di accertamento da studi di settore, stabilisce che gli accertamenti (analitici -induttivi) di cui agli artt. 39, co. 1, lett. d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (in tema di imposte dirette) e 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (in tema di IVA) “possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore”.


                   ARTICOLO 10 della Legge 8 maggio 1998, n. 146: stabilisce le modalità di applicazione degli studi di settore, definendone altresì l’ambito soggettivo di applicazione di questo strumento. In particolare, l’art. 1, comma 409 della Legge 30/12/2004, n. 311 (Finanziaria 2005), con decorrenza dall’1/01/2005 ed effetto a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31/12/2004, ha ampliato la rosa dei contribuenti cui si applicano gli studi di settore. In effetti, a coloro che esercitano un’attività d’impresa in regime contabile semplificato, che abbiano dichiarato, anche per un solo esercizio, dei ricavi che si siano discostati da quelli determinabili in base agli studi di settore, si aggiungono:


1.                 (comma 2, art. 10 della Legge 08/05/1998 n. 146) gli esercenti attività d’impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto d’opzione, ed gli esercenti arti e professioni, quando, in almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l’ammontare dei compensi o ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore all’ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi d’imposta;


2.                 il predetto comma 2 stabilisce che l’accertamento basato sugli studi di settore trova applicazione, in ogni caso, nei confronti degli esercenti attività d’impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, individuati con apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, sentito il parere della commissione di esperti, di cui si dirà infra.


3.                 (comma 3, art. 10 della Legge 08/05/1998 n. 146) indipendentemente da quanto previsto dal succitato comma 2, l’accertamento basato sullo studio di settore sarà effettuato nei confronti dei contribuenti in regime di contabilità ordinaria, naturalmente o per effetto di opzione, quando dal verbale di ispezione, redatto ai sensi dell’art. 33 del D.P.R. 600/73, risulta motivata l’inattendibilità della contabilità ordinaria in presenza di gravi contraddizioni o l’irregolarità delle scritture obbligatorie ovvero tra esse ed i dati e gli elementi direttamente rilevati, in base ai criteri stabiliti con il D.P.R. 16 settembre 1996, n. 570.


 


PRINCIPALI MODIFICHE APPORTATE DALLA FINANZIARIA 2005.


La Legge n. 311 del 30/12/2004 (Finanziaria 2005) ha apportato numerose modifiche ai criteri di applicazione degli accertamenti in base agli studi di settore, in particolare:


A)              il comma 409 lett. A) ha sostituito il comma 2 dell’art. 10 della Legge. n. 146 del 08/05/1998, stabilendo che, anche nei confronti degli esercenti attività di impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, e degli esercenti arti e professioni, l’accertamento da studi di settore trova applicazione quando in almeno due periodi di imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l’ammontare dei compensi o dei ricavi, determinabili sulla base degli studi di settore, risulta superiore all’ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi di imposta. Analogo accertamento trova applicazione, in ogni caso, nei confronti degli esercenti attività d’impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, individuate con apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, sentito il parere della Commissione di Esperti.


In sostanza, a partire dal 1° gennaio 2004, per le imprese in regime di contabilità ordinaria e per opzione, l’accertamento sulla base degli studi di settore scatta al verificarsi di una delle seguenti condizioni:


1.     contabilità inattendibile, sulla base dei criteri stabiliti dal D.P.R. 570/96;


2.     regola del 2/3 (è accertabile il contribuente che per almeno due periodi di imposta, su un periodo di tempo che ne comprende tre consecutivi, risulta non congruo ai valori di GE.RI.CO.)


3.     incoerenza, alla luce dei nuovi indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, individuati con il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 18/01/2006, di cui si parlerà in seguito.


 


B) Le disposizioni in materia di accertamento sopra illustrate hanno effetto, ai sensi di quanto disposto dal comma 410, già dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2004.


È d’uopo sottolineare il fatto che l’Agenzia delle Entrate è intervenuta con Circolare n. 32/E del 21/06/2005, per fare chiarezza sulle novità intervenute.


 


C) Un’ulteriore novità è stata introdotta con il comma 399 dell’art. 1 della Finanziaria, che prevede che gli studi di settore previsti dall’art. 62-bis del D. L. 30/08/93 n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29/10/93 n. 427, sono soggetti a revisione di norma ogni quattro anni dalla data di entrata in vigore dello studio di settore, ovvero da quello dall’ultima revisione. Tale revisione ha lo scopo di mantenere la rappresentatività degli stessi rispetto alla realtà economica cui si riferiscono.


La revisione può essere disposta anche prima del decorso del termine previsto del primo periodo, tenuto anche conto di dati e di informazioni ufficiali quali i dati di contabilità nazionale, sentito il parere della Commissione di esperti di cui all’art. 10, comma 7, della Legge 08/05/1998 n. 146.


La revisione degli studi di settore è programmata con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, da emanare entro il mese di febbraio di ciascun anno.


La Circolare n. 32/E del 2005, portando dei chiarimenti in merito al predetto articolo, ha sottolineato il fatto che il legislatore ha inteso, con lo stesso articolo, affermare il principio della necessaria rivisitazione periodica degli studi, finalizzata a renderli costantemente rappresentativi della realtà economica cui si riferiscono.


L’evoluzione comporta una completa rielaborazione dello studio, effettuata d’intesa con le associazioni di categoria, finalizzata ad adeguare lo strumento alla mutata realtà del settore interessato. Occorre, inoltre, sottolineare il carattere ordinatorio della disposizione in esame.


In effetti, la predetta revisione potrà essere sicuramente disposta anche prima del previsto termine quadriennale, laddove questa si rilevi necessaria in base a dati ed informazioni ufficiali, quali, ad esempio, i dati della contabilità nazionale.


 


D) L’adeguamento: per effetto dell’articolo 1, comma 411, della predetta legge 30 dicembre 2004, n. 311, vengono sostanzialmente modificati i commi 1 e 2, dell’articolo 2 del Decreto del Presidente della Repubblica del 31 maggio 1999, n. 195.


Ed, in effetti, per quanto concerne le modalità di adeguamento alle risultanze degli studi di settore, la Finanziaria ha previsto, per la prima volta, la possibilità di adeguarsi non soltanto ai fini delle imposte sui redditi ed IVA ma anche ai fini IRAP.


I periodi interessati possono essere tutti quelli per i quali trova applicazione lo studio di settore, a prescindere dall’anno di approvazione o di revisione, ed è sufficiente indicare in dichiarazione i ricavi o compensi non annotati nelle scritture contabili, senza l’applicazione di sanzioni ed interessi.


Condizione necessaria è che venga versata, entro i termini di versamento a saldo dell’imposta sul reddito, una maggiorazione del 3% (solo per gli studi definitivi), calcolata sulla differenza tra i ricavi e compensi annotati nelle scritture contabili e quelle derivanti dall’applicazione degli studi; tale maggiorazione non è dovuta, qualora la differenza non sia superiore al 10% dei ricavi e compensi annotati nelle scritture contabili.


 


E) Invito al contraddittorio: il comma 409 dell’art. 1 della Finanziaria 2005 ha apportato rilevanti modifiche all’art. 10 della Legge 146/1998, nel senso che, nell’ambito dei controlli delle posizioni fiscali di professionisti e soggetti in contabilità ordinaria, anche per opzione, prima della notifica dell’avviso di accertamento basato sugli studi di settore, l’Agenzia delle Entrate deve preventivamente instaurare il contraddittorio, al fine di garantire al contribuente accertato la possibilità di fornire eventuali giustificazioni di fatto in merito alle risultanze dell’applicazione dello studio di settore alla sua posizione fiscale e al rilevato scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi stimati.


Nell’ambito dell’instaurato contraddittorio, il contribuente potrà pertanto fornire, anche mediante prove documentali, la dimostrazione che le anomalie sono solo il risultato di meri errori di calcolo o digitazione o che gli indicatori non possono essere applicati alla sua situazione personale per questioni di fatto. Se in tal senso il contribuente riuscirà ad avvalorare la tesi della non applicabilità dei nuovi indicatori alla sua particolare condizione, l’Agenzia delle Entrate non potrà di tal guisa emettere l’avviso di accertamento basato sugli studi di settore per l’anno di imposta interessato.


Si sottolinea, inoltre, quanto sia conveniente per il contribuente rispondere all’invito, laddove si tenga presente che gli indicatori non si prestano all’adeguamento spontaneo (come accade, invece, per i ricavi in relazione alla congruità).


Il contraddittorio svolge indubbiamente una funzione di estrema importanza, poiché, se si acconsentisse ad una applicazione automatica ed acritica dello studio di settore, è chiaro che la rettifica amministrativa si sostanzierebbe in una semplice quanto inutile sostituzione del ricavo presunto al ricavo dichiarato.


Ciò in spregio, peraltro, a quei fondamentali principi costituzionali di uguaglianza e di capacità contributiva, in virtù dei quali è solo un’esatta valutazione delle peculiarità dell’attività concretamente svolta dal soggetto passivo accertato, oltre che un’adeguata personalizzazione degli elementi indizianti, che consentono di escludere a priori ricavi catastizzati e, per l’effetto, prelievi fiscali iniqui.


Dunque, è attraverso un’attenta e puntuale valutazione degli elementi addotti dal contribuente in sede di contraddittorio anticipato che l’Ufficio potrebbe, eventualmente adeguare il risultato tratto dall’applicazione dello strumento presuntivo alla particolare fattispecie concreta.


Con riferimento, poi, ai contribuenti in contabilità semplificata, l’Ufficio, non avendo l’obbligo di invitarli al contraddittorio, ben potrebbe notificare loro direttamente l’avviso di accertamento, sulla base dei soli risultati tratti dall’applicazione dello strumento presuntivo, senza invitarli, quindi, all’anzidetto contraddittorio anticipato, che sicuramente porterebbe ad una più fedele misurazione della capacità contributiva del soggetto passivo accertato.


 


INDICI DI NATURA ECONOMICA, FINANZIARIA O PATRIMONIALE


Per quanto riguarda la prima delle modifiche suriportate, ed in particolare quella relativa all’esistenza di significative situazioni di incoerenza rispetto agli indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, da individuare con apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, sentito il parere della Commissione degli esperti, la stessa condizione è rimasta sospesa fino all’emanazione del predetto provvedimento, avutosi in data 18/01/2006, con il quale, l’Agenzia delle Entrate ha per la prima volta individuato gli appositi indicatori da utilizzare per stabilire l’eventuale ricorrenza delle detta incoerenza.


Destinatari dei nuovi indici sono esclusivamente i soggetti in contabilità ordinaria, anche per opzione, che esercitano attività produttiva di reddito d’impresa; per cui i soggetti esercenti arti e professioni non potranno essere accertati sulla base delle predette incoerenze con i citati indici.


Si ricorda che l’Agenzia delle Entrate, con Circolare 16/03/2005 n. 10/E è intervenuta affermando che in presenza di tali incoerenze, l’Agenzia delle Entrate è legittimata ad effettuare un accertamento nei confronti dei contribuenti in regime di contabilità ordinaria, che risultano “non congrui”, anche per un solo periodo d’imposta, alle risultanze degli studi.


I soggetti che risulteranno congrui, anche per effetto dell’adeguamento in dichiarazione, alle risultanze degli studi di settore, ancorché non in linea con i suddetti indici, non potranno, invece, essere sottoposti ad accertamento sulla base degli studi di settore.


INDICATORI:


1.             rapporto tra il valore dei beni mobili strumentali e gli ammortamenti dei beni mobili strumentali;


2.             differenza tra le esistenze iniziali di merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati e servizi non di durata ultrannuale e le relative rimanenze finali dell’esercizio precedente;


3.             differenza tra le esistenze iniziali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale e le relative rimanenze finali dell’esercizio precedente;


4.             disponibilità liquide negative (cassa).


Nello specifico:


a.      il primo indicatore riguarda i beni strumentali utilizzati nell’esercizio dell’attività d’impresa, esclusi quelli immobili e si concretizza nella formula: valore dei beni mobili strumentali/valore degli ammortamenti relativi ai beni mobili strumentali. La situazione di incoerenza ricorre quando l’indicatore è inferiore all’unità.


Si tratta, quindi, delle ipotesi in cui gli ammortamenti indicati dal contribuente nel modello risultano superiori al valore dei beni strumentali cui si riferiscono. Ed è del tutto evidente il motivo per cui questa situazione venga considerata anomala, dato che gli ammortamenti contabilizzati nell’esercizio non possono certo eccedere il valore dei beni sul quale sono stati calcolati. Per comprendere meglio il senso dell’indicatore in parola, va tenuto presente che il valore dei beni strumentali ha un ruolo ben preciso nella funzione matematica che porta alla stima dei ricavi presunti (la cosiddetta funzione di ricavo), più o meno significativa a seconda dei casi.


Ciò posto, potrebbe accadere che esso venga   intenzionalmente esposto in maniera inferiore a quella effettiva, tale da influire in termini riduttivi sulla predetta stima, onde evitare l’emersione di una eventuale non congruità dei ricavi dichiarati. L’indicatore appare rivolto proprio a smascherare le infedeltà dichiarative della specie o, per meglio dire, quelle particolarmente esagerate.


b.     Il secondo ed il terzo indicatore riguardano le giacenze e di merci, prodotti finiti, materie prime ecc. e di opere, forniture e servizi. Entrambi gli indicatori si concretizzano nella formula: esistenze iniziali – rimanenze finali nell’esercizio precedente. la incoerenza si verifica qualora l’indicatore sia non inferiore all’1% del minore dei due riferimenti.


Questo indicatore è importante se si pensa che le giacenze entrano in gioco nella funzione di ricavo, in quanto contribuiscono alla determinazione della variabile costo del venduto che assume una rilevanza assai notevole per l’applicazione degli studi.


L’indicatore consentirà, quindi, di individuare l’eventuale alterazione (in più) delle esistenze iniziali evidenziate nel modello allegato all’UNICO, allo scopo di diminuire il valore del costo del venduto e, conseguentemente, dei ricavi stimati mediante lo studio di settore.


c) Indicatore relativo alle disponibilità liquide. L’ultimo indicatore riguarda le disponibilità liquide, con specifico riguardo a quelle contabilmente appostate nel conto cassa. In questo caso, l’indicatore non si sostanzia in un rapporto, ma è semplicemente dato dal valore dichiarato nel Modello UNICO, mentre la situazione di incoerenza viene fatta coincidere con la esposizione di un valore di segno negativo, non inferiore a cento euro. La cassa negativa dovrebbe essere quindi sintomatica della possibile esistenza di ricavi non contabilizzati, che sono proprio l’oggetto indiretto della stima operata mediante gli studi di settore.


Pur tuttavia, l’esistenza di un saldo negativo del conto cassa potrebbe non evidenziarsi nell’ambito di UNICO 2005, e questo perché la voce “disponibilità liquide” comprende anche altre forme di disponibilità (ad es. saldi dei conti bancari e postali). Pertanto, una tale irregolarità potrà essere colta solo nell’ambito di un controllo fiscale, laddove la esistenza di una simile anomalia giustifica un accertamento basato sugli studi di settore (attesa la evidente e complessiva inattendibilità delle scritture contabili).


 


OPERATIVITÀ IN CONCRETO DEGLI INDICATORI


Risulta alquanto evidente come, l’introduzione di questi nuovi indicatori, permette in generale una più agevole individuazione e selezione di tutte le eventuali situazioni di “incoerenza”.


Nell’ambito dei soggetti selezionati, si potranno avere, pertanto, diverse combinazioni:


§        incoerenza contabile/ricavi congrui,


§        incoerenza contabile/ricavi non congrui.


Unicamente per questa ultima ipotesi, è prevista l’automatica emissione dell’accertamento in base agli studi di settore, nell’ambito del quale l’Amministrazione supporterà la sua attività di controllo proprio sulla base della dedotta incoerenza contabile. In sede di accertamento, il contribuente potrà eventualmente giustificare la situazione di incoerenza evidenziata dal Fisco, dimostrando come la stessa sia solo il risultato di una erronea indicazione delle variabili rilevanti per il calcolo dell’indicatore.


Per l’indicazione degli elementi che consentiranno la realizzazione dei suddetti indici, la Circolare n. 32/E del 2005 ha segnalato la modifica del quadro F dei dati contabili, con la previsione della nuova sezione “ulteriori elementi contabili”.


N.B. Come predetto, il comma 409 dell’art. 1 della Finanziaria 2005 ha apportato rilevanti modifiche all’art. 10 della Legge 146/1998, nel senso che, nell’ambito dei controlli delle posizioni fiscali di professionisti e soggetti in contabilità ordinaria, anche per opzione, prima della notifica dell’avviso di accertamento basato sugli studi di settore, l’Agenzia delle Entrate deve preventivamente instaurare il contraddittorio, al fine di garantire al contribuente accertato la possibilità di fornire eventuali giustificazioni di fatto in merito alle risultanze dell’applicazione dello studio di settore alla sua posizione fiscale e al rilevato scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi stimati.


Nell’ambito dell’instaurato contraddittorio, il contribuente potrà pertanto fornire, anche mediante prove documentali, la dimostrazione della non applicabilità dei nuovi indicatori alla sua particolare condizione, l’Agenzia delle Entrate non potrà di tal guisa emettere l’avviso di accertamento basato sugli studi di settore per l’anno di imposta interessato.


Si sottolinea, ancora una volta, quanto sia conveniente per il contribuente rispondere all’invito, laddove si tenga presente che gli indicatori non si prestano all’adeguamento spontaneo (come accade, invece, per i ricavi in relazione alla congruità).


 


 


 


 


 


 


 


CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE ALLA LUCE DELLA GIURISPRUDENZA DI LEGITTIMITA’ E DI MERITO


Il comma 3 dell’art. 62-sexies del D.L. 331/93 dispone che gli studi di settore costituiscono il fondamento per l’accertamento in base all’art. 39, comma 1 lett. d), del d.p.r. 600/73. Lo stesso art. 62-sexies comma 3 cit., inoltre, richiede espressamente, per legittimare l’accertamento, che si verifichi una “grave” incongruenza tra i ricavi o i compensi dichiarati dal contribuente e quelli desumibili dagli studi di settore.


È ovvio che tale grave incongruenza non può essere affatto rappresentata dallo scostamento rispetto agli studi di settore (come sostenuto dall’A.F. nella Circ. 58/E del 27/06/2002), in quanto lo stesso scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili sulla base degli studi di settore non costituisce di per sé la grave incongruenza, ma legittima semplicemente l’Ufficio ad effettuare l’accertamento analitico–induttivo, di cui all’art. 39, comma 1, lett. d, d.p.r. 600/73.


La stessa Corte di Cassazione, con sentenza n. 2891/2002, ha inequivocabilmente evidenziato che i risultati di GE.RI.CO. non sono sufficienti di per sé a legittimare l‘accertamento, ma occorre che le risultanze degli studi di settore siano confortate da altri indizi.


Il tutto, ovviamente, deve essere adeguatamente motivato nell’avviso stesso.


In linea con i principi espressi dal Giudice di Legittimità, la più recente giurisprudenza di merito, in particolare la Commissione Tributaria Provinciale di Macerata – Sez. III – con sentenza n. 63 del 28 novembre 2003, depositata il 30 dicembre 2003 e con riferimento specifico all’accertamento basato sugli studi di settore stabilisce che, questi ultimi sono espressione di una presunzione semplice. Pertanto, la sentenza non esonera l’Amministrazione finanziaria dall’obbligo di motivazione e dalla specificazione degli elementi, quantomeno prevalenti, di incoerenza e di incongruenza della dichiarazione reddituale.


Pertanto, non può, sic et simpliciter, operarsi un rinvio per relationem agli studi di settore.


In effetti, la sentenza, nell’annullare l’avviso di accertamento basato sugli studi di settore, sottolinea la necessità di una idonea motivazione che renda edotto il contribuente del maggior imponibile recuperato a tassazione, motivazione che non si identifichi soltanto con una presa d’atto da parte dell’Ufficio dello scostamento risultante dallo studio di settore applicato, ma che precisi quali elementi dichiarati sono stati ritenuti in tutto o in parte incongruenti.


Altresì, la recentissima sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano Sez. VIII, n. 60 del 18 aprile 2005, ha annullato l’atto impositivo emanato sulla base dello studio di settore per “insufficiente motivazione perché prescinde dal requisito richiesto dalla legge, “esistenza di gravi incongruenze” tra i ricavi dichiarati e quelli determinabili con gli studi di settore”.


La sentenza prosegue, affermando che: “L’esistenza di gravi incongruenze deve essere espressamente affermata ed adeguatamente motivata nell’avviso di accertamento e, ovviamente, non soltanto facendo riferimento all’importo dei ricavi “non dichiarati”, perché l’anzidetto importo, isolatamente considerato, avrebbe scarsissima rilevanza”.


Quindi, il Collegio fornisce un criterio di massima al fine di determinare la sussistenza di “gravi” incongruenze.


Afferma: “per la sussistenza di gravi incongruenze, l’importo dei ricavi non dichiarati rispetto sia quelli dichiarati sia a quelli determinabili in via presuntiva, non dovrebbe essere inferiore al 25/30 per cento”.


In effetti, gli stessi artt. 62-bis e 62-sexies del D. L 331/93 non conferiscono valore probatorio assiomatico agli studi medesimi.


Come recita testualmente l’art. 62-bis, obiettivo degli studi di settore è: “rendere più efficace l’azione accertatrice e consentire una più articolata determinazione dei coefficienti presuntivi”.


Il fine, quindi, è rendere più efficace l’azione di accertamento, non procedere alla “catastalizzazione” del reddito dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili.


Se così non fosse, si arriverebbe ad una determinazione del reddito basata su elementi che, per quanto possano tenere conto della attività economica in astratto, non potranno giammai considerare le peculiarità della posizione del singolo contribuente.


Lo studio di settore è strumento idoneo a rendere più efficace l’azione di accertamento, giammai a sostituirla.


Proseguendo l’esame della disposizione di cui all’art. 62-sexies del D.L. n. 331/1993, si evidenzia che, in effetti, la norma richiede l’esistenza di “gravi incongruenze” tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli Studi di settore, e non soltanto che l’ammontare dei ricavi determinabili sulla base degli Studi di settore risulti superiore all’ammontare dei ricavi dichiarati. Stabilisce infatti, la disposizione di cui al comma 3, dell’art. 62-sexies del decreto cit.: “Gli accertamenti di cui agli artt. 39, primo comma, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973, e succ. modificazioni, e 54 del D.P.R. n. 633/1972, e succ. modd., possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62-bis del presente decreto”.


La citata norma, quindi, impone che, nell’avviso di accertamento, oltre ai ricavi determinabili sulla base degli studi di settore, venga indicato anche l’ammontare dei ricavi dichiarati dal contribuente, ma, soprattutto, che venga affermata e motivata l’esistenza di “gravi incongruenze” tra i ricavi dichiarati e quelli determinabili con gli studi di settore.


Inoltre, l’esistenza di tali incongruenze deve essere espressamente ed adeguatamente motivata nell’avviso di accertamento.


Un’attenta dottrina (in tal senso vedasi Marongiu, “coefficienti presuntivi, parametri e studi di settore, in Dir. e Prat. Trib.”, pag. 729) ha rilevato come l’art. 62-sexies del D.L. n. 331/93 stabilisca che tali studi sono un fondamento per l’accertamento in base all’art. 39, comma 1, lettera d) del D. P. R. n. 600/73.


In altre parole, tale riferimento denoterebbe l’intento del legislatore di conferire agli studi di settore dignità di presunzioni semplici.


Tale tesi è, peraltro, la stessa accolta dai giudici di Macerata e di Milano nelle sentenze di cui sopra, che hanno qualificato la presunzione a favore dell’Ufficio come semplice e, quindi, nel caso specifico, priva dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Lo Studio, in effetti, fornisce, per mezzo di un ragionamento presuntivo, un mero strumento d’accertamento, attraverso una formula matematica che


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