La deduzione dell’IRAP dalle imposte dei redditi: tra istanze correttive e dichiarazione dei redditi – quarta parte

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1. Il credito per le imposte pagate all’estero

L’Agenzia delle entrate ha ritenuto, coerentemente all’impostazione interpretativa adottata con riguardo alla disciplina delle società non operative, che la presentazione dell’istanza di rimborso, implicando la riduzione dell’imposta sul reddito dovuta, possa causare anche la diminuzione del credito per i redditi prodotti all’estero utilizzabile nello stesso periodo.

Se, infatti, alla formazione del reddito concorrono proventi prodotti all’estero le imposte ivi pagate possono essere portate in detrazione in Italia, ma solo fino a concorrenza della quota di imposta italiana relativa al reddito estero e, comunque, nel limite dell’imposta netta italiana relativa allo stesso periodo.

L’imposta estera non può essere rimborsata ma è possibile per le imprese - al ricorrere delle condizioni previste dell’art. 165, comma 6, del TUIR - riportare all’indietro e in avanti l’eccedenza della stessa, al fine di utilizzare il relativo credito nel periodo in cui si verifica un’eccedenza della quota d’imposta italiana rispetto a quella estera.

L’Assonime ha osservato, nella circolare n. 9 del 2013, che se l’imposta chiesta a rimborso con l’istanza cartacea fosse di importo inferiore a quello determinabile in base alla normativa in esame non spetterebbe il rimborso del maggiore importo per i periodi d’imposta antecedenti il 2007, tramite l’invio dell’istanza telematica.

L’Agenzia ha affrontato innanzitutto il caso in cui la maggiore eccedenza d’imposta estera generata a causa della deduzione dell’IRAP trovi capienza, in uno o più dei periodi d’imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, con un’eccedenza della quota d’imposta italiana. In tal caso il contribuente può utilizzare il credito così generato, secondo il meccanismo di cui del cosiddetto carry back e carry forward, a riduzione dell’imposta relativa al periodo in cui l’eccedenza d’imposta estera trova capienza e va, a tal fine, presentata un’istanza di rimborso di cui all’art. 38 del DPR n. 602 del 1973, evidenziando: il periodo d’imposta cui si riferisce la maggiore eccedenza d’imposta estera; l’eventuale IRAP versata che giustifica tale maggiore eccedenza; la maggiore imposta sui redditi versata nei periodi successivi chiesta a rimborso.

Se la maggiore eccedenza d’imposta estera non trova capienza nei periodi anteriori al 2012, i contribuenti non tenuti a presentare l’istanza di rimborso telematica possono evidenziare l’importo della stessa in un’istanza “cartacea” di cui all’art. 38 del DPR n. 602 del 1973, facendo riferimento, per quanto riguarda i termini di presentazione, a quelli stabiliti nel Provvedimento del 17 dicembre 2012. La maggiore eccedenza va, altresì, riportata nel quadro CE, sezione II-C, del modello UNICO da presentare successivamente alla trasmissione della comunicazione cartacea, barrando la casella “Casi particolari”.

L’Assonime ha chiarito il pensiero dell’Agenzia in relazione ai casi in cui la deduzione dell’IRAP determina una minore eccedenza d’imposta nazionale e, quindi, una minore possibilità di detrarre le imposte estere e, di conseguenza, la compensazione effettuata nei periodi successivi si rivela indebita. In tali ipotesi il contribuente deve tenere conto, in sede di presentazione dell’istanza telematica, delle imposte sui redditi da restituire per il periodo nel quale è stata utilizzata l’eccedenza rettificata. La stessa Associazione ha osservato che, trattandosi di una compensazione che è risultata indebita a seguito dell’applicazione di una norma sopravvenuta, non sono sicuramente applicabili sanzioni.

Se, invece, la compensazione non è ancora avvenuta, il contribuente deve rettificare con la prima dichiarazione dei redditi utile successiva (già in Unico 2013) il dato relativo all’eccedenza d’imposta nazionale oggetto di riporto.

2. I rimborsi in caso di applicazione dei regimi della trasparenza e del consolidato

Le istruzioni per la compilazione dell’istanza di rimborso e la circolare n. 8/E del 2013 hanno precisato che per le società che applicano il regime della trasparenza di cui agli articoli 5, 115 e 116 del TUIR, la deduzione va effettuata dalla stessa società in sede di determinazione della base imponibile da assoggettare a tassazione ai fini delle imposte sui redditi.

In merito alle modalità operative per la fruizione della deduzione è stato chiarito che la società deve rideterminare il proprio reddito al netto della deduzione e comunicare, quindi, ai propri soci la quota di rispettiva spettanza affinché ciascuno di questi, previa rideterminazione del debito di imposta individuale, possa presentare – ricorrendone i presupposti – istanza di rimborso della maggiore imposta assolta.

In caso di partecipazione al regime del consolidato fiscale nazionale, l’Assonime ha ricordato, nella circolare n. 9 del 2013, che il soggetto legittimato alla presentazione dell’istanza è la società consolidante, che deve chiedere il rimborso dell’IRES pagata relativa all’IRAP deducibile da parte dei singoli soggetti partecipanti. A tal fine le società consolidate devono presentare il modello per la rideterminazione dei loro redditi mentre la consolidante deve presentare, oltre al modello per la rideterminazione del reddito oggetto di consolidamento, anche quello per chiedere il rimborso sulla base dell’imponibile consolidato.

Se il consolidato ha evidenziato un risultato in pareggio o in perdita, la consolidante non presenta una vera e propria istanza di rimborso, ma semplicemente fa risultare, attraverso la presentazione del modello in esame, l’ammontare delle perdite rideterminate che incrementerà il plafond da compensare con i redditi che saranno conseguiti negli anni successivi.

Il modello presentato dalle società partecipanti al consolidato non costituisce istanza di rimborso dell’IRES ma è strumentale all’istanza presentata dalla consolidante.

Nella circolare n. 8/E del 2013 l’Agenzia ha, inoltre, precisato che il soggetto che fuoriesce dal regime del consolidato può inviare un’autonoma istanza in relazione ai periodi per i quali lo stesso regime non è più applicabile.

L’Assonime ha osservato, nella detta circolare, che se il regime di tassazione di gruppo non è più operante, le perdite rideterminate dalle società che nel periodo d’imposta considerato facevano parte del consolidato non utilizzabili per i periodi in cui il consolidato era ancora operante devono essere

assegnate secondo quanto previsto negli accordi di consolidamento.

A proposito di tali accordi è stato, altresì, rilevato che può accadere che il reddito delle società del gruppo che ne effettuano la rideterminazione sia stato a suo tempo compensato con la perdita coeva di altra società o con perdite pregresse accumulate durante lo svolgimento della tassazione consolidata di gruppo. In questo caso, per effetto della riduzione dell’imponibile di queste società, parte di queste perdite devono considerarsi non utilizzate in compensazione e vanno riattribuite alla consolidante ai fini della compensazione con i redditi dei successivi periodi d’imposta oggetto di consolidato ovvero, in caso di cessazione o ancora di interruzione del consolidato con la stessa società che ha prodotto le perdite, al soggetto designato dagli accordi di consolidamento (che può risultare questa stessa società o la consolidante).

Qualora gli accordi di consolidamento abbiano previsto che i vantaggi fiscali trasmessi dalle consolidate che avevano prodotto tali perdite fossero indennizzati nel momento di attribuzione delle perdite medesime, queste società dovrebbero restituire gli indennizzi ricevuti (corrispondenti alle perdite non utilizzate). Nel caso in cui, invece, la trasmissione delle perdite non sia stata ancora indennizzata (perché gli accordi di consolidamento rinviavano, ad esempio, il pagamento dell’indennizzo al verificarsi di altri presupposti) non dovrebbe prodursi alcuna particolare conseguenza nei rapporti interni.

Nelle istruzioni era stato previsto che, per consentire una corretta liquidazione del rimborso, l’istanza del soggetto trasparente deve essere presentata non oltre la data di presentazione di quella del soggetto partecipante e nella detta circolare è stato precisato che per consentire all’Amministrazione di disporre di tutti i dati necessari alla liquidazione della domanda presentata dal consolidato nazionale è necessario che siano state trasmesse le domande di tutti soggetti partecipanti, “secondo il proprio cluster di appartenenza”.

E’ stata, in tal modo, risolta la questione se la consolidante e i soci delle società di capitali trasparenti possano trasmettere l’istanza di rimborso prima di quelle delle consolidate e della società trasparente (contrariamente a quanto previsto nelle istruzioni dell’istanza) se sono fiscalmente domiciliati in un’area geografica per la quale il termine di trasmissione è anteriore a quello previsto per le altre società, residenti in zone diverse.

La risposta è stata positiva, perché altrimenti le società interessate sarebbero penalizzate ai fini della tempistica dei rimborsi. L’ordine di presentazione delle istanze previsto nelle istruzioni rappresenta un “consiglio” non vincolante, come chiarito con riguardo ai rimborsi relativi alla deduzione forfetaria del 10%.

L’imprenditore titolare dell’impresa familiare presenta, invece, l’istanza per rideterminare sia il proprio reddito che quello dei collaboratori, i quali devono poi provvedere ad evidenziare il rimborso nelle proprie istanze. L’eventuale maggiore perdita che emerge dalla rideterminazione è di spettanza del solo titolare dell’impresa familiare.

3. Le operazioni straordinarie

Le istruzioni per la compilazione dell’istanza di rimborso disciplinano le ipotesi di operazioni straordinarie con estinzione del dante causa, quali la fusione per incorporazione e la scissione totale, affermando che, in caso di rideterminazione delle perdite maturate in capo a tale soggetto, gli aventi causa (incorporante o società beneficiarie) devono presentare sia l’istanza per conto del soggetto estinto (evidenziando le maggiori perdite) che quella propria (per richiedere il rimborso ovvero utilizzarle a riduzione del reddito nella prima dichiarazione utile).

La fusione

Qualora sia evidenziata un’imposta a credito con riguardo al periodo d’imposta nel quale è stata effettuata la fusione con effetto retroattivo all’inizio del periodo stesso, il calcolo dell’IRAP relativa al costo del lavoro va effettuato separatamente per ciascuna società partecipante alla fusione, anche se l’IRAP è stata unitariamente versata dalla società risultante dalla fusione. Invece per l’IRAP versata dalla società estinta deve essere presentata dal rappresentante della incorporante un’istanza di rimborso nella quale vanno indicati i dati della incorporata.

Nella circolare n. 8/E del 2013 è stato precisato che:

• ai fini della individuazione del termine entro il quale procedere all’invio dell’istanza tramite l’apposito canale telematico, nel caso di sede legale della società incorporata posta in regione diversa da quella della incorporante, si tiene conto del termine previsto per la incorporata;

• in caso di fusione con retrodatazione contabile al 1° gennaio dell’anno di riferimento, ad esempio 2012, i versamenti a saldo relativi al periodo d’imposta 2011 riferibili alla società incorporata e effettuati dalla incorporante concorrono al calcolo della deduzione analitica spettante in capo a quest’ultima, fermo restando che i dati da utilizzare ai fini del calcolo della deduzione sono quelli della società incorporata. Gli acconti della società incorporata relativi al 2011 assumono, invece, rilievo ai fini del calcolo del rimborso spettante per il medesimo periodo d’imposta (2011) o della maggiore perdita rideterminata in caso di esercizio chiuso “in perdita” ai fini delle imposte sui redditi. L’istanza va, in ogni caso, presentata dalla incorporante per conto della incorporata;

• l’importo delle imposte sui redditi rimborsabile ovvero la rideterminazione della maggiore perdita per tale annualità va comunque calcolato considerando i dati relativi alle spese per il personale e al valore della produzione della incorporata.

Per effetto della rideterminazione del reddito conseguente alla deduzione dell’IRAP potrebbe, inoltre, accadere che si generi una perdita di importo superiore a quello del patrimonio netto e che, di conseguenza, non risulti superato il relativo test previsto ai fini del trasferimento della perdita alla società risultante dalla fusione.

La scissione

Con riguardo alle operazioni di scissione, l’Assonime aveva osservato, nella circolare n. 1 del 2013, che “le istruzioni non precisano con quale criterio può essere chiesto il rimborso da parte delle società beneficiarie nelle operazioni di scissione; si dovrebbe ritenere che il diritto al rimborso spetti alle società beneficiarie, nonché in caso di scissione parziale alla stessa società scissa, “in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste”, e cioè secondo il criterio generale stabilito dall’art. 173, comma 4, del TUIR. Con riferimento alle scissioni totali l’istanza deve essere presentata da tutte le società beneficiarie. In caso di rideterminazione delle perdite, il modello deve essere compilato secondo le istruzioni indicando nel rigo R14 l’intero importo della maggiore perdita. In caso di scissione parziale la rideterminazione della maggiore perdita deve risultare dall’istanza presentata dalla società scissa, la quale dovrà indicare nel rigo R14 l’importo della maggiore perdita comprensivo della quota eventualmente attribuita alle beneficiarie”.

Al riguardo nella circolare n. 8/E è stato precisato che, in ipotesi di scissione totale, spetta alle beneficiarie presentare istanza telematica per conto del soggetto estinto (scissa), al fine di ottenere il riconoscimento delle perdite maturate in capo al soggetto estinto che formano oggetto di rideterminazione. In caso di presentazione dell’istanza di rimborso in relazione alle annualità pregresse, la stessa va trasmessa dalla società beneficiaria appositamente designata nell’atto di scissione. I rapporti con le società beneficiarie sono regolati secondo le ordinarie regole di diritto privato.

In caso di scissione parziale, spetta unicamente alla società scissa presentare l’istanza telematica nel caso in cui intenda chiedere il rimborso o rideterminare le maggiori perdite nel caso in cui nel periodo d’imposta interessato dalla misura sia emerso un risultato negativo ai fini delle imposte sui redditi.

Il conferimento dell’unica azienda

Era stato, altresì, ritenuto¹ che, in caso di conferimento dell’unica azienda dell’imprenditore individuale, il rimborso spettasse alla persona fisica conferente perché si tratta di un credito che non è stato trasmesso alla conferitaria.

Tale impostazione interpretativa è stata confermata dall’Agenzia delle entrate nella circolare del 15 febbraio 2013, n.1/E², che ha chiarito le modalità con le quali deve essere chiesto il rimborso per la mancata deduzione, ai fini delle imposte sui redditi, dell’IRAP sul costo del lavoro in caso di conferimento di azienda e successione mortis causa. I principi affermati in tale occasione consentono di dare soluzione anche ai casi non ancora affrontati, quali quelli della trasformazione e della scissione parziale.

In tale occasione e nella successiva circolare n. 8/E l’Agenzia ha precisato che in caso di conferimento d’azienda il rimborso relativo alla deduzione riferita ad anni anteriori al trasferimento spetta al conferente, in quanto il credito non viene trasmesso alla conferitaria. E’, di conseguenza, il conferente che deve presentare l’istanza di rimborso, anche se non possiede più la qualifica di imprenditore. Il conferimento non produce, infatti, gli stessi effetti della incorporazione e della scissione totale e l’avente causa non subentra a titolo universale in tutte le posizioni attive e passive del dante causa.

La successione

L’Agenzia ha, inoltre, affrontato, nella detta circolare n. 1/E, il caso della successione mortis causa, affermando che “la richiesta di rimborso deve essere presentata dall’erede, che subentra nella stessa posizione giuridica del de cuius”. In tale caso, l’erede del contribuente deceduto è tenuto a compilare il frontespizio indicando nella sezione “Dati del contribuente” i dati del de cuius e nella sezione “Dati relativi al rappresentante firmatario dell’istanza” i dati dell’erede che presenta l’istanza; inoltre, nel campo “Codice carica” di tale ultima sezione va indicato il codice carica 7 (Erede)”.

La trasformazione

Si ritiene che, in caso di trasformazione da una società di capitale a una personale o viceversa, devono essere, invece, compilati due distinti modelli. Nelle istruzioni è, infatti, stabilito che se il soggetto trasparente chiede il rimborso per annualità diverse da quelle in cui vigeva il regime di trasparenza possono essere compilati distinti moduli: tale indicazione appare applicabile anche in caso di trasformazione da una società di capitali a una personale o viceversa.

Quindi se, ad esempio, una snc si trasforma in una srl, quest’ultima deve presentare un’istanza per gli anni in cui la società era di tipo personale (nella quale l’amministratore della srl deve indicare i dati della snc e il codice fiscale, nonchè il codice carica 9), con conseguente presentazione della stessa anche da parte dei soci che chiedono il rimborso dell’IRPEF. Va, inoltre, presentata un’altra istanza come società di capitale, con la quale va richiesto il rimborso dell’IRES.

L’iscrizione del credito in bilancio

L’Assonime ha chiarito, nella circolare n. 1 del 2013, la questione dell’iscrivibilità in bilancio del credito relativo al rimborso in esame, prima che il diritto sia espressamente riconosciuto dall’Amministrazione finanziaria.

L’Associazione ha condiviso il comportamento di molte società, che “hanno ritenuto che tali crediti fossero iscrivibili anche prima dell’emanazione del provvedimento di attuazione e si sono comportate di conseguenza nella redazione del bilancio relativo al primo semestre 2012”.

Ciò in quanto, anche se la disciplina del codice civile in materia di bilancio di esercizio non detta particolari indicazioni al riguardo, “generalmente si ammette che i crediti siano da iscrivere nell’attivo dello stato patrimoniale quando risultino ragionevolmente certi nell’esistenza”. Non sono, invece, significativi ai fini dell’iscrizione in bilancio i requisiti dell’esigibilità (che rileva ai soli fini del momento temporale in cui è attuale l’esercizio della pretesa creditoria) e della liquidità (in base alla quale l’ammontare del credito deve essere precisamente determinato oppure determinabile mediante operazioni di mero conteggio aritmetico³).

Quindi, a parere dell’Assonime, per i crediti diversi da quelli commerciali l’iscrizione in bilancio del credito è condizionata dall’esistenza di un titolo che attribuisce un diritto di credito che può essere stimato in modo attendibile nel suo valore economico.

Nel caso in esame il titolo giustificativo sarebbe costituito dalla norma di legge speciale. Ciò anche perché è stata prevista l’applicazione retroattiva del principio della deducibilità e “il provvedimento dell’Agenzia, in effetti, ha avuto semplicemente il compito di definire i profili procedimentali del meccanismo di rimborso. Esso, quindi, non può incidere sul “se” del diritto ma solo eventualmente sul “quando”. Questa interpretazione trova del resto conferma nello stesso tenore letterale del provvedimento ove si afferma che il meccanismo di rimborso, se pure diluito nel tempo in base alle disponibilità finanziarie, riguarderà l’integrale erogazione dei rimborsi... La sussistenza di un vero e proprio diritto di credito verso l’erario per i periodi d’imposta pregressi trova inoltre una giustificazione anche nelle motivazioni che sono alla base della retroattività della disciplina in esame, e cioè nell’esigenza di scongiurare possibili declaratorie di incostituzionalità… In altre parole, la sussistenza di un diritto pieno e incondizionato al rimborso per i periodi d’imposta pregressi si impone quale interpretazione costituzionalmente vincolata”.

E’ stato, inoltre, osservato⁴ che il principio contabile OIC 15 stabilisce che, in presenza di un immobilizzo finanziario per il quale non è previsto alcun interesse, è necessario procedere alla sua attualizzazione, con conseguente scorporo degli interessi impliciti.

30 aprile 2013

Gianfranco Ferranti