Reverse charge: cosa accade se si assoggetta erroneamente all’inversione contabile una fattura (e viceversa) e come rimediare all’errore

di Massimo Pipino

Pubblicato il 3 aprile 2018

Cosa accade se si sbaglia, anche in buona fede, ad emettere una fattura in regime di reverse charge? Proviamo a rispondere al quesito di un lettore spiegando il regime sanzionatorio del reverse charge, l'ipotesi di sanzione fissa e le opzioni per il ravvedimento operoso

Come noto il reverse charge consiste in un particolare meccanismo contabile che, in deroga alle regole ordinarie del sistema dell’IVA, individua quale debitore dell’imposta il cessionario o committente dell’operazione. Rimane, naturalmente, inteso che, per poter applicare il “reverse charge”, è necessario che il cessionario o committente sia un soggetto passivo IVA. Diversamente, nel caso in cui il committente sia un privato, l’imposta è dovuta dal cedente o prestatore secondo i criteri ordinari.

La disciplina dell’inversione contabile è stabilita dall’articolo 17 del D.P.R. n. 633/1972, in particolare dai commi 5 e 6, che individuano alcune fattispecie di operazioni per le quali si applica il meccanismo in parola.

Il Reverse charge interno disciplinato dall’articolo 17, commi 5 e 6, del D.P.R. n. 633/1972

L’inversione contabile da articolo 17, commi 5 e 6 del D.P.R. n. 633/1972 si applica alle seguenti fattispecie:

  • cessioni interne di “oro da investimento” (e relative prestazioni di intermediazione) poste in essere dai soggetti che producono e commerciano oro (o che trasformano oro in oro da investimento) imponibili IVA per opzione, nonché cessioni interne di “oro diverso da quello di “investimento ” (c.d. “oro industriale”) e di argento (articolo 17, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972);

  • prestazioni di servizi rese da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili, ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore (articolo 17, comma 6, lettera a), del D.P.R. n. 633/1972).

  • cessioni di fabbricati abitativi e strumentali imponibili IVA a seguito di opzione (articolo 17, comma 6, lettera a-bis ), del D.P.R. n. 633/1972);

  • prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici (articolo 17, comma 6, lettera a-ter ), del D.P.R. n. 633/1972);

  • cessioni non al dettaglio – effettuate sino al 31 dicembre 2018 – aventi ad oggetto telefoni cellulari (articolo 17, comma 6, lettera b), del D.P.R. n. 633/1972);

  • cessioni non al dettaglio – effettuate sino al 31 dicembre 2018 – aventi ad oggetto console da gioco, tablet PC e laptop, nonché dispositivi a circuito integrato (articolo 17, comma 6, lettera c), del D.P.R. n. 633/1972);

  • trasferimenti di quote di emissioni di gas ad effetto serra definite dall’articolo 3 della Direttiva 2003/87/CE, trasferibili ai sensi del successivo articolo 12 della medesima Direttiva (articolo 17, comma 6, lettera d-bis), del D.P.R. n. 633/1972);

  • trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata Direttiva 2003/87/CE, e di certificati relativi al gas e all’energia elettrica (articolo 17, comma 6, lettera d-ter ), del D.P.R. n. 633/1972);

  • cessioni di gas ed energia elettrica ad un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell’articolo 7-bis, comma 3, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, ovvero la cui attività principale è costituita dalla rivendita di tali beni, e il cui consumo personale è trascurabile (articolo 17, comma 6, lettera d-quater ), del D.P.R. n. 633/1972).

La Legge n. 208/2015 ha, inoltre, previsto l’applicazione del meccanismo di inversione contabile alle prestazioni di servizi rese dalle imprese consorziate nei confronti del consorzio di appartenenza,

laddove quest’ultimo sia aggiudicatario di una commessa nei confronti di un ente pubblico e fatturi in regime di “split payment ” (articolo 17-ter del D.P.R. n. 633/1972). Questa estensione, prescritta dalla lettera a-quater ) dell’articolo 17, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972, non è ancora operativa, ma entrerà in vigore previa concessione, da parte del Consiglio europeo, di una misura di deroga alla direttiva 2006/112/CE in materia di IVA.

Il Decreto n. 633/1972 regola ulteriori ipotesi di inversione contabile non contemplate dal citato articolo 17, che ricorrono nel caso di:

  • cessioni di rottami e cascami, nonché cessioni dei semilavorati di alcuni metalli, comprese le prestazioni di servizi, dipendenti da contratti d’opera, d’appalto e simili aventi ad oggetto la trasformazione dei rottami non ferrosi (articolo 74, commi 7 e 8 del D.P.R. n. 633/1972);

  • cessioni di bancali di legno (c.d. pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo (articolo 74, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972).

Adempimenti del fornitore

In caso di applicazione del meccanismo di inversione contabile, il cedente o prestatore è tenuto a

emettere la fattura senza addebito d’imposta annotando, su tale documento, in luogo dell’imposta:

  • la dicitura “inversione contabile” (che lo esonera dall’applicazione dell’IVA);

  • l’indicazione – non più obbligatoria, ma comunque opportuna – della relativa norma (ad esempio, “operazione effettuata ai sensi dell’art. 17, co. 6, lett. a-ter), del D.P.R. n. 633/1972”, in presenza di prestazioni di servizi relativi ad edifici).

Le fatture emesse senza l’esposizione dell’IVA mediante applicazione del reverse charge sono, a

norma dell’art. 6 della Tabella annessa al D.P.R. n. 642/1972, esenti da imposta di bollo.

A fronte delle suddette operazioni, il cedente o prestatore deve riportare, in uno dei campi del rigo VE35 – a seconda della tipologia di fattispecie effettuate – della dichiarazione annuale IVA, l’importo delle operazioni poste in essere senza addebito d’imposta nel corso dell’anno oggetto della dichiarazione, che contribuiranno alla formazione del volume d’affari del cedente o prestatore.

Adempimenti del cliente

La fattura – come sopra compilata – deve essere trasmessa al cessionario o committente, il quale

provvederà, in primo luogo, ad integrare il documento fiscale ricevuto, riportando sullo stesso l’indicazione dell’aliquota prevista e l’ammontare della relativa imposta. Il cliente destinatario della fattura deve, poi, annotare la fattura integrata (articolo 17, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972):

  • nel registro delle fatture emesse di cui all’articolo 23 del D.P.R. n. 633/1972 (o in quello dei corrispettivi previsto dall’articolo 24 del D.P.R. n. 633/1972) entro il mese di ricevimento della fattura o anche successivamente, ma comunque prima dello scadere del termine di 15 giorni dal suddetto ricevimento e con riferimento al relativo mese di competenza;

  • nel registro degli acquisti di cui all’articolo 25 del D.P.R. n. 633/1972, ai fini della detrazione dell’IVA.

Il Decreto Legge n. 50/2017

Con il Decreto Legge n. 50/2017, Disposizioni urgenti in materia finanziaria, iniziative a favore degli enti territoriali, ulteriori interventi per le zone colpite da eventi sismici e misure per lo sviluppo”, convertito in Legge 21 giugno 2017, n. 96, il legislatore è intervenuto a modificare – con effetto a partire dal 24 aprile 2017 – il termine per il diritto alla detrazione dell’IVA (articolo 19, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972) il quale può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione IVA annuale relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto (momento in cui l’imposta diviene esigibile) e alle condizioni esistenti al momento della sua maturazione. Conseguentemente, il nuovo termine per l’esercizio del diritto alla detrazione IVA è anticipato di due anni rispetto a quello precedentemente previsto (dichiarazione IVA annuale relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione). È stato, inoltre, modificato il termine per la registrazione delle fatture di acquisto (e delle bollette doganali), che deve avvenire anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e, in ogni caso, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo periodo d’imposta. Questa novità si è resa necessaria al fine di rendere questo termine coerente con quello previsto per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA. Il cessionario o committente che ha ricevuto la fattura – e l’ha integrata con la relativa imposta – è tenuto ad indicare nella propria dichiarazione IVA annuale la doppia registrazione effettuata. In particolare:

  • l’operazione annotata nel registro IVA acquisti dovrà trovare rappresentazione nel quadro VF, per cui il soggetto procederà ad indicare nei righi da VF1 a VF13 l’imponibile e l’imposta relativi all’operazione, secondo l’aliquota IVA corrispondente;

  • l’operazione effettuata nel registro IVA vendite dovrà essere riportata nel quadro VJ, nel rigo corrispondente alla tipologia di operazione effettuata.

L’annotazione effettuata nel registro IVA vendite per l’operazione di acquisto in “reverse charge ”

non va indicata nel quadro VE, in considerazione del fatto che tale quadro accoglie soltanto le operazioni attive che concorrono a formare il volume d’affari.

Il regime sanzionatorio

Dopo questa breve introduzione a carattere generale veniamo ora ad esaminare quale sia il regime sanzionatorio previsto dal legislatore nel caso in cui il regime dell’inversione contabile venga applicato in modo erroneo. Le sanzioni applicabili in caso di errata applicazione del meccanismo dell’inversione contabile sono state riformate dal D.Lgs. n. 158/2015, la cui decorrenza – originariamente fissata a partire dal 1° gennaio 2017 – è stata anticipata al 1° gennaio 2016 dalla Legge n. 208/2015.

Regime sanzionatorio in vigore sino al 31 dicembre 2015

La formulazione dell’articolo 6, comma 9-bis, del D.Lgs.