Rassegna di giurisprudenza del mese di Gennaio: il problema della debenza dell’IRAP

di Danilo Sciuto

Pubblicato il 17 gennaio 2017



nella prima rassegna di giurisprudenza del 2017 continuiamo ad analizzare il problema della debenza dell'IRAP: in questo articolo puntiamo il mouse sul valore dei beni ammortizzabili del contribuente e sull'influenza di tale valore per definire un'autonoma organizzazione

torri-di-scacchiUlteriore appuntamento mensile per il problema della debenza dell'Irap.

In questa puntata trova spazio anche una sentenza della Suprema Corte che affronta un tema di impugnazione del ruolo per l'Irap, mentre tra le altre, sono menzionate alcune delle ordinanze emesse sul filone della n. 9451

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Impugnabile il ruolo per l'Irap non pagata

La sentenza impugnata ha ritenuto inammissibile l'impugnazione, ritenendo che, poichè lo stesso contribuente aveva dichiarato di dovere l'Irap, non avendola versata, l'Agenzia aveva il potere di liquidare la somma, cosa che ha fatto con l'emissione della cartella esattoriale. Avverso tale liquidazione, secondo la sentenza impugnata, non sarebbe ammissibile l'impugnazione, in quanto il contribuente avrebbe dovuto versare l'imposta e poi agire per il rimborso.

Il ricorrente fa valere la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis. Il ricorrente ritiene che il fatto di avere dichiarato di dovere l'Irap non esclude il diritto di impugnare l'atto (cartella esattoriale) che ne costituisce liquidazione. Il motivo è fondato. In materia tributaria, l'impugnazione della cartella esattoriale, emessa in seguito a procedura di controllo automatizzato ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36 bis, non è preclusa dal fatto che l'atto impositivo sia fondato sui dati evidenziati dal contribuente nella propria dichiarazione, in quanto tale conclusione presupporrebbe la irretrattabilità delle dichiarazioni del contribuente che, invece, avendo natura di dichiarazioni di scienza, sono ritrattabili in ragione della acquisizione di nuovi elementi di conoscenza o di valutazione (Sez. 5, n. 9872 del 2011).

(Cassazione, sentenza n. 14496/2016)

Beni strumentali, locazioni finanziarie e spese per dipendenti legittimano l'imposizione

L'irap è un' imposta di carattere reale che colpisce le attività autonomamente organizzate dirette alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi (art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 446 del 1997), elemento connaturato nelle imprese, ma che può mancare nelle attività professionali (C.T.R. Lombardia, sez. 2, n. 68/2014), come quella di commercialista che viene in considerazione nell'ipotesi di specie.

E dunque, secondo l'orientamento di legittimità aderente allo spirito normativo e ormai consolidato, l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diversa dall'impresa commerciale costituisce presupposto dell'IRAP qualora si tratti di attività "autonomamente organizzata". Il requisito dell'"autonoma organizzazione" dell'attività di lavoro autonomo sussiste tutte le volte in cui il contribuente che eserciti l'attività di lavoro autonomo a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse (elemento organizzativo interno); b) impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che secondo l'id quod plerumque accidit costituiscono nell'attualità il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui (elementi organizzativi esterni) (Cass., n. 3678/2007; Cass., SS.UU. n. 12111/2009).

In tale contesto, lo svolgimento di una libera professione, come quella di medico, avvocato, commercialista, ragioniere, geometra, consulente etc., dunque, si collocherebbe al di fuori dell'area di applicazione dell'IRAP a condizione che il professionista operi con un minimo di mezzi materiali ma senza l'ausilio di dipendenti, collaboratori e procuratori di ogni tipo, esterni od interni e consistenti beni strumentali. E' in sostanza "il surplus di attività agevolata dalla struttura organizzativa che coadiuva ed integra il professionista nelle incombenze ordinarie ad essere interessato dall'imposizione che colpisce l'incremento potenziale, o quid pluris, realizzabile rispetto alla produttività auto organizzata del solo lavoro personale" (Cass., n. 3678/2007, cit.).

Secondo l'indirizzo richiamato, il giudice del merito potrà ricercare i dati di riscontro del presupposto impositivo attraverso l'auto dichiarazione del contribuente ovvero la certificazione dell'anagrafe tributaria in possesso dell'A.F., soffermandosi sul dettaglio riportato nelle pertinenti sezioni del quadro RE (riguardante la determinazione del reddito di lavoro autonomo ai fini IRPEF) che specifica la composizione dei costi (rigo da 6 a 18), riportando - tra gli altri - le quote di ammortamento dei beni strumentali (con tipologia ricavabile dal registro dei cespiti ammortizzabili o dal registro dei pagamenti), i canoni di locazione finanziaria e non le spese relative agli immobili, le spese per prestazioni di lavoro dipendente, per le collaborazioni ed i compensi comunque elargiti a terzi, gli interessi passivi.

Ciò premesso, la Commisione ritiene che sussistano i presupposti per ritenere la sussistenza dei presupposti impositivi ai fini I.R.A.P.

Invero, a fronte di compensi per complessivi Euro 530.593,00 percepiti nell'anno di imposta considerato, dal quadro RE risultano a) compensi corrisposti a terzi per Euro 40.560,00 (RE12), b) ammortamenti per beni strumentali per Euro 2.843,00 (RE7). Nell'avviso di accertamento, inoltre, si valorizzano c) il valore dei beni strumentali per Euro 17.987,00, d) l'utilizzo di due sedi per l'esercizio dell'attività, e) altre spese per Euro 104.041,00.

Emergono, quindi, una serie di indici che ragionevolmente depongono per la sussistenza del presupposto impositivo. Si pensi al valore dei beni strumentali e all'utilizzo di due sedi per l'esercizio dell'attività. Se poi si analizza l'ulteriore dato dei compensi corrisposti a terzi, emerge che trattasi di compensi erogati a cinque soggetti (ragionieri, periti commerciali, dottori commercialisti, esercenti attività professionale anche in forma associata), tre per Euro 2.000,00, uno per Euro 8.000,00, altro per Euro 25.000,00, soggetti tutti che erogano servizi analoghi all'attività professionalmente esercitata dal contribuente, che è appunto un commercialista. Il dato è senz'altro conducente a fini impositivi. E' noto, infatti, che il ricorso al lavoro altrui corrisponde ad un fatto-indice, ossia ad uno dei criteri empirici volti ad orientare il concreto accertamento della presenza di una capacità produttiva, impersonale ed aggiuntiva, rispetto a quella propria del professionista che concreta il concetto di "autonoma organizzazione" (Cass., n. 2099/2015). Ed è noto altresì che, allorchè il professionista utilizzi altri professionisti che dirige, attribuendo loro lo svolgimento di lavori per suo conto, lavori che produrranno reddito in favore del professionista committente, attraverso l'attività di tali collaboratori, tutto ciò integra la presenza dell'elemento organizzativo (Cass., n. 8834/2009). Tanto più quando - come nella fattispecie in esame - il contribuente sia solito commettere, a professionisti esterni, incarichi rientranti nell'attività professionale dallo stesso esercitata (è quanto è successo anche con riferimento all'annualità 2004, laddove il contribuente ha corrisposto compensi a terzi per prestazioni direttamente afferenti l'attività professionale per un importo pari ad Euro 31.242,00, presentando poi la dichiarazione come sostituto d'imposta per tre percipienti: cfr., C.T.R. Lazio, n. 238/02/13, richiamata nell'atto di appello dell'Ufficio). L'impostazione trova conferma nel principio giurisprudenziale secondo cui l'impiego non occasionale di lavoro altrui, anche se per un tempo limitato e pagando un corrispettivo non elevato, è reputato significativo indice di organizzazione autonoma (Cass., n. 22592/2012; Cass., ord. 12 luglio 2012, n. 11892; Cass., ord. 6 dicembre 2011, n. 26161; Cass., ord. 17 settembre 2009, n. 20001; rilevano altresì Cass. 20 ottobre 2010, n. 21563 e Cass. 6 aprile 2009, n. 8265, per le quali l'assoggettabilità ad IRAP non è esclusa dalla circostanza che la collaborazione sia part-time e Cass. 20 luglio 2009, n. 16855, ad avviso della quale non rileva che il ricorso a lavoratori subordinati sia in qualche modo obbligato).

Non osta a una conclusione siffatta la circostanza che il contribuente svolga attività di consulente, amministratore, revisore e sindaco di società; attività rispetto alle quali - per la parte di ricavo netto da esse risultanti - il contribuente non va soggetto ad I.R.A.P. se adempie alla funzione senza ricorrere ad un'autonoma struttura organizzativa (Cass., n. 4959/2007; n. 10594/2007; n. 3676/2007), circostanza che, per quanto suesposto, non ricorrenella fattispecie in esame. Ritiene, peraltro, la Commissione che le diverse categorie di compensi debbano essere considerate unitariamente, tenuto conto che il reddito complessivo deve essere considerato nella sua totalità, trattandosi di un'attività unica per la quale sono necessarie conoscenze tecnico-giuridiche direttamente collegate all'attività professionale esercitata con le caratteristiche dell'autonoma organizzazione.

(Commissione Tributaria Regionale Lazio, sentenza n. 1934/XXI/2016)

Niente Irap per il professionista con studio attrezzato

In ordine all'incidenza delle spese per beni strumentali, occorre verificare se si tratti o meno di beni eccedenti, secondo l'id quod plerumque acddit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività professionale in assenza di organizzazione.

Come affermato di recente da questa Corte (Cass. 547/2016), "anche una spesa consistente riferita all'acquisto di un macchinario indispensabile per l'esercizio della professione può rilevarsi inidonea a significare l'esistenza del presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione, tutte le volte in cui il capitale a tal fine investito non valga a rappresentare, fattore aggiuntivo o moltiplicativo del valore rappresentato dalla mera attività intellettuale del professionista ma risulti ad essa asservito ai fini dell'acquisto di attrezzatura connaturata e indispensabile all'esercizio dell'attività medesima e come tale inidoneo ad assumere rilievo, quale fattore produttivo di reddito, distinguibile da quello rappresentato dalla stessa attività intellettuale c/o dalla professionalità del lavoratore autonomo".

La decisione della C.T.R. non è conforme a detti principi di diritto, essendosi i giudici limitati ad affermare genericamente che le attività di lavoro autonomo, quale quella del commercialista, sono assoggettabili ad IRAP, in presenza di una "auto-organizzazione" dell'attività professionale (con uno "studio attrezzato") a prescindere dalle caratteristiche dell'organizzazione dell'attività stessa e dalla verifica della sussistenza di quel "quid pluris, rispetto alla produttività auto organizzata del solo lavoro personale".

(Cassazione, ordinanza n. 17341/2016)

Niente Irap per il professionista con segretaria

Questa Corte a Sezioni Unite (Cass. n. 9451/2016) ha affermato il seguente principio di diritto: "[omissis]".

Secondo la Corte "lo stesso limite segnato in relazione ai beni strumentali - eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione" - non può che valere, armonicamente, per il fattore lavoro, la cui soglia minimale si arresta all'impiego di un collaboratore", il cui apporto, "mediato o generico", all'attività svolta dal contribuente si concreti nell'espletamento di mansioni di segreteria o generiche o meramente esecutive.

Nella specie, l'Agenzia incentra i motivi, oltre che su una generica censura di non esiguità delle spese per gli immobili e del valore dei beni strumentali, proprio sulla mancata valutazione da parte della C.T.R. dell'apporto dato al professionista dal dipendente con mansioni di segretaria.

La decisione impugnata è conforme ai principi di diritto successivamente affermati da questa Corte a Sezioni Unite.

(Cassazione, ordinanza n. 17342/2016)

Insufficiente il collaboratore familiare

La CTR, nell'impugnata sentenza, non ha in alcun modo preso in considerazione il fatto controverso rappresentato dalle dette "quote di collaboratori familiari", cosicchè, in ordine alla valutazione della presenza, nel caso di specie, di lavoro non occasionale che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore esplicante mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive, la motivazione è insufficiente (trattasi di vizio motivazionale ex art. 360 c.p.c., n. 5, unte modifiche recate dal D.L. n. 83 del 2012, poichè la sentenza impugnata risulta depositata in data anteriore all'11 settembre 2012).

(Cassazione, ordinanza n. 17429/2016)

Soggetto ad iIap il medico senza dipendenti ma con strumenti costosi

Nella specifica ipotesi del medico di base, va poi ribadito che un supporto organizzativo di beni strumentali e di collaboratori può servire non solo ad incrementare il numero dei pazienti (e quindi il reddito) del medico di base, ma anche, nel caso del massimalista, a mantenere tale numero (e quindi il reddito) garantendo, attraverso il miglior servizio reso ai pazienti, la fidelizzazione di medesimi; spetta poi al giudice del merito accertare, in concreto, i presupposti della fattispecie impositiva, in considerazione della eventuale eccedenza, rispetto al minimo indispensabile per l'esercizio della professione, della dotazione dei mezzi strumentali a disposizione del professionista e delle specifiche modalità qualitative e quantitative delle prestazioni lavorative di cui egli si avvale (Cass. 1542/2015).

La CTR nell'impugnata sentenza ha escluso l'autonoma organizzazione solo sulla base di una presunta insussistenza di personale dipendente, senza per nulla esaminare la specifica complessiva situazione rappresentata dall'Ufficio, con particolare riferimento all'utilizzazione di quattro studi e di beni strumentali di non modesto importo; così statuendo non ha fatto corretta applicazione dei predetti principi.

(Cassazione, ordinanza n. 17190/2016)

Anche se con beni strumentali costosi il medico non paga Irap

Secondo la Corte "lo stesso limite segnato in relazione ai beni strumentali -" eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenta di organizzazione" - non può che valere, armonicamente, per il fattore lavoro, la cui soglia minimale si arresta all'impiego di un collaboratore", il cui apporto, "mediato o generico", all'attività svolta dal contribuente si concreti nell'espletamento di mansioni di segreteria o generiche o meramente esecutive.

Nella specie, dalla decisione impugnata, non si evince che si trattasse di spese sostenute dal professionista per un dipendente con mansioni meramente esecutive. La sentenza della C.T.R. non è pertanto conforme ai principi espressi di recente dalle Sezioni Unite di questa Corte.

(Cassazione, ordinanza n. 17671/2016)

17 gennaio 2017

Danilo Sciuto