Reverse charge: alcune persistenti criticità operative

di Massimo Pipino

Pubblicato il 20 giugno 2015



sono passati alcuni mesi da quando la Legge di Stabilità 2015 ha ampliato le casisitiche di utilizzo del reverse charge in edilizia, ma rimangono ancora alcune criticità in fase di interpretazione della norma: il caso delle manutenzione straordinarie e la definizione del concetto di edificio

Come noto con l'articolo 1, comma 629, lettera a, della Legge 190/2014 il legislatore è intervenuto inserendo nell’articolo 17, comma 6, del D.P.R. 633/1972 il comma a-ter con cui ha allargato alle prestazioni riguardanti “pulizia, demolizione, installazione impianti e completamento relative ad edifici” l'applicazione del regime della cosiddetta “inversione contabile” dell'IVA. In via interpretativa, con la Circolare 14/E/2015, l'Agenzia delle Entrate ha quindi emanato i primi chiarimenti ministeriali al fine di rendere possibile l'applicazione alle nuove fattispecie del particolare regime. Tuttavia, nonostante tale intervento sono comunque rimaste insolute numerose criticità, relative in particolare all’operatività del citato meccanismo in presenza, ad esempio, di un contratto unico avente ad oggetto un intervento di “manutenzione straordinaria”, di cui all'articolo 3, comma 1, lettera b) del D.P.R. 380/2001 (T.U. Edilizia) o di un intervento edilizio eseguito contestualmente sia sull’edificio che su aree esterne ad esso. Vediamo quindi di approfondire le citate fattispecie anche per tentare di fornire una, almeno momentanea soluzione, alle principali problematiche.



Il caso del contratto unico di “manutenzione straordinaria

Nell’individuare le prestazioni alle quali occorre applicare il reverse charge, l’Agenzia delle Entrate, nella CM 14/E del 27 marzo 2015, ha chiarito che, in caso di contratto unico d’appalto, avente ad oggetto la costruzione di un fabbricato o la realizzazione sullo stesso di interventi di cui all’articolo 3, comma 1 lettere c - d del D.P.R. 380/2001 (T.U. Edilizia), non si concretizza la necessità di procedere a “spacchettare” la fattura (o le fatture) relativa alla prestazione, istinguendo le singole lavorazioni cui applicare il reverse charge da quelle che invece rimangono da assoggettare alle modalità di fatturazione ordinaria ma si procede alla redazione di fatture con IVA esposta.

Diversamente, per tutte le altre tipologie di intervento edilizio, quali, ad esempio, la “manutenzione ordinaria” e la “manutenzione straordinaria” (di cui, rispettivamente, all’articolo 3, comma 1, lettere a - b del DPR 380/2001), sarà necessario procedere alla scomposizione delle operazioni, individuando quali sono le singole prestazioni da assoggettare al regime del reverse charge, anche nel caso in cui tali interventi siano oggetto di un unico contratto d’appalto.

Per quanto riguarda gli interventi di costruzione e di recupero o ristrutturazione edilizia, l’orientamento che è stato espresso dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 14/E/2015 risulta essere ampiamente condiviso (e condivisibile) ponendosi in linea con le tesi sostenute anche dalle maggiori Associazioni di categoria. In base a questo orientamento, in caso in cui ci si trovi n presenza di contratto unico, le singole prestazioni devono essere intese non come autonome l'una dall'altra ma come parte integrante di un’operazione più complessa ed unitaria, per cui il meccanismo di “inversione contabile”, in considerazione della difficoltà operativa di procedere alla scomposizione del contratto, avrà modo di operare solo in riferimento alle prestazioni edili affidate in subappalto a soggetti terzi. Tuttavia, la mancata adozione del medesimo indirizzo interpretativo da parte dell'Agenzia delle Entrate in riferimento agli interventi di manutenzione straordinaria (di cui all'articolo 3, comma 1, lettera b del D.P.R. 380/2001) non appare altrettanto condivisibile laddove. La citata tipologia di intervento rappresenta infatti una fattispecie edilizia che, soprattutto alla luce delle modifiche apportate dal Decreto Legge 133/2014 (cd. decreto sblocca Italia, convertito con modificazioni nella Legge 164/2014), si caratterizza, sempre più come un complesso unitario di prestazioni difficilmente distinguibili e che, quindi, non possono essere considerate in modo autonomo l'uno dall'altra.

L’articolo 17 del citato DL 133/2014, infatti, ha largamente modificato ed ampliato la categoria edilizia della “manutenzione straordinaria”, includendo nel suo ambito anche quegli interventi di frazionamento e accorpamento delle unità immobiliari che, in precedenza, erano invece riconducibili non alle fattispecie manutentive ma ai più incisivi interventi di “ristrutturazione edilizia” (ai sensi del comma 1, lettera c, del medesimo articolo 3 del DPR 380/2001 che era l'unico che implicasse la possibilità di operare nel corso dell'intervento edilizio un aumento delle unità immobiliari, modifiche del volume e delle superfici delle singole unità immobiliari. Anzi, vigente il vecchio ordinamento, nel momento in cui si fosse assistito ad una modifica delle volumetrie e ad un mutamento della destinazione d'uso l'intervento si sarebbe dovuto individuare, ipso facto, come di “ristrutturazione edilizia” (nota n. 1). Appare quindi di tutta evidenza che, in base a tale evoluzione della normativa in materia urbanistica, la categoria della manutenzione straordinaria può attualmente arrivare ad includere interventi edilizi anche di notevole complessità che, nella generalità dei casi, comprendono sia prestazioni potenzialmente assoggettabili a reverse charge da lettera a, comma 6, articolo 17 del D.P.R. 633/1972(in quanto realizzate a fronte di un contratto di subappalto) sia operazioni che, in base al tenore della nuova lettera a-ter, comma 6 dell’articolo 17 del DPR 633/1972, devono intendersi escluse dal meccanismo in questione (anche alla luce di quanto precisato dall'Agenzia nella citata Circolare 14/E/2015) in quanto individuabili come facenti parte, ai fini delle norme urbanistiche, a quell'insieme di interventi qualificabili come di ristrutturazione edilizia. L'applicazione delle norme, in tali circostanze, suscita inevitabilmente innumerevoli criticità applicative, portando gli operatori economici a scomporre obbligatoriamente il contratto d’appalto, al fine di applicare differenti regimi di fatturazione (ordinaria, piuttosto che in reverse charge) a singole prestazioni che, in realtà fanno parte, nella loro totalità, di un unico ed inscindibile intervento edilizio, a sua volta oggetto di un unico contratto d’appalto.



Il concetto di “edificio

Con analoghi problemi interpretativi ci si scontra nel momento in cui si deve procedere alla definizione del concetto di “edificio” in riferimento alle attività che devono essere necessariamente assoggettate ad inversione contabile dell'IVA a prescindere dalla tipologia contrattuale. Al fine di delineare l’ambito applicativo del reverse charge, la CM 14/E/2015 ha fornito la definizione di “edificio”, al quale la lettera a-ter dell’articolo 17, comma 6, fa testuale riferimento. In particolare, tenuto anche conto del fatto che ai fini fiscali non è reperibile un concetto comunque applicabile di “edificio”, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto di poter richiamare quanto previsto dall’articolo 2 del D.Lgs. 192/2005 che definisce l’edificio come “un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o alcuni di questi elementi: l’ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine può riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o ristrutturate per essere utilizzate come unità immobiliari a sé stanti”.

In sostanza, le nuove prestazioni soggette in ogni caso a “reverse charge” da lettera a-ter, comma 6, articolo 17, D.P.R. n. 633/1972 riguardano:

  • fabbricati a qualsiasi uso destinati (residenziali e non),

  • parti di fabbricato (es. singolo locale di edificio),

  • fabbricati di nuova costruzione o già esistenti,

  • fabbricati in corso di costruzione (catastalmente classificati nella categoria F3),

  • unità in corso di definizione” (catastalmente classificati nella categoria F4).



Sono, invece, escluse le prestazioni relative a:

  • beni immobili che non rientrano nella definizione di “edificio”, quali ad esempio, terreni, parti del suolo, parcheggi, piscine, giardini, etc., salvo che questi non costituiscano un elemento integrante dell’edificio stesso (es., piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, impianti fotovoltaici collocati sui tetti, etc.),

  • beni mobili di ogni tipo.



In base a tali precisazioni, sembra chiara la scelta dell’Amministrazione finanziaria di privilegiare il concetto di edificio “fisico”, escludendo da questo tutte le parti esterne, anche se ad esso collegate. Tuttavia tale orientamento finisce inevitabilmente per generare diverse criticità applicative per tutti quegli interventi che, concretamente, interessano sia le porzioni interne all’edificio strettamente inteso, sia le componenti esterne allo stesso. In tal senso, si fa prevalentemente riferimento all’installazione di impianti che, generalmente, hanno delle componenti anche esterne all’edificio “fisico”, come nell’ipotesi, ad esempio, del collegamento dell’impianto idrico dell’unità immobiliare alla fognatura pubblica, ovvero del collegamento dell’impianto elettrico dell’edificio alla citofonia o ai cancelli elettrici esterni. In tutti questi casi, la prestazione finisce per riguardare non solo l’edificio strettamente inteso, ma anche tutte quelle aree o strutture che son sì esterne al fabbricato ma sono collegate allo stesso, cosicché, alla luce dei chiarimenti forniti dalla citata CM 14/E/2015, sembrerebbe necessario scorporare la prestazione in funzione della sua inerenza o meno all’edificio “fisico” per assoggettarla (o non assoggettarla) al “reverse charge”.

Anche in questa ipotesi, quindi, finiscono per riproporsi le stesse difficoltà che sono già state più sopra evidenziate con riferimento ai contratti unici aventi ad oggetto prestazioni complesse, che non solo gravano sugli operatori economici sotto il profilo amministrativo, ma aumentano il rischio d’errore, sanzionato anche in assenza di danno erariale.



NOTA

1) Tale intervento normativo è stato suggerito da esigenze di semplificazione delle procedure autorizzative degli interventi edilizi e di uniformità su tutto il territorio nazionale. Si è sostanziato in una modifica nella stessa definizione normativa degli interventi contenuta nel DPR 380/2001, che, al citato articolo 3, comma 1, lettera b, identifica attualmente la “manutenzione straordinaria”, ne “le opere e le modifiche necessarie per rinnovare e sostituire parti anche strutturali degli edifici, nonché per realizzare ed integrare i servizi igienico-sanitari e tecnologici, sempre che non alterino la volumetria complessiva degli edifici e non comportino modifiche delle destinazioni d’ uso. Nell'ambito degli interventi di manutenzione straordinaria sono ricompresi anche quelli consistenti nel frazionamento o accorpamento delle unità immobiliari con esecuzione di opere anche se comportanti la variazione delle superfici delle singole unità immobiliari nonché del carico urbanistico purché non sia modificata la volumetria complessiva degli edifici e si mantenga l'originaria destinazione di uso”.

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20 giugno 2015

Massimo Pipino