Il trattamento ai fini fiscali del contratto “rent to buy” di immobili

Pubblicato il 18 ottobre 2014



il rent to buy è un tipo di contratto sempre più di moda, anche perchè può essere utile per aggirare le difficoltà di accesso al credito bancario nelle compravendite immobiliari: ecco un riassunto di tutti gli aspetti fiscali del contratto di rent to buy

Nel contratto di rent to buy avviene l’immediata concessione del godimento di un immobile, con diritto per il conduttore di acquistarlo entro un dato termine.

L’AIDC, con la norma n. 191 del mese di ottobre 2014, distingue il trattamento fiscale del rent to buy a seconda che:

- il trasferimento della proprietà avvenga in modo automatico, al termine del contratto di locazione;

- il patto di futura vendita dell’immobile locato non sia vincolante per le parti già al momento della stipula della locazione, ma sia effetto di un ulteriore atto di consenso, da esprimere in un secondo momento.

L’AIDC rileva che ai fini dell’IVA, dell’imposta di registro e delle imposte dirette, il contratto di rent to buy produce gli effetti della cessione del bene dal momento della stipula del relativo contratto, ove sia contestualmente convenuto il trasferimento a favore del locatario/acquirente del pieno possesso e godimento del bene e l’automatico trasferimento, vincolante per ambedue le parti, del diritto di proprietà al momento del pagamento integrale del prezzo.

Per ultimo, in analoga materia è intervenuto il Legislatore con il D.L. 133/2014.

 

Contratto di rent to buy

L’Associazione Italiana dei Dottori Commercialisti (AIDC), con la norma 191 resa nota nel mese di ottobre 2014, esamina gli aspetti fiscali del contratto di rent to buy.

Sullo stesso argomento in precedenza era intervenuto il Consiglio Nazionale del Notariato con un proprio studio. Il tema è stato di recente rivisitato dal Legislatore con il D.L. 133/2014.

In particolare, l’art. 23 del D.L. 133/2014 definisce il contratto di rent to buy come il contratto che prevede “l’immediata concessione del godimento di un immobile, con diritto per il conduttore di acquistarlo entro un termine determinato imputando al corrispettivo del trasferimento la parte di canone indicata nel contratto”.

Con il termine rent to buy si indicano contratti che uniscono caratteri tipici della vendita e della locazione immobiliare, trasferendo immediatamente il godimento del bene, mentre la proprietà si trasferisce solo in un momento successivo, in maniera automatica, oppure a seguito di esercizio del diritto di opzione.

In particolare, in tale tipologia contrattuale si prevede, contestualmente alla stipula del contratto, il trasferimento del possesso e del godimento dell’immobile al locatario-acquirente, come se ne fosse effettivo proprietario, a fronte della corresponsione di un canone periodico e dell’impegno del venditore e dell’acquirente, definito come vincolante o come facoltà, di addivenire al trasferimento del diritto di proprietà dell’immobile al momento del pagamento del saldo del prezzo, determinato originariamente in sede di stipula del contratto, tenendo conto in tutto o in parte dei canoni di locazione corrisposti nel periodo contrattuale.

 

Momento di produzione degli effetti fiscali

Secondo la norma di comportamento n. 191 dall’Associazione Italiana Dottori Commercialisti, che si occupa del connesso trattamento ai fini fiscali, il contratto di rent to buy produce, ai fini dell’IVA, dell’imposta di registro e delle imposte dirette, gli effetti della cessione del bene dal momento della stipula del relativo contratto, ove sia contestualmente convenuto il trasferimento a favore del locatario/acquirente del pieno possesso e godimento del bene e l’automatico trasferimento, vincolante per ambedue le parti, del diritto di proprietà al momento del pagamento integrale del prezzo.

Ove la clausola di trasferimento della proprietà al momento dell’integrale pagamento del prezzo non sia vincolante per entrambe le parti ma solo per una di esse, gli effetti fiscali del trasferimento del bene si manifestano dopo la stipula del contratto rent to buy, cioè al momento della formale cessione del bene.

 

Locazione con vincolo di trasferimento obbligatorio per entrambe le parti

Nel caso di locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti (che comporta il trasferimento della proprietà in modo automatico senza necessità di un ulteriore atto di consenso), gli effetti civilistici differiscono da quelli fiscali:

- ai fini contrattuali, il diritto di proprietà rimane nella sfera giuridica del locatore fino al momento dell’effettivo trasferimento, all’avverarsi della condizione determinata dal pagamento integrale del corrispettivo di vendita, composto dai canoni periodici e dal corrispettivo finale;

- ai fini fiscali, l’effetto economico del trasferimento della proprietà si intende anticipato al momento della stipula del contratto di locazione: La cessione produce effetti già dal momento della stipula del contratto di locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti.

A parere dell’AIDC, la rilevanza - anticipata ai fini fiscali, posticipata ai fini contrattuali - determina i seguenti effetti:

 

Situazione

Assoggettamento ad IVA e registro

Assoggettamento ad imposte sui redditi

Bilancio

 

 

 

 

 

 

 

Locatore/cedente che opera nell’ambito dell’attività di impresa

Assoggettamento ad IVA dell’intero

corrispettivo della cessione, determinato dalla somma dei canoni e del corrispettivo finale, nel momento della stipula del contratto, secondo l’aliquota propria applicabile al bene trasferito, ovvero, ove previsto, in regime di esenzione.

Se il cedente è un’impresa costruttrice, la stipula del contratto di locazione costituisce anche il momento per

il computo del decorso del periodo quinquennale ex art. 10, comma 1, n. 8-bis), D.P.R. n. 633/1972.

Se la cessione è esente dall’IVA, si applica l’imposta proporzionale di registro al momento della stipula del contratto.

Le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa o proporzionale a

seconda della categoria catastale di appartenenza del bene immobile.

Assoggettamento del ricavo complessivo della cessione alle imposte sul reddito d’impresa nel periodo d’imposta in corso al momento della stipula del contratto, mediante imputazione allo stesso periodo di imposta del ricavo della cessione o della plusvalenza/minusvalenza

realizzata

Eliminazione del bene dall’attivo del bilancio per intervenuta cessione nel periodo di imposta di stipula del contratto

Situazione

Assoggettamento ad IVA

Assoggettamento ad imposte sui redditi

Bilancio

 

 

 

Locatario/cessionario

che opera nell’ambito dell’attività di impresa

Esercizio del diritto di detrazione, nel rispetto dei vincoli di inerenza, dell’IVA eventualmente gravante sul corrispettivo della cessione al momento della stipula del contratto

Computo, nella determinazione del reddito di impresa, dei frutti dell’immobile sin dal momento della stipula del contratto

Iscrizione dell’immobile tra le attività del bilancio nell’esercizio in cui è stato stipulato il contratto, con possibilità di computare, qualora ne ricorrano i presupposti, le

quote di ammortamento relative al cespite

acquistato

 

 

Situazione

Assoggettamento ad imposta di registro

Assoggettamento ad imposte sui redditi

 

 

 

 

Locatore/cedente che

NON opera nell’ambito

dell’attività di impresa

Assoggettamento dell’intero corrispettivo della cessione, determinato dalla somma dei canoni e del corrispettivo finale pattuito, all’imposta di registro, al momento della stipula del contratto

Assoggettamento ad IRPEF del plusvalore realizzato al momento di stipula del contratto, ove ricorrano le condizioni previste dall’art. 67, comma 1, lettera b), TUIR

 

 

Situazione

Momento richiesta benefici fiscali prima casa

Decorrenza della dichiarazione dei redditi

Decorrenza del periodo

quinquennale

 

 

 

Locatario/cessionario

che NON opera

nell’ambito dell’attività

di impresa

Diritto di richiedere i benefici per l’acquisto della prima casa

contestualmente alla stipula del contratto, con ogni conseguente

adempimento

Dichiarazione del reddito di

fabbricati a decorrere dalla data di stipula del contratto

Decorrenza del periodo

quinquennale di cui all’art. 67, comma 1, lettera b), TUIR, dalla data di stipula del contratto

 

Locazione con patto di futura vendita non vincolante per ambedue le parti

Ove le parti stabiliscano che la clausola di successivo trasferimento della proprietà del bene sia vincolante per una sola delle parti (generalmente individuata nel locatore/cedente), il trasferimento diviene rilevante in ogni caso non nel momento della stipula del contratto ma successivamente, cioè, nel momento in cui l’opzione per l’acquisto (o per la vendita) venga esercitata.

Oltre all’opzione dell’acquisto (o della vendita), le parti possono preventivamente accordarsi riguardo alla determinazione del corrispettivo della successiva cessione, prevedendo che le somme versate dal locatario al locatore durante il periodo di locazione siano considerate, in tutto ovvero in parte, come quota del corrispettivo dovuto in caso di esercizio dell’opzione di acquisto (o di vendita).

L’AIDC rinviene, quindi, due distinti momenti.

Il corrispettivo prestabilito per il successivo trasferimento del bene non tiene conto dei canoni di locazione nel frattempo corrisposti, che vengono peraltro dedotti, in tutto o in parte dal pagamento del corrispettivo:

Locatore/cedente che opera nell’ambito dell’attività di impresa

Locatario/cessionario che opera nell’ambito dell’attività di impresa

Locatore/cedente che NON opera nell’ambito dell’attività di impresa

Locatario/cessionario che NON opera nell’ambito dell’attività di impresa

- ai fini IVA emette le fatture per i canoni periodicamente dovuti applicando l’IVA ovvero il regime di esenzione, se previsto, in riferimento alla tipologia della locazione; all’esercizio dell’opzione, emette fattura a saldo del corrispettivo contrattualmente prestabilito, riqualificando come acconto del corrispettivo della vendita, in tutto o in parte, i canoni di locazione percepiti e già fatturati, rettificando, se del caso, in aumento o in diminuzione, l’IVA ovvero il regime esentativo applicato ai canoni, al fine di rendere complessivamente omogenea la tassazione dell’intero corrispettivo al regime applicabile alla vendita dell’immobile

- contabilizza, ai fini civilistici e delle imposte sul reddito, la cessione dell’immobile, con i relativi effetti

economici e patrimoniali.

- ai fini del reddito di impresa contabilizza una sopravvenienza passiva, pari ai canoni incassati e imputati al

prezzo, deducibile in quanto trattasi di una rettifica dei ricavi che hanno concorso a formare il reddito in

precedenti esercizi, a seguito dell’imputazione dell’intero ricavo della compravendita, nell’esercizio in cui essa si realizza.

- ai fini del reddito di impresa contabilizza un ricavo pari al prezzo di cessione dell’immobile, o una

plusvalenza/minusvalenza nel caso trattasi di un bene strumentale.

- ai fini IVA annota le fatture emesse per i canoni periodici, esercitando il diritto di detrazione sull’IVA, se applicata, tenendo conto del principio di inerenza; annota la fattura rettificativa emessa dal cedente, uniformando il proprio comportamento a quanto in essa contenuto e, ove del caso, rettificando il credito IVA in precedenza contabilizzato

- contabilizza l’acquisto dell’immobile al prezzo complessivamente determinato

- ai fini del reddito di impresa contabilizza una sopravvenienza attiva, relativamente ai canoni di locazione corrisposti, per la somma totale o parziale imputata al prezzo della cessione

- assoggetta i canoni di locazione all’imposta di registro

- assoggetta il corrispettivo della cessione all’imposta di registro

- dichiara il reddito diverso qualora ne ricorrano i presupposti.

-locatario/cessionario contrattualmente inciso dall’imposta di registro:

richiede i benefici per l’acquisto della prima casa

contestualmente alla stipula del contratto.

 

Il corrispettivo prestabilito per il successivo trasferimento del bene è convenuto, in tutto o in parte, al netto dei canoni di locazione nel frattempo corrisposti:

Cedente che opera nell’ambito dell’attività di impresa

Cessionario che opera nell’ambito dell’attività di impresa

Locatore/cedente che NON opera nell’ambito dell’attività di impresa

Locatario/cessionario che NON opera nell’ambito dell’attività di impresa

- emette fattura per la cessione dell’immobile per l’importo del prezzo pattuito per la cessione, senza tener conto dei canoni pagati; ai fini dell’imposta di registro, e qualora ricorrano i presupposti per l’applicazione in

misura proporzionale, il corrispettivo della cessione può essere oggetto di valutazione ai sensi dell’art. 51, TUR

- contabilizza la cessione dell’immobile con i relativi effetti economici e patrimoniali

- ai fini del reddito di impresa contabilizza un ricavo pari al prezzo di cessione dell’immobile o una plusvalenza/minusvalenza nel caso trattasi di un bene strumentale.

- se la cessione è soggetta ad IVA registra la fattura emessa dal cedente relativamente alla cessione del

bene, esercitando il diritto di detrazione sull’IVA, se applicata, tenendo conto del principio di inerenza

- contabilizza l’acquisto dell’immobile al prezzo determinato

- assoggetta i canoni di locazione all’imposta di registro

- assoggetta il corrispettivo della cessione all’imposta di registro

- dichiara il reddito diverso, qualora ne ricorrano i presupposti

- l’AIDC non rinviene possibili duplicazioni di imposta di registro, salvo l’accertamento di valore rispetto al

corrispettivo dichiarato, qualora ricorrano i presupposti per l’applicazione dell’imposta in misura

proporzionale

 

Dunque, l’AIDC afferma che se il trasferimento della proprietà avviene in modo automatico, al termine del contratto di locazione, ai fini fiscali, l’effetto economico del trasferimento della proprietà si intende anticipato già al momento della stipula del contratto di locazione, con la conseguenza che, ove il cedente sia un’impresa:

- ai fini IVA, va assoggettato ad imposizione l’intero corrispettivo della cessione, determinato dalla somma dei canoni e del corrispettivo finale, già al momento della stipula della locazione (a tale momento si deve fare riferimento anche per la determinazione delle aliquote e per la verifica del termine quinquennale che, per le imprese di costruzione o ristrutturazione, può determinare l’imponibilità per obbligo della cessione ai sensi dell’art. 10 comma 1 n. 8-bis e 8-ter del DPR 633/72;

- ai fini delle imposte sui redditi, il ricavo complessivo della cessione deve essere assoggettato ad imposta sul reddito d’impresa nel periodo d’imposta in corso al momento della stipula del contratto ex art. 109 comma 2 lett. a) del TUIR, mediante imputazione allo stesso periodo d’imposta del ricavo della cessione o della plusvalenza/minusvalenza realizzata;

- il bene deve essere eliminato dall’attivo del bilancio per intervenuta cessione nel periodo d’imposta di stipula del contratto.

Qualora il cedente sia un privato:

- ai fini delle imposte dirette, deve essere assoggettato ad IRPEF il plusvalore realizzato al momento di stipula del contratto, ove ricorrano le condizioni di cui all’art. 67 comma 1 lett. b) del TUIR;

- in relazione all’imposta di registro, l’AIDC ritiene che la cessione si debba considerare come avvenuta già al momento della locazione.

 

18 ottobre 2014

Vincenzo D’Andò