Monitoraggio della giurisprudenza a supporto della pretesa erariale

In un nostro precedente intervento (ANTICO, Il comportamento del contribuente durante le verifiche fiscali e l’onere di prova contraria negli accertamenti bancari, in “il fisco”, n. 17/2008, pag. 2899) abbiamo avuto modo di sostenere che le prove dimostrative – a carico del contribuente – devono essere particolarmente probanti: non basta affermare che il versamento rinvenuto nei conti è frutto di un prestito o di un regalo dei suoceri, essendo necessario provare – attraverso anche la tracciabilità del denaro (uscita di banca dal conto corrente del suocero e versamento sul proprio conto corrente) – l’affermazione fatta.


Diverse sentenze della Corte di Cassazione si sono occupati in quest’ultimo periodo delle indagini finanziarie, sottolineando la necessità della prova.


Le sentenze appaiono particolarmente significative, in quanto possono essere utili per affrontare con la giusta consapevolezza il contraddittorio con l’ufficio, tenendo sempre conto delle precise istruzioni impartire dall’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 32/2006:




  • con sentenza n. 13819 del 3 maggio 2007 (dep. il 13 giugno 2007), la Corte di Cassazione ha avuto modo di affermare che la prova liberatoria, che consente di superare la presunzione di cui all’art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, secondo cui le movimentazioni dei conti correnti bancari legittimano l’accertamento del redditi, non può essere meramente generica e cioè relativa all’attività esercitata, ma deve essere, altresì, specifica in relazione ad ogni singola operazione. Perciò, non è sufficiente che il contribuente adduca la qualità di amministratore di condominio ma è necessario che fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni movimentazione bancaria alla sua attività di maneggio di danaro altrui. Diversamente la rispettiva movimentazione, in assenza di altra idonea giustificazione, è configurabile quale corrispettivo non dichiarato. Per giurisprudenza costante, in materia di Iva, qualora debba riconoscersi, ai sensi dell’art. 51, c. 2, del D.P.R. n. 633/72, la ricorrenza dei presupposti per il ricorso a presunzioni semplici basate su operazioni in conto corrente bancario, la prova liberatoria, che il meccanismo comune ad ogni presunzione sposta sul contribuente, si commisura necessariamente alla natura e consistenza degli elementi utilizzati dall’Amministrazione. La valutazione di tali elementi non si traduce in un’automatica assimilazione delle operazioni in conto corrente a corrispettivi non dichiarati, ma richiede un apprezzamento, eminentemente fattuale, della forza presuntiva attribuibile a quelle operazioni, alla luce della prova liberatoria offerta dal contribuente, ed è quindi censurabile in sede di legittimità soltanto per i vizi motivazionali previsti dall’art. 360, n. 5), c.p.c. (Cass. n.19947/2005 e n.11778/2001).Nel caso specifico, per la Cassazione, la censura dell’Amministrazione finanziaria secondo la quale la motivazione della Commissione tributaria regionale sarebbe sul punto incerta e contraddittoria, merita di essere accolta, in quanto i giudici di appello hanno motivato l’accoglimento dell’impugnazione della contribuente sul rilievo che “svolgendo la medesima attività di amministratore di condominio ne deriva necessariamente che la stessa obbligatoriamente e necessariamente riceveva rimesse altrui che amministrava per professione”. Tuttavia, osserva la Corte, la circostanza “che la contribuente riceveva sul proprio conto corrente rimesse altrui non è idonea di per sé, ai fini di cui trattasi, ad escludere la totale imputabilità di tutte le movimentazioni bancarie direttamente all’intestataria del conto corrente in assenza di elementi contrari in tal senso”. La motivazione dei giudici di seconda istanza è, quindi, inadeguata, poichè non si sono fatti carico “di verificare, in base alla prova liberatoria offerta dal contribuente, quali fossero le singole movimentazioni bancarie riferibili direttamente all’attività di amministratore di condominio per poter conseguentemente escludere che le stesse non costituissero corrispettivi non dichiarati. La prova liberatoria ai fini di cui trattasi non può essere solo generica e cioè relativa all’attività esercitata, ma deve essere altresì, specifica in quanto, stante la presunzione di cui all’art. 51, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, se il contribuente utilizza il conto corrente a lui personalmente intestato anche per maneggio di danaro altrui deve fornire la prova specifica – rectius: analitica – della riferibilità di ogni movimentazione bancaria alla sua attività di maneggio di danaro altrui, diversamente la rispettiva movimentazione, in assenza di altra idonea giustificazione, è configurabile quale corrispettivo non dichiarato”;



  • con sentenza n. 2752 del 5 febbraio 2009 (ud. del 28 ottobre 2008) la Corte di Cassazione, ha affermato che in presenza dei requisiti prescritti dall’art. 32, D.P.R. n. 600/1973 l’Amministrazione finanziaria è facoltizzata a desumere dalle notizie, dati ed elementi acquisiti tramite le indagini effettuate su conti correnti, rapporti e depositi intrattenuti presso istituti di credito i fatti sui quali fondare – giusta la presunzione iuris tantum legale – la ricostruzione del reddito imponibile. Tale presunzione trae origine dalla rilevante probabilità che le rimesse ed i movimenti che interessano i conti e rapporti siano riferibili al titolare senza necessità di analizzare le singole operazioni e ponendo a carico del contribuente l’onere di dimostrarne l’estraneità in rapporto al reddito dichiarato o l’irrilevanza fiscale;



  • con sentenza n. 6617 del 19 marzo 2009 (ud. del 23 dicembre 2008) la Corte di Cassazione ha riaffrontato la questione, affermando che la motivazione della C.T.R. è stata “del tutto apodittica laddove afferma che la gestione pressoché integrale, da parte del S., dei conti bancari della D. era stata documentata. È inoltre chiaramente contraddittoria ed erronea in punto di diritto laddove rileva che unitamente alle operazioni positive sui conti correnti, sono stati contabilizzati prelevamenti per L. 1.618.818.382, i quali costituendo comunque pagamenti eseguiti, avrebbero dovuto, in ogni caso, condurre all’abbattimento corrispondente del reddito accertato“. Come dedotto dalle ricorrenti amministrazioni l’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973, prevede infatti, per gli accertamenti nei confronti dei soggetti con obbligo di contabilità, di considerare direttamente come ricavi i prelevamenti e in generale consente di porre a base degli accertamenti i dati e gli elementi risultanti dai conti. Disposizione che viene interpretata dalla giurisprudenza di legittimità nel senso che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, ed al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dall’art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, (in virtù della quale i prelevamenti ed i versamenti operati su conto corrente bancario vanno imputati a ricavi conseguiti nell’esercizio dell’attività d’impresa), “non è sufficiente al contribuente dimostrare genericamente di avere fatto affluire su un proprio conto corrente bancario, nell’esercizio della propria professione, somme affidategli da terzi in amministrazione, ma è necessario che egli fornisca la prova analitica della inerenza alla sua attività di maneggio di denaro altrui di ogni singola movimentazione del conto” (cfr. Cassazione civile, sezione 5′, n. 13819 del 13 giugno 2007 e gli estensori della sentenza rilevano che in applicazione del suddetto principio, la S.C., con la sentenza citata, ha cassato la decisione con la quale la commissione tributaria aveva accolto l’impugnazione del contribuente avverso un avviso di accertamento notificato ad un amministratore di condominio, ritenendo che dalla natura stessa dell’attività svolta dal contribuente potesse desumersi che le somme da questi depositate sul proprio conto corrente gli erano state affidate dai condomini per il pagamento degli oneri condominiali). Infine – osserva la Corte – “è erroneo il convincimento della C.T.R. sull’onere gravante a carico della amministrazione finanziaria di provare il coinvolgimento della D. nelle operazioni finanziarie del S. come pure di provare l’esistenza di una capacità di spesa compatibile con l’ammontare dei suoi movimenti bancari”. Il ricorso dell’Amministrazione viene pertanto accolto con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale che deciderà anche in merito alle spese del giudizio di Cassazione;



  • con sentenza n. 10384 del 6 maggio 2009 (ud. del 13 febbraio 2009) la Corte di Cassazione, richiamando la consolidata giurisprudenza di questa Corte, ha affermato che l’omessa fatturazione D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ex art. 51, può esser provata presuntivamente attraverso prelevamenti, di cui il contribuente non dimostri la contabilizzazione, cosicché li si possano configurare come ricavi non dichiarati (Corte di Cassazione: 8 luglio 2005, n. 14420; v. anche sentenze: 13 giugno 2007, n. 13818; 23 aprile 2007, n. 9573; 30 gennaio 2007, n. 1942; 26 gennaio 2007, n. 1739; 14 ottobre 2005, n. 19947; 16 settembre 2005, n. 18421; 15 luglio 2001, n. 9103). In particolare, nella sentenza 18 marzo 2002, n. 3929, s’è stabilito che “in tema di accertamento dell’IVA, la presunzione, stabilita dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 2, secondo la quale i singoli dati ed elementi risultanti dai conti bancari sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dal successivo art. 54, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili, ha un contenuto complesso, consentendo di riferire i movimenti bancari all’attività svolta in regime IVA, eventualmente dalla persona fisica, e di qualificare gli accrediti come ricavi e gli addebiti come corrispettivi degli acquisti; essa può essere vinta dal contribuente che offra la prova liberatoria che dei movimenti egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che questi non si riferiscono ad operazioni imponibili” (nello stesso senso Corte di cassazione: 21 dicembre 2005, n. 28324; 6 dicembre 2005, n. 26692).



L’ultima pronuncia della Corte di Cassazione


Con sentenza n. 16730 del 16 luglio 2010 (ud. dell’8 giugno 2010) la Corte di Cassazione è ritornata ad affrontare la questione indagini finanziarie (cfr. per un esame completo ANTICO, Le indagini finanziarie, Buffetti editore, Roma, 2010), che fissa ancora una volta importanti principi, richiamando diverse precedenti pronunce alle quali si è adeguata.


In virtù dei consolidati principi affermati dalla Corte (Cass. n. 25365/2007) “in tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito di impresa, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32 impone di considerare ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti su conto corrente, salvo che il contribuente non provi che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anziché costituire acquisizione di utili; posto che, in materia, sussiste inversione dell’onere della prova, alla presunzione di legge (relativa) va contrapposta una prova, non un’altra presunzione semplice ovvero una mera affermazione di carattere generale, nè è possibile ricorrere all’equità”.


Ed ancora (Cass. n. 4589/2009): “nel processo tributario, nel caso in cui l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, è onere del contribuente, a carico del quale si determina una inversione dell’onere della prova, dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non siano riferibili ad operazioni imponibili, mentre l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, per legge, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti“.


La Corte, altresì, ha già rilevato (Cass. n. 19003/2005) come: “il legislatore, in sostanza considera fino a prova contraria ricavi sia i prelevamenti sia i versamenti in quanto non ritiene che il contribuente evasore occulti in pari misura i ricavi ed i costi, anzi la norma muove dal presupposto che il contribuente tenda ad occultare i ricavi ma non i costi: quindi non è lecito presumere che in ogni caso a ricavi occulti necessariamente corrispondano costi occulti“.


Invero, prosegue la sentenza della Cassazione in esame, la stessa Corte Costituzionale nel ritenere non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 32, c. 1, n.2, del D.P.R. n. 600 del 1973, sollevata in relazione agli art. 3 e 53 Cost., ha rilevato che “la norma si sottrae alla censura di violazione dell’art. 53 Cost., risolvendosi, quanto alla destinazione dei prelievi non risultanti dalle scritture contabili, in una presunzione di ricavi iuris tantum suscettibile, cioè, di prova contraria attraverso la indicazione del beneficiario dei prelievi. Una presunzione siffatta non appare, poi, lesiva del canone di ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost., non essendo manifestamente arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un imprenditore siano stati destinati all’esercizio dell’attività d’impresa e siano, quindi, in definitiva, detratti i relativi costi, considerati in termini di reddito imponibile“.




27 ottobre 2010


Gianfranco Antico

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