Il conferimento del ramo d'azienda - seconda parte

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4.4 Prospetto di riconciliazione.


Le differenze tra i valori correnti e quelli determinati in capo al soggetto conferente vengono evidenziati in un apposito prospetto contenuto nella dichiarazione dei redditi (Quadro RV di Unico SC).




Il prospetto di riconciliazione richiesto dalla dichiarazione dei redditi prevede che, oltre all’inserimento di un valore iniziale (contabile e fiscale), anche:






  • gli incrementi (valore contabile e fiscale) avvenuti nell’anno;



  • i decrementi (valore contabile e fiscale) avvenuti nell’anno;



  • il valore finale (valore contabile e fiscale);



  • il valore di realizzo.




L’Agenzia delle entrate con la Circ. 42/98 ha affermato che il prospetto di riconciliazione deve essere compilato esclusivamente dal conferitario e non anche del conferente “ancorchè per costui si manifesti un disallineamento, peraltro circoscritto alle sole partecipazioni ricevute, tra valore iscritto in bilancio e costo ad esse riconosciuto”.




L’art.4, c. 1 D.Lgs. 358/97 (Regimi fiscali del soggetto conferente e del soggetto conferitario) (abrogato dal D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, il quale ha disposto che “è abrogato il presente art. 4 con riguardo alle cessioni e ai conferimenti effettuati nonchè alle operazioni di fusione e scissione perfezionate dopo il 31 dicembre 2003”, prevedeva che “i conferimenti di aziende possedute per un periodo non inferiore a tre anni, effettuati tra i soggetti indicati nell’articolo 87, comma 1, lettere a) e b), del Dpr 917/86, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti”.




4.5 Imposta sostitutiva (Opzione).


Al fine di superare la gestione di un sistema di rilevazioni doppie e per semplificare il controllo da parte dell’ufficio è stata emanata la L. 342/2000 che all’art.19 consente alla società conferitaria di riallineare i valori fiscali a quelli civilistici mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva, con diverse opzioni.




In base all’art.176, co. 2-ter citato, introdotto dalla L.244/07), in alternativa al regime naturale citato, il soggetto conferitario (anche una società di persone) può optare per l’imposta sostitutiva, ma questo presuppone che la società conferitaria intenda valorizzare i plusvalori latenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali dell’azienda acquisita (D.M. 25.07.2008).




In base all’art.1, c. 1 D.M. 25.07.2008 (Conferimenti di azienda) “Agli effetti dell’applicazione del regime dell’imposta sostitutiva di cui all’art.176, comma 2-ter, Tuir, assumono rilievo le differenze residue tra il valore d’iscrizione in bilancio dei beni ricevuti in occasione di operazioni di conferimento di azienda, ramo o complesso aziendale, classificati dal soggetto conferitario tra le immobilizzazioni materiali e immateriali, incluso l’avviamento, e l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dei beni stessi presso il soggetto conferente.


Comma 2. Le differenze tra il valore civile e il valore fiscale indicate al comma 1 possono essere assoggettate a imposta sostitutiva anche in misura parziale; tuttavia, l’applicazione dell’imposta sostitutiva deve essere richiesta per categorie omogenee di immobilizzazioni. A tal fine, i beni immobili sono distinti nelle seguenti categorie: a) aree fabbricabili aventi medesima destinazione urbanistica; b) aree non fabbricabili; c) fabbricati strumentali ai sensi dell’art.43, comma 2, primo periodo, del Tuir; d) fabbricati strumentali ai sensi dell’art.43, comma 2, secondo periodo, del citato Tuir; e) fabbricati di cui all’art. 90 del Tuir. I beni mobili, inclusi gli impianti e i macchinari ancorchè infissi al suolo, sono raggruppati in categorie omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento. Per le immobilizzazioni immateriali, incluso l’avviamento, l’imposta sostitutiva può essere applicata anche distintamente su ciascuna di esse.


Comma 3. Per la parte delle differenze tra valori civili e valori fiscali originatasi presso il soggetto conferente per effetto delle deduzioni extracontabili risultanti dal quadro EC della dichiarazione dei redditi e trasferita al soggetto conferitario ai sensi del comma 5 del citato art. 176 del Tuir, deve essere prioritariamente applicato il regime dell’imposta sostitutiva previsto dall’art. 1, comma 48, L. 244/2007, e dalle relative disposizioni di attuazione recate dal D.M. 03 marzo 2008.


Comma 4. L’opzione per il regime dell’imposta sostitutiva è esercitata, distintamente in relazione a ciascuna operazione di conferimento, nel primo o, al più tardi, nel secondo periodo d’imposta successivo a quello dell’operazione stessa e si considera perfezionata con il versamento della prima delle tre rate dell’imposta dovuta. L’applicazione dell’imposta sostitutiva può essere richiesta in entrambi i periodi di esercitabilità dell’opzione anche in relazione alla medesima categoria omogenea di immobilizzazioni indicate nel comma 2. Comma 5. L’imposta sostitutiva si applica con l’aliquota del 12% sulla parte dei maggiori valori assoggettati a tassazione complessivamente ricompresi nel limite di 5 milioni di euro; con l’aliquota del 14% sulla parte che eccede 5 milioni e fino a 10 milioni di euro e con l’aliquota del 16% sulla parte superiore a 10 milioni di euro. Nel caso in cui, in relazione alla medesima operazione di conferimento, il soggetto conferitario si avvalga del regime dell’imposta sostitutiva in entrambi i periodi di esercitabilità dell’opzione, ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile nel secondo dei suddetti periodi, assumono rilevanza anche le differenze di valore assoggettate a imposta sostitutiva nel primo periodo.


Comma 6. In deroga al comma 2, le differenze tra i valori civili e fiscali relative alle immobilizzazioni cedute nel corso dello stesso periodo d’imposta di esercizio dell’opzione, anteriormente al versamento della prima rata dovuta, sono escluse dalla base imponibile dell’imposta sostitutiva.


Comma 7. I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini dell’imposta sul reddito e dell’Irap a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale e’ esercitata l’opzione.


Comma 8. Il versamento dell’imposta sostitutiva deve avvenire obbligatoriamente in tre rate; la prima, pari al 30% dell’importo complessivamente dovuto, entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sul reddito e dell’Irap relative al periodo d’imposta dell’operazione di conferimento ovvero, in caso di opzione ritardata o reiterata, a quello successivo; la seconda, pari al 40%, e la terza, pari al 30%, entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sul reddito e dell’Irap relative, rispettivamente, al primo e al secondo ovvero al secondo e al terzo periodo successivi a quello dell’operazione. Sulla seconda e sulla terza rata sono dovuti gli interessi nella misura del 2,5% annuali. Si applicano le norme in materia di liquidazione, accertamento, riscossione, contenzioso e sanzioni previste ai fini delle imposte sui redditi.


Comma 9. In apposito prospetto della dichiarazione dei redditi e della dichiarazione Irap, deve essere data indicazione, per ciascuna operazione di conferimento in relazione alla quale si è proceduto all’applicazione dell’imposta sostitutiva, dei valori fiscali riconosciuti presso il soggetto conferente, dei valori di iscrizione nel bilancio del soggetto conferitario, delle differenze assoggettate a imposta sostitutiva, dei nuovi valori fiscali e di tutti gli altri elementi necessari ai fini dell’attività di controllo e di accertamento sulla corretta applicazione della disciplina dell’imposta sostitutiva.


Comma 10. L’applicazione dell’imposta sostitutiva puo’ essere richiesta, secondo le regole dettate nei precedenti commi, anche per le operazioni di conferimento effettuate entro il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007; in tal caso, l’opzione è esercitata nel primo o, al più tardi, nel secondo periodo d’imposta successivo a detto periodo. Nel caso di esercizio dell’opzione nel primo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 il versamento della prima rata è effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione in cui è esercitata l’opzione”.




In base all’art. 2, c. 1 D.M. 25.07.2008 (Fusioni e scissioni) “Le disposizioni dell’art. 1 valgono anche agli effetti dell’applicazione dell’imposta sostituiva sulle differenze tra il valore d’iscrizione in bilancio dei beni ricevuti in occasione di operazioni di fusione e di scissione e classificati tra le immobilizzazioni materiali e immateriali, incluso l’avviamento, e l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dei beni stessi presso il soggetto incorporato, fuso o scisso”.




4.6 Inapplicabilità della disposizione antielusiva.


In base all’art.176, cc. 3 e 4 Tuir non rilevano ai fini dell’applicazione delle disposizioni antielusive di cui all’art.37-bis Dpr 600/73 e, quindi, vige il regime di neutralità fiscale, le operazioni di:






  • conferimenti di aziende effettuate secondo il criterio di continuità dei valori;



  • successiva cessione delle partecipazioni ricevute dal conferente in cambio dell’azienda conferita in esenzione a norma dell’art.87.




Per cui, il conferimento d’azienda secondo il regime di continuità dei valori fiscali ovvero di imposizione sostitutiva seguito dalla cessione in esenzione, secondo il regime della participation exemptio, delle partecipazioni ricevute, non rileva ai fini dell’applicazione della norma antielusiva di cui all’art.37-bis Dpr 600/73.




Nella relazione Governativa al D.Lgs. 344/2003 è affermato che la previsione in commento risulta coerente con un sistema in cui:






  • se da un lato il soggetto conferente non paga alcuna imposta né all’atto del conferimento né alla cessione della partecipazione,






  • dall’altro lato il soggetto conferitario non può ammortizzare né recuperare fiscalmente in alcun modo il costo dell’investimento.




Infatti, “le plusvalenze sul trasferimento d’azienda vengono tramutate in plusvalenze da cessione di partecipazione con relativa monetizzazione in esenzione fiscale dei plusvalori sospesi sull’azienda conferita”. In sostanza, conformemente al criterio della participation exempition, la cessione delle partecipazioni non è imponibile per il cedente, ma non attribuisce costi recuperabili al cessionario”.




In base al c. 4. dell’art.176 Tuir:






  • l’azienda oggetto di conferimento si considera posseduta dal conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente;






  • le partecipazioni ricevute dal conferente si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita.




4.7 Riallineamento dei valori contabili e fiscali.


In base all’art.15, c. 10 D.L. 29.11.2008 n.185 (Affrancamento di maggiori valori emersi in occasione di operazioni straordinarie)In deroga alle disposizioni del comma 2-ter introdotto nell’art.176 Tuir, i contribuenti possono assoggettare in tutto o in parte, i maggiori valori attribuiti in bilancio all’avviamento, ai marchi d’impresa e alle altre attività immateriali all’imposta sostitutiva di cui al medesimo comma 2-ter, con l’aliquota del 16%, versando in unica soluzione l’importo dovuto entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione. I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti fiscalmente a partire dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è versata l’imposta sostitutiva. La deduzione di cui all’art.103 del citato testo unico e agli articoli 5, 6 e 7 del D.Lgs. 446/97, del maggior valore dell’avviamento e dei marchi d’impresa può essere effettuata in misura non superiore ad un nono, a prescindere dall’imputazione al conto economico a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale è versata l’imposta sostitutiva. A partire dal medesimo periodo di imposta sono deducibili le quote di ammortamento del maggior valore delle altre attività immateriali nel limite della quota imputata a conto economico.


Comma 11. Le disposizioni del comma 10 sono applicabili anche per riallineare i valori fiscali ai maggiori valori attribuiti in bilancio ad attività diverse da quelle indicate nell’art.176, comma 2-ter, Tuir. In questo caso tali maggiori valori sono assoggettati a tassazione con aliquota ordinaria, ed eventuali maggiorazioni, rispettivamente, dell’IRPEF, dell’IRESe dell’IRAP, separatamente dall’imponibile complessivo, versando in unica soluzione l’importo dovuto. Se i maggiori valori sono relativi ai crediti si applica l’imposta sostitutiva di cui al comma 10 nella misura del 20%. L’opzione può essere esercitata anche con riguardo a singole fattispecie, come definite dal comma 5.


Comma 12. Le disposizioni dei commi 10 e 11 si applicano alle operazioni effettuate a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, nonchè quelle effettuate entro il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007. Qualora alla data di entrata in vigore del presente decreto, per tali operazioni sia stata già esercitata l’opzione prevista dall’art.1, comma 47, L.244/2007, il contribuente procede a riliquidare l’imposta sostitutiva dovuta versando la differenza entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007”.




L’Agenzia delle entrate con la Circ. 04.03.2010 n.8/E ha chiarito alcuni aspetti della disciplina sul riallineamento dei valori contabili e fiscali, introdotta dall’art.15 D.L. 185/2008.






  • In particolare, con riferimento ai commi da 1 a 9 e al pagamento dell’imposta sostitutiva per il riallineamento, chiarisce le modalità per l’esercizio dell’opzione nel modello Unico 2009.


Ai fini dell’opzione, è necessario compilare il quadro RQ destinato alle imposte sostitutive del modello UnicoSC 2009, utilizzando la sezione XI per l’affrancamento delle differenze di cui al comma 3, lettera a).


Come precisato nella Circ. 10-07-2009 n. 33/E la predetta opzione per la disciplina del riallineamento si intende perfezionata con l’indicazione in dichiarazione, a nulla rilevando l’omesso, insufficiente e/o tardivo versamento della relativa imposta sostitutiva.


Con riferimento a coloro che non hanno esercitato l’opzione nel termine di 90 giorni dalla scadenza del termine per presentare la dichiarazione, ovvero per coloro che hanno commesso errori o omissioni nel calcolo, si esamina la possibilità di presentare la dichiarazione integrativa ai sensi dell’art.2, comma 8-bis del Dpr 322/1998.


La circolare esclude tale possibilità per i soggetti che hanno scelto di far concorrere integralmente la plusvalenza patrimoniale al reddito dell’esercizio di competenza e, di conseguenza, pagato la relativa imposta.


In tal caso non è più possibile presentare la dichiarazione integrativa e optare per la rateizzazione dell’imposta: secondo l’Agenzia, il soggetto effettua un mero ripensamento di convenienza e non si tratta di un errore essenziale e rilevante.


Al contrario, nell’ipotesi in cui vi siano stati errori o omissioni nell’indicazione di elementi funzionali alla determinazione del reddito imponibile, quali ad esempio l’omessa indicazione dei costi deducibili, è possibile effettuare la dichiarazione integrativa.






  • Per quanto riguarda il trattamento fiscale dell’avviamento in ipotesi di conferimento del ramo d’azienda a cui l’avviamento è riferibile, dal punto di vista soggettivo, l’opzione può essere esercitata sia da coloro che applicano gli Ias come da coloro che non li applicano.


Dal punto di vista oggettivo, la circolare chiarisce che il conferimento del ramo d’azienda, ai sensi dell’art.176 del Tuir, non costituisce una fattispecie realizzativa, in quanto non rappresenta un’ipotesi di decadenza dal regime fiscale del riallineamento.


Per i soggetti che hanno iscritto in precedenza in bilancio il valore dell’avviamento ed esercitato l’opzione per il riallineamento e che successivamente conferiscono il ramo d’azienda a cui si riferisce detto avviamento, l’articolo 176 del Tuir prevede il subentro del soggetto conferitario nel valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita.


Sotto il profilo fiscale, il valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita equivale alla somma algebrica dei valori fiscali di tutti gli elementi patrimoniali trasferiti, escluso il valore fiscale (che resta in capo al soggetto conferente) dell’asset avviamento riferibile al compendio aziendale trasferito.


Il soggetto conferente, pertanto, assume, quale valore delle partecipazioni ricevute, il valore fiscale dell’azienda conferita (da cui si è escluso l’avviamento a essa riferibile), mentre il soggetto conferitario, in virtù del principio di neutralità che caratterizza fiscalmente tale operazione, subentra in tutti i valori fiscali che l’azienda conferita aveva presso il soggetto conferente, escluso il valore dell’avviamento.


Ne deriva che il soggetto conferente che, per ipotesi, abbia affrancato il valore dell’avviamento secondo le disposizioni previste dal regime di riallineamento di cui all’art.15, c. 10, del Dl 185/2008 deve continuare a dedurre, ai sensi del medesimo art.15, c. 10 (vale a dire, “per noni”), il valore fiscale dell’avviamento “cancellato”.


La conservazione del diritto alla deduzione del valore fiscale residuo dell’avviamento “cancellato” in capo al conferente assume rilevanza anche nella ulteriore ipotesi in cui il valore dell’avviamento “cancellato” fosse fiscalmente riconosciuto in quanto acquisito a titolo oneroso, per esempio, per effetto di una precedente operazione di acquisto di azienda.




5. ESERCIZIO DI COMPETENZA.


In base all’art.109, c. 1 Dpr 917/86 (Norme generali sui componenti del reddito d’impresa. (ex artt.75 e 98) “I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si


verificano tali condizioni.


Comma 2. Ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza:


a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell’atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale”.




Ne consegue che gli effetti traslativi del conferimento decorrono dalla data della stipula dell’atto o da altra data pattuita successiva rispetto a quella dell’atto.




6. SUCCESSIVA CESSIONE DI QUOTE.


Il conferimento di un’azienda o di un ramo d’azienda in una società già esistente o neo costituita, con successiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento realizza una cessione indiretta dell’azienda.




Questa procedura permette di ottenere un risparmio fiscale rispetto alla cessione diretta dell’azienda ai fini dell’imposizione diretta, tuttavia l’operazione può essere considerata di tipo elusivo ai fini delle imposte indirette.




Infatti, ai fini dell’imposizione diretta, nell’ipotesi di cessione diretta dell’azienda si determina una plusvalenza/minusvalenza, data dalla differenza tra il prezzo di cessione ed il valore fiscale dell’azienda ceduta, che è imponibile al 100%.




Invece, ai fini dell’Iva è un’operazione fuori campo Iva in quanto non costituisce cessione di beni ai sensi dell’art.2, c. 3, lett.b), Dpr 633/72.




Come sopra esposto, il Legislatore ha preferito agevolare il cedente facendo ricorso a questo schema piuttosto che alla cessione di azienda.




Infatti, nella relazione di accompagnamento allo schema del Dlgs 344/2003 si legge che: “semplificando, infatti, il contribuente società di capitali potrà decidere se:






  • operare nell’ambito dell’esenzione, conferendo l’azienda in neutralità e successivamente cedendo la partecipazione usufruendo della participation exemption, senza dare in questo caso al proprio acquirente valori fiscalmente recuperabili (art. 176, c. 3);






  • operare in regime di imponibilità, vendendo l’azienda e facendo concorrere la plusvalenza alla formazione del reddito imponibile, dando al proprio acquirente valori fiscalmente riconosciuti.




In entrambi i casi, si può concludere che il sistema è strutturato in modo tale da evitare i salti d’imposta che si genererebbero per effetto della discontinuità nei valori fiscalmente riconosciuti”.




Peraltro, in base al citato art.176, 3^ c. del Tuir, questo comportamento sfugge al giudizio di elusività, essendo ritenuto ex lege ordinariamente realizzabile: “non rileva ai fini dell’art.37-bis Dpr 600/73, il conferimento dell’azienda secondo i regimi di continuità dei valori fiscali riconosciuti o di imposizione sostitutiva di cui al presente articolo e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dell’esenzione di cui all’art.87, o di quella di cui agli artt.58 e 68, comma 3”.




Tuttavia, ai fini dell’imposizione indiretta, si evidenzia che alcuni uffici, ai sensi dell’art.20 Dpr 131/86, ritengono di poter riqualificare gli atti contestando che sia intervenuta una cessione di azienda, come tale soggetta a imposta di registro (nonchè ai tributi ipotecario e catastale in presenza di immobili) in misura proporzionale.




Secondo la C.T.P. di Firenze, con decisione 5 novembre 2007 n. 150, ha affermato che “l’Ufficio ha applicato l’art. 20 D.P.R. 131/86 al fine di impedire operazioni che camuffano un vero e proprio atto di cessione di azienda come conferimento”.




Invece, secondo la C.T.P. di Treviso, decisione 22 aprile 2009 n. 41, l’art.20 citato “non consente all’Amministrazione finanziaria di disconoscere i negozi giuridici posti in essere dal contribuente, ma fornisce un criterio di interpretazione che indica all’Ufficio gli elementi da prendere in considerazione nella registrazione dell’atto”.




Quindi, è stato ritenuto che “attraverso l’art.20 del D.P.R. 131/1986 non sia possibile ricostruire in modo organico e complessivo le operazioni poste in essere dal contribuente al fine di valutarle successivamente sotto il profilo elusivo o meno. Non è pertanto consentito avvalersi di elementi estrinseci, ma l’interpretazione dell’atto deve necessariamente far riferimento invece esclusivamente a quegli elementi che risultino dall’atto sottoposto a tassazione”.




Secondo R. Lupi (Manuale giuridico professionale di diritto tributario, Milano 2001, pag. 285), questo in quanto si impone “la prevalenza della sostanza sulla norma”.




Secondo la citata decisione è da escludere che questa ipotesi possa essere esaminata sotto il profilo dell’abuso di diritto (Suprema corte sentenze 20398/05; 22932/05 e nnr.30055/08; 30057/08), in quanto la “salvaguardia” prevista all’art.176, 3^ c. del Tuir impedisce di poter considerare come “abuso” un comportamento previsto e consentito dal Legislatore.




Anche lo Studio n. 95/2003/T del Consiglio nazionale del notariato, evidenzia che laddove il Legislatore ha voluto, nell’ambito del dpr 131/86, attribuire rilevanza al collegamento negoziale tra più atti, lo ha fatto esplicitamente (artt. 21 e 22).




Il Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive, con il parere n.6/1999, in relazione al quantum di azienda che deve essere ceduto, ha permesso di individuare due requisiti ritenuti necessari della fattispecie di conferimento di un ramo d’azienda:







    1. volontà dell’acquirente di utilizzare i beni acquisiti;







    1. autonomia funzionale e organizzativa del complesso conferito.




Comunque, si evidenzia che il ragionamento del comitato è collegato alla sussistenza delle “valide ragioni economiche” (art.37-bis Dpr 600/73).




6.1 Valide ragioni economiche.


La scissione societaria è fiscalmente neutrale solo se si fonda su valide ragioni economiche. In assenza di un valido progetto imprenditoriale di riorganizzazione l’amministrazione finanziaria può negare le agevolazioni e attribuire all’operazione il carattere di elusività.


 


L’agenzia delle entrate con la R.M. 256/E del 02.10.2009, ha esaminato una scissione totale proporzionale di una Snc in due società che si sarebbero divise:






  • una il ramo operativo;



  • l’altra lo stabilimento sede dell’attività produttiva, con il dichiarato intento di vendere successivamente le partecipazioni relative al complesso aziendale detenute da parte dei soci persone fisiche.


 


Da una attenta analisi l’amministrazione finanziaria ha rilevato che l’operazione non era stata concepita per creare due nuovi complessi aziendali autonomamente funzionanti e rispondenti ad un valido progetto imprenditoriale, ma surrogava una più costosa cessione di ramo d’azienda finalizzata a far conseguire ai soci un indebito risparmio d’imposta attraverso il meno oneroso regime del capital gain.




Tale condotta è stata qualificata dai tecnici delle Entrate elusiva perchè priva di valide ragioni economiche e diretta a conseguire un vantaggio tributario attraverso l’aggiramento dell’art. 86, comma 2, del DPR 917/87.




In base all’art.173, c. 1 Tuir “la scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento”.




In particolare, i plusvalori relativi ai componenti patrimoniali trasferiti dalla scissa alla società beneficiaria, mantenuti provvisoriamente latenti dall’operazione, concorreranno alla formazione del reddito secondo le ordinarie regole impositive vigenti al momento in cui i beni verranno ceduti a titolo oneroso, diverranno oggetto di risarcimento (anche in forma assicurativa) per la loro perdita o danneggiamento, verranno assegnati ai soci, ovvero destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.




Secondo l’Agenzia delle entrate non sempre però la regola della neutralità vale; l’operazione di scissione a certe condizioni potrebbe assumere valenza elusiva qualora, ad esempio, la stessa rappresentasse solo la prima fase di un più complesso disegno unitario volto alla creazione di una società “contenitore” (di immobili, di azienda, ecc.) e alla successiva vendita delle partecipazioni in essa detenute da parte dei soci persone fisiche, con l’esclusivo fine di spostare la tassazione dai beni di primo grado (gli immobili, l’azienda, ecc..) ai beni di secondo grado (titoli partecipativi) soggetti a un più mite regime impositivo (capital gain).




Nel caso prospettato con l’interpello, secondo l’Agenzia delle Entrate la situazione finale che deriva non pare propriamente riconducibile alle finalità tipiche della scissione. Infatti, l’operazione di scissione si risolve in un’operazione strumentale, volta a soddisfare finalità proprie di altri atti o negozi giuridici, il cui compimento si rivelerebbe fiscalmente più oneroso.




In pratica, l’operazione di scissione totale e proporzionale non è concepita in funzione dell’esigenza di creare due complessi aziendali autonomamente funzionanti e rispondenti ad un valido progetto imprenditoriale ma rappresenterebbe solo una fase intermedia di un più complesso disegno unitario finalizzato alla creazione di una mera società “contenitore”, destinata ad accogliere il ramo operativo dell’azienda da far circolare successivamente sotto forma di partecipazioni.




Secondo l’Agenzia delle Entrate l’operazione presenta aspetti di elusività, in quanto priva di valide ragioni economiche e diretta a conseguire un vantaggio tributario da considerare indebito poiché realizzato attraverso l’aggiramento delle disposizioni contenute nell’art.86, c. 2 del DPR 917/86.




La C.T.P. di Savona, sez. II, del 26.04.2006, ha affermato che, in relazione ad un’operazione di conferimento d’azienda, l’A.F. può legittimamente applicare la disciplina di contrasto all’elusione, allorquando la concatenazione delle operazioni appare chiaramente ed esclusivamente rivolta all’indebito ottenimento di un vantaggio fiscale.




Nel caso esaminato, l’ufficio aveva disconosciuto, in base all’art.37-bis, gli effetti fiscali di un’operazione nella quale la società aveva posto in essere un conferimento in regime di neutralità fiscale, con cessione di ramo d’azienda, con la successiva cessione delle azioni ad una società con sede in Lussemburgo.




7. RIEPILOGO DEGLI EFFETTI FISCALI NELL’IPOTESI DI CONFERIMENTO D’AZIENDA E SUCCESSIVA CESSIONE DELLA PARTECIPAZIONE.


Ai fini dell’imposizione diretta il conferimento può essere effettuato in regime di neutralità fiscale ai sensi dell’art.176 Tuir.




Pertanto, in presenza dei requisiti previsti dalla norma (conferente e conferitario devono essere entrambi imprese commerciali residenti; conferente o conferita ria possono essere anche soggetti non residenti, a condizione che l’azienda conferita sia situata in Italia; la società conferita ria può essere anche una società di persone):






  • in capo al conferente non si verifica nessuna plusvalenza/minusvalenza;






  • in capo al conferitario resta l’obbligo di mantenere gli stessi valori fiscali riconosciuti al conferente.




In base all’art.176, c. 2-ter del Tuir (modificato dalla Finanziaria 2008) la società conferitaria ha la possibilità di affrancare i maggiori valori di bilancio attribuiti alle immobilizzazione materiali ed immateriali, attraverso il pagamento di un’imposta sostitutiva, ai fini del reddito, pari:






  • al 12% sui maggiori valori fino a €.5.000.000,00;



  • al 14% sui maggiori valori compresi tra €.5.000.000,00 e €.10.000.000,00;



  • al 16% sui maggiori valori eccedenti €.10.000.000,00.




Si evidenzia che:






  • la società conferitaria deve manifestare l’opzione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui è avvenuto, o in quella del periodo successivo;






  • l’affrancamento può essere eseguito in tutto o in parte sui maggiori valori, a scelta della società, senza effetti in capo al conferente, che manterrà i valori fiscali originari;






  • in capo alla società conferitaria l’effetto dell’opzione determina il riconoscimento fiscale del maggior valore sulle immobilizzazione materiali e immateriali;






  • gli effetti del pagamento dell’imposta sostitutiva sono quelli conosciuti della rivalutazione delle immobilizzazioni iscritte ai fini del relativo ammortamento e quindi della conseguente riduzione dell’imponibile tassabile;






  • non è possibile affrancare beni merci e immobilizzazioni finanziarie.




Per quanto riguarda la cessione di partecipazione, in presenza dei requisiti di cui all’art.87 Tuir (regime PEX), la plusvalenza è esente:






  • al 60% per i soggetti Irpef;



  • al 95% (per il 2008) per i soggetti Ires.




Le partecipazioni ricevute a fronte del conferimento si considerano iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita per l’applicazione della PEX (art.176, c. 4 Tuir).




Si evidenzia che l’operazione della cessione indiretta dell’azienda, ai fini dell’imposizione indiretta, è più vantaggiosa nell’ipotesi in cui nel patrimonio aziendale siano compresi beni immobili, in quanto nella cessione diretta sarebbero soggetti ad imposta proporzionale di registro.




9 ottobre 2010


Antonino Pernice

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