Connessioni tra scudo fiscale e monitoraggio dichiarativo

Premessa


Il decreto legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, dispone alcuni adempimenti dichiarativi a carico dei contribuenti e degli intermediari finanziari(1) che sono stati oggetto di chiarimenti da parte dell’Amministrazione finanziaria con la circolare del 13/09/2010 n. 45 della Direzione Centrale Normativa.


Ulteriori comunicazioni sono previste, inoltre, per gli intermediari nella compilazione del modello del sostituto d’imposta 770 quadro SO, per evidenziare l’uscita o la chiusura di rapporti dedicati ad attività rimpatriate a seguito della speciale procedura del D.L. 78 del 2009 di emersione delle attività finanziarie e patrimoniali esportate o detenute all’estero detta “scudo fiscale”.




Contribuenti obbligati al monitoraggio


Il monitoraggio fiscale riguarda le persone fisiche, anche se esercenti attività di impresa o professionali, gli enti non commerciali, le società semplici ed i soggetti equiparati, residenti in Italia.


L’articolo 2, comma 2, del TUIR, considera residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nell’anagrafe della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria del contribuente, i cittadini italiani cancellati dall’anagrafe della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze (in attesa della emanazione del decreto, si fa riferimento al D.M. 4 maggio 1999 relativo alle “black list”).


Gli articoli 5, comma 3, lettera d), e 73, comma 3, del TUIR stabiliscono, invece, per le società semplici, le associazioni e gli enti non commerciali che si considerano residenti i soggetti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.




Tutti i soggetti residenti sono tenuti agli obblighi di monitoraggio fiscale in caso di detenzione di attività, finanziarie e patrimoniali, a titolo di proprietà o di altro diritto reale e indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione (quindi anche se pervengono da eredità o donazioni). Laddove sul bene sussistano più diritti reali, ad esempio, nuda proprietà e usufrutto, sono tenuti all’effettuazione di tale adempimento sia il titolare del diritto di usufrutto sia il titolare della nuda proprietà.


Se le attività finanziarie o patrimoniali sono in comunione o cointestate l’obbligo di compilazione del modulo RW è a carico di ciascun soggetto intestatario con riferimento al valore relativo alla propria quota di possesso. In particolare, il monitoraggio è riferito alla sola quota parte di propria competenza qualora l’esercizio dei diritti relativi all’intero bene richiede un analogo atto di disposizione da parte degli altri cointestatari (ad esempio, azioni in comunione, immobili in comproprietà).


Per effetto di consolidati orientamenti giurisprudenziali, sono tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari delle attività detenute all’estero, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione.


In caso di attività finanziarie o patrimoniali cointestate il modulo RW deve essere compilato da ogni intestatario con riferimento all’intero valore delle attività (e non limitatamente alla quota parte di propria competenza) anche da parte di coloro che hanno la disponibilità piena delle stesse, secondo la giurisprudenza della Corte suprema (i.e. delega di firma di un conto corrente – cfr. Cassazione sezione tributaria,del 21 luglio 2010, nn. 17051 e 17052).).


L’obbligo di compilazione del modulo RW sussiste non soltanto nel caso di possesso diretto delle attività da parte del contribuente, ma anche nel caso in cui le predette attività siano possedute dal contribuente per il tramite di interposta persona o di trust che fungono da schermo residenti o non (circolare 43/E del 10 ottobre 2009).




Contribuenti esonerati


I soggetti la cui residenza fiscale in Italia è determinata ex lege ovvero in base ad accordi internazionali ratificati in Italia e che prestano in via continuativa attività lavorative all’estero non sono tenuti all’obbligo di compilazione del modulo RW della dichiarazione annuale dei redditi, in relazione al conto corrente costituito all’estero per l’accredito degli stipendi o altri emolumenti derivanti dalle attività lavorative ivi svolte (al termine dell’attività prestata all’estero si ricade negli obblighi di monitoraggio se si mantengono le suddette disponibilità all’estero, come da circolare n. 43/E del 2009.


I lavoratori all’estero, per i quali non sussiste una specifica disposizione normativa che determini la residenza fiscale in Italia per presunzione, sono invece tenuti agli obblighi del monitoraggio fiscale ricorrendone i presupposti (la circolare n. 11/E del 12 marzo 2010 ha chiarito per questi ultimi soggetti come sanare irregolarità commesse fino al 2008).




L’articolo 38, comma 13, del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, ha introdotto ulteriori deroghe agli obblighi relativi al monitoraggio fiscale, esonerando dall’obbligo di compilazione del modulo RW a decorrere dal periodo d’imposta 2009:




  • le persone fisiche che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia (ad esempio, ONU, NATO, Unione Europea, OCSE) la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dall’articolo 2 del TUIR, in base ad accordi internazionali ratificati. Tale esonero si applica anche al coniuge, sempreché non eserciti una propria attività lavorativa, nonché ai figli ed ai minori a carico dei dipendenti pubblici;



  • i soggetti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all’estero in zone di frontiera e in Paesi limitrofi. In tal caso, l’esonero si applica limitatamente alle attività di natura finanziaria e patrimoniale detenute nel Paese in cui viene svolta l’attività lavorativa.




Aattività finanziarie da monitorare


I contribuenti devono indicare in dichiarazione dei redditi le attività estere di natura finanziaria e gli investimenti all’estero, detenuti al termine del periodo d’imposta, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia. L’obbligo sussiste se l’ammontare complessivo delle attività finanziarie e patrimoniali, complessivamente considerate, supera l’importo di 10.000 euro al 31 dicembre del periodo d’imposta di riferimento.


Le attività estere di natura finanziaria sono quelle attività da cui derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera (circolare del 13/09/2010 n.45) quali:






  • partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti, obbligazioni estere e titoli similari, titoli pubblici italiani e i titoli equiparati emessi all’estero, titoli non rappresentativi di merce e i certificati di massa emessi da non residenti (comprese le quote di OICR esteri), valute estere, depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero;



  • contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui, finanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli, nonché polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulate con compagnie di assicurazione estere;



  • contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato;



  • metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all’estero;



  • diritti all’acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati;



  • forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero.


Devono essere indicate nel modulo RW anche le attività finanziarie italiane detenute all’estero – ad esempio, i titoli pubblici ed equiparati emessi in Italia, le partecipazioni in soggetti residenti ed altri strumenti finanziari emessi da soggetti residenti o le quote di una srl italiana – in quanto produttive di redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera. NOTA Si ricorda che con la circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002 (risposta 1.28) sono state considerate “detenute all’estero” anche le partecipazioni in società italiane detenute per il tramite di una società estera interposta.


La presunzione di fruttuosità è una presunzione relativa prevista dall’articolo 6 del decreto legge n. 167 del 1990 (pari al tasso ufficiale medio di riferimento vigente nel relativo periodo d’imposta ) cui può essere opposta prova contraria da parte del contribuente. L’articolo 12 del decreto legge n. 78 del 2009 prevede, in particolare, una presunzione relativa in base alla quale le attività detenute in “paradisi fiscali” si considerano costituite con redditi sottratti a tassazione.




Riguardo ai titoli o diritti offerti ai lavoratori dipendenti ed assimilati, stock option di società estere, si precisa che tali titoli o diritti vanno indicati nel modulo RW soltanto nei casi in cui, al termine del periodo d’imposta, il prezzo di esercizio sia inferiore al valore corrente del sottostante, perché soltanto in questo caso il beneficiario dispone di un valore all’estero.


Nell’ipotesi in cui il piano di assegnazione delle stock option preveda che l’assegnatario non possa esercitare il proprio diritto finché non sia trascorso un determinato periodo (cd. vesting period), le stesse non devono essere indicate nel modulo RW fino a quando non sia spirato tale termine. Infatti, fino a quel momento il diritto è soggetto ad una sorta di condizione sospensiva. I predetti diritti di opzione devono, invece, essere indicati in ogni caso nel modulo RW e, quindi, anche nel corso del vesting period, qualora essi siano cedibili.


Le forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, invece, necessitano di monitoraggio dei contributi versati al fondo pensione.




Investimenti di natura patrimoniale


Le attività da indicare nel modulo RW sono costituite da beni patrimoniali collocati all’estero suscettibili di produrre reddito di fonte estera imponibile in Italia, quali immobili situati all’estero o i diritti reali immobiliari o quote di essi (ad esempio, comproprietà o multiproprietà), oggetti preziosi e opere d’arte che si trovano fuori del territorio dello Stato, imbarcazioni o navi da diporto o altri beni mobili detenuti e/o iscritti nei pubblici registri esteri, nonché quelli che pur non essendo iscritti nei predetti registri avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia (la Risoluzione n. 134/E del 30 aprile 2002 specifica che sono considerati detenuti all’estero gli immobili ubicati in Italia posseduti per il tramite di un soggetto interposto residente all’estero.).


La circolare n. 43/E del 2009 chiarisce che la dichiarazione nel quadro RW riguarda, anche, ipotesi in cui la produzione dei predetti redditi sia soltanto astratta o potenziale, al fine di verificare che il contribuente possa conseguire, anche in futuro, redditi di fonte estera fiscalmente rilevanti in Italia.




Obblighi e trasferimenti


La dichiarazione nel quadro RW non è obbligatoria per le attività estere di natura finanziaria affidate in gestione o in amministrazione ad intermediari residenti (anche se non è stata esercitata l’opzione per l’applicazione dei regimi del risparmio amministrato o gestito di cui agli articoli 6 e 7 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461), per i contratti conclusi attraverso il loro intervento, nonché per i depositi e conti correnti, a condizione che i redditi derivanti da tali attività siano riscossi attraverso l’intervento degli intermediari stessi (tenuti ad obblighi di comunicazione specifici), anche nel caso in cui quest’ultimo non abbia applicato sui proventi alcuna forma di prelievo alla fonte, a titolo di imposta sostitutiva o di ritenuta a titolo d’acconto o d’imposta ( ad esempio, applicabile alle polizze assicurative a contenuto finanziario contratte con compagnie di assicurazione estere per il tramite di un intermediario finanziario residente, che regola tutti i flussi).


Riguardo ai conti correnti all’estero, l’obbligo di compilazione del modulo RW non sussiste qualora il contribuente dia apposita disposizione alla banca estera presso la quale è detenuto il conto di bonificare gli interessi maturati sul conto estero (immediatamente e comunque entro il mese della maturazione) su un conto corrente italiano intestato al medesimo contribuente, dando specificazione nella causale dell’ammontare lordo e dell’eventuale ritenuta applicata all’estero. Il medesimo regime di esonero può essere riferito anche alle azioni assegnate per effetto di piani di stock option qualora le azioni siano affidate in custodia, amministrazione o gestione ad un intermediario finanziario residente.


Non sono, invece, oggetto di monitoraggio fiscale le somme versate per obbligo di legge a forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero.




Scudo fiscale


L’articolo 13-bis del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78 ha disposto una speciale disciplina per le attività oggetto di rimpatrio e di regolarizzazione che esonera dall’obbligo di indicare le medesime attività nel modulo RW della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso alla data di presentazione della dichiarazione riservata, nonché per quello precedente qualora la medesima dichiarazione sia presentata nel corso del 2010.


L’esonero dalla compilazione del modulo RW riguarda tutti i beni di natura finanziaria e di natura patrimoniale oggetto di operazioni di rimpatrio, fisico e giuridico in particolare, per il quale l’intermediario assume l’incarico di ricevere in deposito o in amministrazione i beni rimpatriati, indipendentemente dal luogo di effettiva collocazione delle attività, applica le ordinarie ritenute alla fonte o imposte sostitutive ed effettua le comunicazioni all’Amministrazione finanziaria dei redditi soggetti a ritenuta a titolo d’acconto ovvero delle operazioni suscettibili di produrre redditi imponibili non assoggettati al prelievo. Per le attività rimpatriate l’esonero dal modulo RW è definitivo semprechè, ovviamente, a seconda dei casi, le medesime attività siano detenute in Italia ovvero siano oggetto di deposito custodia, amministrazione o gestione presso un intermediario residente, mentre per le attività oggetto di regolarizzazione l’esonero della compilazione del modulo RW non è definitivo in quanto, permanendo all’estero, le stesse rimangono assoggettate agli obblighi dichiarativi connessi al monitoraggio fiscale.


L’articolo 12 del citato decreto legge n. 78 del 2009 ha previsto, comunque, una presunzione relativa in base alla quale gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, in violazione degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale, si considerano costituiti mediante redditi sottratti a tassazione; di conseguenza l’articolo 13-bis, comma 7, dello stesso decreto ha inasprito le sanzioni relative alla violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale.


L’obbligo di compilazione del modulo RW riguarda, oltre che le consistenze degli investimenti e le attività detenute all’estero al termine del periodo d’imposta, anche i trasferimenti da, verso e sull’estero che nel corso del periodo d’imposta hanno interessato i suddetti investimenti ed attività, sempreché l’ammontare complessivo dei movimenti effettuati nel corso del medesimo periodo, computato tenendo conto anche dei disinvestimenti, sia stato superiore a euro 10.000. La compilazione della sezione III del modulo RW, è dovuta anche se al termine del periodo d’imposta i soggetti interessati non detengono investimenti all’estero né attività estere di natura finanziaria, in quanto a tale data è intervenuto il disinvestimento o l’estinzione dei rapporti finanziari, e qualunque sia la modalità con cui sono stati effettuati i trasferimenti Tale obbligo sussiste, quindi, anche nell’ipotesi in cui i trasferimenti siano oggetto di rilevazione da parte degli intermediari secondo le disposizioni contenute nell’articolo 1 del decreto legge n. 167 del 1990.


Il flusso va considerato in valore assoluto sommando investimenti e disinvestimenti.


Non vanno indicati, invece, i pagamenti effettuati in Italia per l’acquisto di beni all’estero, mancando in tal caso una movimentazione di denaro verso l’estero, anche se si dovrà indicare nel modulo RW la consistenza dell’investimento effettuato.


Importante evidenziare che si è tenuti a segnalare anche i trasferimenti effettuati da altri soggetti a proprio beneficio (caso riportato nella circolare è quello del padre che trasferisce denaro all’estero per consentire al proprio figlio di acquistare un immobile e che diviene, quindi, obbligato alla compilazione a differenza del padre stesso). Nessun adempimento è invece dovuto nell’ipotesi di incremento degli investimenti esteri per effetto della corresponsione dei relativi frutti degli investimenti (quali, ad esempio, l’incasso di dividendi, la percezione di interessi attivi relativi al c/c estero ovvero l’incasso del canone di locazione di un immobile sito all’estero) che saranno compresi nel saldo di fine anno del conto corrente estero da riportare nella Sezione II del modulo RW. I frutti devono trovare collocazione nei relativi quadri della dichiarazione dei redditi, a meno che non vengano assoggettati a tassazione definitiva da parte di un intermediario residente.


I trasferimenti transfrontalieri effettuati per cause diverse dagli investimenti esteri e dalle attività estere di natura finanziaria, per importo complessivo superiore, nel periodo d’imposta, a 10.000 euro, devono essere segnalati se si riferiscono esclusivamente ai trasferimenti dall’estero verso l’Italia e dall’Italia verso l’estero di denaro o titoli, effettuati tramite non residenti e senza il tramite degli intermediari residenti. Non rientrano in tale ambito i trasferimenti sull’estero stesso, nonché quelli effettuati in forma diretta mediante trasporto al seguito, oggetto di apposita dichiarazione in Dogana.




Note


1) Gli intermediari sono quelli indicati nell’articolo 1 del decreto legge n. 167 del 1990, ossia le banche, le società di intermediazione mobiliare (SIM), le Poste italiane s.p.a., le società finanziarie, le società fiduciarie e ogni altro intermediario che, per ragioni professionali, effettua trasferimenti di denaro o attività finanziarie da o verso l’estero, o, comunque, si interpone nell’esecuzione dei trasferimenti.




22 ottobre 2010


dott. Cosimo Turrisi

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