Incongruenza minima tra ricavi dichiarati e desumibili

La Commissione Tributaria Provinciale di Bari, con la sentenza in commento stabilisce che non è giustificata la rettifica del reddito tramite una incongruenza minima tra ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore.




La sentenza si basa su un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate del 2003, che attraverso gli studi di settore, aveva rideterminato il reddito di impresa rispetto a quello dichiarato dal soggetto interessato.




Il contribuente ricorreva in Commissione Tributaria Provinciale adducendo le seguenti argomentazioni:






  • il “cluster” di riferimento degli studi di settore era apparso, nell’ottica dell’applicazione, errato;



  • nel caso in esame l’incongruenza era di poco superiore al 4% dell’intervallo di confidenza, situazione da non riportarsi ai casi di gravi incongruenze ex art. 39 D.P.R. 600/73;



  • l’attività economica era ubicata in un Comune caratterizzato con popolazione scarsa e con un reddito pro-capite basso;



  • il contribuente versava in precarie situazioni di salute tali da costringerlo a ridurre il proprio apporto nell’attività.




La Commissione tributaria accoglie il ricorso del contribuente, in quanto:






  • lo stesso evidenzia la non gravità dell’incongruenza riscontrata fra i ricavi dichiarati e quelli accertati con gli studi di settore con una percentuale di scostamento molto bassa anche se non compresa nell’intervallo di confidenza;



  • lo stesso, ancora, sottolinea che parte dei ricavi dichiarati derivavano da vendite in saldo e che nell’accertamento era stato indicato un errato valore dei beni strumentali.




Così discorrendo, la Commissione considera l’avviso di accertamento illegittimo poiché ricalcolando lo studio con i ricavi dichiarati dal contribuente si ottiene un’incongruenza minima tale da non rappresentare una incongruenza grave da legittimare, ex articolo 62-sexies del D.L. 331/1993, la rettifica del reddito dichiarato.




La Commissione tributaria ricorda le disposizioni inserite nel testo della circolare n. 19/E/2010 dell’Agenzia delle Entrate che enunciano istruzioni per la gestione delle controversie in materia di studi di settore.




La circolare sottolinea che :






  • l’incontro con il contribuente dà all’Ufficio la possibilità di applicare la presunzione dello scostamento registrato dal contribuente rispetto a quanto atteso in base agli studi di settore;



  • l’ufficio è obbligato a formulare l’invito al contraddittorio al contribuente, relativo all’eventuale avviso di accertamento fondato sulle risultanze matematico-statistiche;



  • l’attivazione del contraddittorio è elemento essenziale del giusto procedimento e quindi, la mancanza determina un vizio dell’accertamento insanabile. Tale vizio porta gli uffici a rinunciare alla lite se questa circostanza sia stata puntualmente rilevata dal contribuente nel corso del giudizio innanzi la Commissione provinciale.




In particolare, la circolare riprende le sentenze n. 26635, n. 26636, n. 26637 e n. 26638 del 2009, tramite le quali la Corte di cassazione è intervenuta sull’accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore.




Nelle sentenze esaminate dalla circolare, si ritiene che gli studi di settore siano indici di una possibile anomalia del comportamento fiscale, “evidenziata dallo scostamento delle dichiarazioni dei contribuenti rispetto a quello che l’elaborazione statistica stabilisce essere il livello “normale” in relazione alla specifica attività svolta dal dichiarante”.




Dunque lo scostamento di cui sopra, legittimerebbe l’avvio dell’accertamento procedura in contraddittorio con il contribuente: tale procedura avrebbe il compito finale di identificare la realtà economica dell’impresa, sempre attraverso il contraddittorio che diviene elemento determinante per l’adeguamento allo studio di settore.




Per effettuare l’adeguamento, la Cassazione sottolinea come sia onere del contribuente fornire in contraddittorio, i propri chiarimenti e gli elementi giustificativi del rilevato scostamento.




La Corte di Cassazione, dunque identifica i principi base identificabili nella funzione forte del contraddittorio tramite il quale è possibile commisurare alla concreta realtà economica del contribuente la presunzione indotta dallo scostamento rilevato, tramite il quale, l’Amministrazione deve invitare il contribuente a fornire i propri chiarimenti.




In particolare, “quello dell’accertamento basato sui parametri o sugli studi di settore appare un sistema unitario con il quale il legislatore, nel quadro di un medesimo disegno funzionale ad agevolare l’attività accertatrice nel perseguire l’evasione fiscale, ha individuato strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività, di determinate attività catalogate per settori omogenei”.




La procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente”.




Dunque, le presunzioni su cui si basano gli studi di settore acquistano il carattere della gravità, precisione e concordanza che giustificano la pretesa impositiva, poiché, sempre secondo la Corte, il contraddittorio con il contribuente è l’elemento fondamentale per l’accertamento che porta all’emersione di elementi idonei ad identificare la concreta realtà economica dell’impresa: naturalmente la mancata risposta, da parte del contribuente, all’invito al contraddittorio diviene elemento indiziario “convergente a supportare la corrispondenza a realtà dell’accertamento”.




La Corte continua sostenendo il carattere eccezionale rispetto alla pretesa tributaria degli elementi giustificativi del rilevato scostamento o dell’inapplicabilità dello standard, poiché il contribuente non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo anche nel caso di sua inerzia rispetto all’invito al contraddittorio.




Si ricorda, pertanto che, ai sensi dell’articolo 57 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, le cd eccezioni non sollevate nel primo grado di giudizio restano preclusi nel grado di appello, tranne nel caso della più ampia facoltà di prova tramite presunzioni semplici: secondo conclamata giurisprudenza, nel processo tributario le eccezioni non rilevabili d’ufficio non possono essere proposte per la prima volta in appello.




La Commissione Tributaria Provinciale, considera illegittimo l’avviso di accertamento posto in essere dall’Agenzia delle Entrate ed accoglie il ricorso.




In particolare, le considerazioni della Commissione si basano sul fatto che il contribuente abbia considerato sia non grave l’incongruenza riscontrata dalle Entrate fra i ricavi dichiarati e quelli accertati con lo studio di settore, con una percentuale di scostamento molto bassa, pari a circa il 5,7%, anche se non compresa nell’intervallo di confidenza e sia perché parte dei ricavi dichiarati erano stati effettuati con vendite in saldo per metà dell’anno e che nell’accertamento era stato indicato un errato valore dei beni strumentali.




Già chiarito che per la Commissione l’atto emesso è illegittimo in merito ad uno scostamento minimo rilevato tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dallo studio di settore, per quanto concerne l’antiecoeconomicità dell’attività svolta dal contribuente essa appare un argomento al di fuori del giuridico non considerando altri fattori giustificativi dell’esercizio di attività professionali non particolarmente remunerative: per questo non può costituire la base dell’accertamento dell’Agenzia delle Entrate basato sugli studi di settore.




3 agosto 2010


Sonia Cascarano


Partecipa alla discussione sul forum.