L'”invito a comparire” in caso di accertamento

 

1. CONTRADDITTORIO CON IL CONTRIBUENTE FINALIZZATO ALL’ACCERTAMENTO CON GLI STUDI DI SETTORE.


Il contraddittorio oggi è diventato obbligatorio prima dell’emissione di accertamenti presuntivi (studi di settore).


Con esso si tende a realizzare quel concetto di tax compliance, al fine di dare applicazione al disposto dell’art.10 L.212/2000, in base al quale I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede”.


L’applicazione di questo istituto consente al contribuente di beneficiare delle sanzioni ridotte ad un quarto, nella considerazione che a volte la strada del contenzioso, ammesso che porta ad una riduzione dell’imposta accertata dall’ufficio, comunque è lungo e più dispendioso.


Il contraddittorio permette al contribuente di dialogare con l’A.F. e gli consente di esercitare il suo diritto di difesa prima della fase processuale.


Tale momento è diventato essenziale in presenza di metodologie di accertamento presuntive, che, anche se affidabili, permettono di correggere un metodo di controllo statistico-matematico, avulso dalla realtà dell’impresa controllata.


Tutte le istruzioni ministeriali riconoscono un peso rilevante al contraddittorio con il contribuente, “che consente agli uffici di approfondire le specifiche caratteristiche dell’attività esercitata e di adeguare, quindi, il risultato dell’applicazione degli studi alla particolare situazione dell’impresa” e, alle caratteristiche oggettive e soggettive dell’attività.


Infatti, in tale fase il contribuente ha la possibilità di giustificare le ragioni dello scostamento dagli studi di settore.


La Cassazione sent. nnr.26635, 26636, 26637 e 26638, depositate il 18.12.09, ha affermato che gli studi di settore “rappresentano la predisposizione di indici rilevatori di una possibile anomalia del comportamento fiscale, evidenziata dallo scostamento delle dichiarazioni dei contribuenti rispetto a quello che l’elaborazione statistica stabilisce essere il livello normale in relazione alla specifica attività svolta dal dichiarante”.


Secondo tale giurisprudenza la presenza dello scostamento legittima l’avvio di una procedura finalizzata all’accertamento nel cui quadro i segnali emergenti dallo studio di settore o dai parametri devono essere corretti in contraddittorio con il contribuente, in modo da fotografare la specifica realtà economica della singola impresa la cui dichiarazione dei ricavi abbia dimostrato una significativa incoerenza con la normale redditività delle imprese omogenee considerate nello studio di settore applicato.


Il contraddittorio, previsto dall’art.10 L.146/98:




  • costituisce l’elemento determinante per adeguare alla concreta realtà economica del singolo contribuente l’ipotesi dello studio di settore;



  • il contraddittorio consente all’ufficio di commisurare alla concreta realtà economica del contribuente la presunzione indotta dallo scostamento rilevato;



  • l’ufficio ha l’obbligo di invitare il contribuente, nel rispetto delle regole del giusto procedimento e del principio di cooperazione tra A.F. e contribuente, a fornire, in contraddittorio, i propri chiarimenti;



  • la mancata attivazione del contraddittorio comporta l’assenza di un elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa;



  • devono ritenersi viziati pertanto gli avvisi di accertamento basati sugli studi di settore applicati senza che sia stata attivata la fase del contraddittorio con il contribuente.



  • Pertanto, l’agenzia delle entrate con la Circ. n.19/E del 14.04.2010, ha affermato che in presenza di tale omissione, puntualmente rilevata dal contribuente nel corso del giudizio di prime cure, gli uffici ometteranno di coltivare le controversie. Pertanto, le strutture territoriali sono invitate a riesaminare le controversie pendenti concernente la materia in esame e ad abbandonare, con le modalità di rito, tenendo conto dello stato e del grado di giudizio, la pretesa tributaria in presenza di avvisi di accertamento basati sulle risultanze degli studi di settore, nei casi in cui non sia stata attivata la fase del contraddittorio, sempre che la pretesa non sia comunque sostenibile.


Secondo la Cassazione gli studi di settore hanno valenza meramente presuntiva e rappresentano solo un indice rivelatore di una possibile anomalia del comportamento fiscale tenuto dal contribuente, attribuendo all’esito del contraddittorio la rilevanza dell’esistenza della prova, essendo onere del contribuente fornire, in contraddittorio, i propri chiarimenti e gli elementi giustificativi del rilevato scostamento o dell’inapplicabilità nella specie dello standard.


Sullo stesso tema, in materia di dazi doganali, la Corte di Giustizia UE 18.12.08, causa C-349/07, ha confermato la rilevanza e centralità del contraddittorio quale atto obbligatorio al quale è connessa la sanzione della nullità dell’atto.


Il mancato rispetto del contraddittorio e la inadeguata valutazione, da parte dell’ufficio, delle deduzioni difensive presentate dal contribuente, possono determinare la nullità dell’atto.


L’obbligatorietà del contraddittorio è previsto anche dall’art.12, 7^ c. L.212/2000, il quale stabilisce che, a conclusione della verifica fiscale, nei 60 giorni successivi alla consegna del p.v.c., il contribuente può produrre memorie contenenti rilievi e deduzioni difensive, con facoltà dell’ufficio di derogare a tale disposto normativo, solo nei casi di “particolare e motivata urgenza”.


La Corte Cost. con l’ordinanza n.244 del 24.07.09, ha affermato che “l’avviso di accertamento, emanato senza il rispetto del termine dilatorio di 60 giorni dalla consegna del p.v.c., può determinare la nullità dell’atto (qualora tale deroga non sia stata adeguatamente motivata)”.


Al riguardo, l’agenzia delle entrate con la nota n.142734 del 14.10.09, ha evidenziato agli uffici periferici la rilevanza del contraddittorio e la necessità di replica, da parte dell’ufficio, alle doglianze del contribuente, prodotte con le memorie di cui all’art.12 citato.


L’agenzia delle entrate, in conseguenza di quanto affermato dai giudici della Cassazione, con la Circ. n.19/e del 14.04.2010 ha affermato tre capisaldi:




  1. il contraddittorio consente all’ufficio di commisurare alla concreta realtà economica del contribuente la presunzione indotta dallo scostamento rilevato;



  2. l’ufficio ha l’obbligo di invitare il contribuente, “nel rispetto delle regole del giusto procedimento e del principio di cooperazione tra A.F. e contribuente, a fornire, in contraddittorio, i propri chiarimenti”;



  3. la mancata attivazione del contraddittorio comporta l’assenza di un elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa.


Pertanto, l’agenzia delle entrate ha evidenziato che “devono ritenersi viziati … gli avvisi di accertamento basati sugli studi di settore applicati senza che sia stata attivata la fase del contraddittorio con il contribuente.”.


Il contraddittorio con il contribuente fa acquistare il carattere della gravità, precisione e concordanza alle presunzioni su cui si reggono gli studi di settore.





2. ONERE PROBATORIO.


La stessa agenzia delle entrate con la Circ. n.5/E del 2008, ha riconosciuto che gli studi di settore consistono in “elaborazioni statistiche” … “il cui frutto è una ipotesi probabilistica, che, per quanto seriamente approssimata, può solo costituire una presunzione semplice”, che non legittima da sola la pretesa dell’ufficio. Quest’ultimo dovrà, di conseguenza, reperire ulteriori elementi per legittimare l’eventuale atto impositivo, escludendo che il loro utilizzo possa avvenire in modo automatico.


Le Circolari n.31/E del 22.05.07 e n.5/E del 23.01.08 hanno affermato che le risultanze degli studi non possono essere poste alla base di atti di accertamento “automatici”, ma vi è l’onere di fornire ulteriore materiale probatorio in capo all’ufficio.




L’agenzia delle entrate afferma, poi, che le risultanze degli studi di settore possono assumere il connotato di presunzione soltanto nel momento in cui sono “fondatamente” idonee a dimostrare il fatto ignoto, e cioè l’ammontare dei ricavi effettivamente conseguiti dal contribuente, partendo da fatti noti riferibili alla società.




Secondo la giurisprudenza delle SSUU della Cassazione sent. 26635 del 18.12.09, gli studi di settore non sono idonei a sostituire ed a surrogare le ordinarie attività di controllo e accertamento. Infatti, essi impongono il contraddittorio, con la possibilità per i contribuenti di far valere le proprie ragioni.


L’onere della prova nella fase del contraddittorio, ma anche nella fase successiva in caso di controversia, è così ripartito:




  • l’ente impositore deve dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell’accertamento;



  • il contribuente può utilizzare a suo vantaggio anche presunzioni semplici e deve compra vere la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dagli standard applicati dall’ufficio o della particolare realtà dell’attività esercitata dall’impresa.





3. REPLICHE DELL’UFFICIO ALLE MEMORIE DEL CONTRIBUENTE PER IL CONTRADDITTORIO.


La giurisprudenza di merito da tempo ha fatto rilevare come la carenza o l’incompletezza delle repliche dell’ufficio alle memorie del contribuente determinassero l’invalidità dell’atto.


La CTP di Ragusa sent. n.426 del 25.01.02 ha annullato l’accertamento per assoluto difetto di motivazione e per violazione di legge “Altra violazione, non meno grave delle precedenti, deriva dal fatto che l’ufficio ha decisamente ignorato le osservazioni fatte dal contribuente nella fase interlocutoria per giustificare i minori compensi percepiti. Tali osservazioni sono state rigettate de plano, senza premunirsi di accertarne la fondatezza, in spregio alle disposizioni dell’art.12, 7^ c., L.212/2000 che sollecita e privilegia la fase del contraddittorio col contribuente finalizzata all’autotutela anticipata”.


La CTP di Milano con la sente. N.233 del 20.04.09, ha confermato la sanzione della nullità per carenza di motivazione, avendo l’ufficio replicato che “le osservazioni non sono condivisibili e le richieste avanzate non possono essere accolte, in quanto non sono suffragate da idonea documentazione”.


La questione affrontata dalla citata sentenza n.233 della CTP di Milano, riguarda la legittimità dell’avviso di accertamento emesso dopo il termine di 60 giorni, senza che nella motivazione siano state adeguatamente replicate le osservazioni difensive presentate dal contribuente.


Secondo i giudici è illegittimo l’avviso di accertamento che recepisce acriticamente le contestazioni formulate nel p.v.c. senza averne adeguatamente valutato le memorie difensive presentate dal contribuente.


La stessa A.F., con le Circolari n.110/E del 21.05.99 e n.175/E del 03.10.2000, ha riconosciuto detta rilevanza invitando gli uffici a riscontrare in maniera adeguata le memorie prodotte dal contribuente: “le osservazioni formulate dai contribuenti nel corso del contraddittorio andranno attentamente valutate, motivando sia l’accoglimento che il rigetto delle stesse”.





4. INERZIA DEL CONTRIBUENTE.


Secondo la Cassazione, nel caso in cui il contribuente, ricevuto l’invito al contraddittorio, non si sia presentato:




  • il giudice potrà valutare nel quadro probatorio questo tipo di comportamento (la mancata risposta);



  • l’ufficio potrà motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione dei parametri, ovvero degli studi di settore, dando conto della impossibilità di costituire il contraddittorio, nonostante il rituale invito”;



  • in questa ipotesi l’ufficio si prenderà cura di segnalare al giudice il comportamento tenuto dal contribuente, perché possa liberamente apprezzarlo quale argomento di prova ai sensi dell’art.116 c.p.c.


Quindi, la Cassazione nell’ipotesi di inerzia del contribuente ha ritenuto sussistenti i requisiti di gravità, precisione e concordanza di cui agli artt.39, 1^ c., lett.d), dpr 600/73 e dell’art.54 dpr 633/72 e, l’ufficio potrà motivare l’accertamento basandosi unicamente sull’applicazione dello studio di settore, con riferimento allo standard applicato.


Pertanto, si sottolinea l’interesse del contribuente a rispondere all’invito a comparire con delle memorie scritte per il contraddittorio, alle quali l’ufficio ha l’obbligo di replicare con una appropriata motivazione, pena l’annullamento dell’atto di accertamento che ne è seguito.


5. CASO CONCRETO DI INVITO A COMPARIRE.




Premesso che:




  • il contribuente ha ricevuto la notificazione di un invito a comparire, a seguito di un controllo dei ricavi dichiarati dalla società, applicando lo studio di settore inerente l’attività esercitata, avendo rilevato una incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli che risultano dall’applicazione dello studio di settore, rilevando una differenza di materia imponibile non dichiarata;



  • che a seguito di tale invito il contribuente può esporre e documentare in contraddittorio i fatti e le circostanze idonei a giustificare lo scostamento rilevato;



  • il contribuente può presentare memorie scritte per il contraddittorio perché siano debitamente considerate da parte dell’Ufficio nel prosieguo del procedimento.




La funzione del contraddittorio nell’ambito dell’attività di accertamento basata sugli studi di settore, rappresenta un momento per arrivare ad «una più fondata e ragionevole misurazione del presupposto impositivo che tiene conto degli elementi di valutazione offerti dal contribuente, soprattutto nell’ipotesi in cui sono applicate metodologie presuntive di accertamento che, sia pure particolarmente affidabili quale quella degli studi di settore, possono non aver colto le peculiarità dell’attività concretamente svolta dal singolo contribuente».




In considerazione del fatto che lo studio di settore rappresenta uno strumento statistico-matematico, vi è comunque la necessità di verificare le specifiche caratteristiche dell’attività economica esercitata da parte del contribuente e se si possono riscontrare eventuali condizioni di anomalia rispetto a quella situazione «normale», o sarebbe meglio dire comune a più soggetti, fotografata dallo specifico studio di settore.




La Cassazione nella sent. 17229 del 28.07.2006, ha sottolineato che se, nella fase procedimentale amministrativa che va dalla dichiarazione tributaria all’avviso di accertamento, tra Amministrazione e contribuente non si è svolto alcun contraddittorio, «è vano invocare uno studio di settore, che ha struttura oggettiva e soggettiva categoriale e, quindi, di genere, come strumento idoneo a regolare, di per sé, un caso di specie ultima».




Riguardo allo studio di settore applicato dall’ufficio, il contribuente può osservare che, nel periodo considerato, vi siano stati dei motivi nuovi, di cui l’ufficio deve tenerne conto.




In particolare, bisogna tenere conto di particolari fatti aziendali e delle specifiche caratteristiche dell’attività esercitata che la differenziano rispetto alle altre similari.




A titolo esemplificativo, per le imprese, vengono indicate alcune cause difensive dagli studi di settore:




  • l’indicazione di situazioni di recessione della propria attività;



  • l’apertura di ipermercati nella zona di esercizio dell’attività o di nuove aziende che operano nello stesso settore commerciale;



  • furti di merce, documentati non solo con la denuncia, ma anche con il relativo inventario per quantità e valore, con conseguente diminuzione del costo del venduto;



  • accadimento di fatti eccezionali accaduti all’azienda (incendio) o al territorio (alluvioni, ecc.);



  • riduzione dell’attività a causa di chiusura della strada di accesso al traffico;



  • errata determinazione del costo del venduto, in quanto è stato influenzato da costi di bendi diversi da quelli destinati alla rivendita;



  • marginalità dell’impresa in quanto situata in una zona poco commerciale o condotta da persone anziane o in fase di liquidazione;



  • incidenza percentuale delle vendite effettuate con emissione di fattura nei confronti di soggetti per i quali i ricarico è più basso rispetto a quello pratica al singolo soggetto privato;



  • il livello di obsolescenza dei beni strumentali (etc.).




Per i professionisti:






  • inizio dell’attività da pochi mesi nell’anno oggetto del controllo;



  • contemporaneo svolgimento di attività di lavoro dipendente o di altre attività;



  • attività svolta soltanto in un determinato settore specializzato o nei confronti di aziende particolari (etc.).




La CTP di Macerata, nella sent. 36 del 17.05.05, ha stabilito che l’A.F. deve tenere conto dell’eventuale stato di crisi del settore e del fatto che i dati su cui si è basato lo studio di settore possono non corrispondere con quelli effettivi.




In merito agli elementi reddituali considerati vi possono essere delle anomalie diverse che debbono essere idoneamente provate. Ad esempio furti di merci o comportamenti illeciti di dipendenti infedeli.




In merito ai dati contenuti nel modello allegato all’invito al contraddittorio, utilizzati dal programma Ge.Ri.Co., si possono osservare prezzi effettivamente praticati diversi da quelli utilizzati nello studio di settore, dovuti alla situazione del mercato, alla forte concorrenza nel settore in cui opera l’impresa, ecc.




Si può osservare che lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi risultanti in base allo studio di settore è stato calcolato avendo riferimento a situazioni di “normalità economica” che è diversa dall’attività esercitata dalla società.




Eventualmente bisogna fare delle osservazioni sulle anomalie evidenziate dall’ufficio (ad esempio in relazione al mancato rilascio di scontrini fiscali).




Alla luce delle motivazioni addotte si può chiedere all’Ufficio l’archiviazione della richiesta o la riduzione dello scostamento rilevato.


03-07-2010


Antonino Pernice


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