Accertamenti su cessioni d’immobili

 

Come noto, dopo l’approvazione della legge 7 luglio 2009, n. 88, art. 24, gli uffici finanziari non possono più fondare gli accertamenti in rettifica delle compravendite immobiliari sulla base della semplice rilevazione di una differenza fra i corrispettivi dichiarati per le cessioni di beni immobili e il valore normale di questi beni. Tuttavia, l’Amministrazione finanziaria mantiene intatta la possibilità di contestare i corrispettivi stabiliti indicati negli atti di trasferimento di beni immobili, al verificarsi di determinate circostanze. Vediamo quali.




Ambito normativo


La legge comunitaria per il 2008, che ha eliminato le disposizioni contenute nella disciplina dell’IVA e in quella delle imposte sul reddito (di cui agli art. 54, terzo comma, del D.p.r. n. 633 del 1972 e art. 39, primo comma, del D.p.r. n. 600 del 1973) relative alla possibilità per gli uffici finanziari di fondare gli accertamenti in rettifica sulla base della semplice rilevazione di una differenza fra i corrispettivi dichiarati per le cessioni di beni immobili e il valore normale di questi beni.


Queste disposizioni furono introdotte dall’art. 35, D.l. n. 223/2006, nell’ambito di una serie di misure dirette a contrastare l’evasione tributaria nel settore immobiliare, allo scopo, in particolare, di ampliare le possibilità per gli uffici di contestare i corrispettivi stabiliti indicati negli atti di trasferimento di beni immobili.


I criteri di determinazione del valore normale da utilizzare a questi fini, erano stabiliti da un provvedimento direttoriale che fa dipendere le valutazioni degli immobili dalle rilevazioni dell’Osservatorio del mercato immobiliare (c.d. OMI); trattatasi del provvedimento, del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 27 luglio 2007, emanato in attuazione dell’art. 1, comma 307, della legge n. 296 del 2006.


Detto provvedimento, peraltro, continua ad esplicare effetti anche dopo la soppressione delle norme in questione ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, nonché, quanto all’IVA e alle imposte sul reddito, nelle limitate ipotesi in cui il valore normale tuttora rileva nella determinazione della base imponibile; ad esempio, nel campo dell’IVA, nei casi in cui deve assumersi, ex lege, il valore normale come imponibile delle operazioni fra soggetti collegati.


La norma introdotta nel 2006 introducendo una presunzione legale nella disciplina degli accertamenti, finiva per assumere, di fatto, una valenza sostanziale consentendo agli uffici di superare il principio che impone di assumere il corrispettivo come base imponibile del tributo.


Questo evidente contrasto con il sistema dell’IVA era stato rilevato, in particolare, dalle imprese del settore immobiliare che avevano avviato iniziative per far emergere la questione a livello comunitario. A seguito di tali iniziative la Commissione Europea aveva inviato al Governo italiano un parere motivato nel quale le suddette argomentazioni trovavano positivo riscontro.


Proprio per evitare una condanna dello Stato italiano, la legge comunitaria ha disposto la soppressione delle norme in materia di accertamenti introdotte nel 2006. Sugli effetti di queste modifiche, l’Agenzia delle Entrate ha diramato la circolare n. 18 del 14 aprile scorso per chiarire alcuni risvolti che avevano suscitato alcune incertezze interpretative.




Effetti dell’abolizione delle norme che consentono accertamenti basati sul valore normale degli immobili


La circolare dell’Agenzia delle Entrate prende atto del fatto che l’abrogazione delle norme inserite negli articoli 54 del D.p.r. n. 633 del 1972 e nell’art. 39 del D.p.r. n. 600 del 1973, hanno ripristinato il quadro normativo esistente prima delle modifiche introdotte nel 2006; con la conseguenza che gli uffici non possono più presumere l’esistenza di corrispettivi non fatturati per il solo fatto che il valore normale degli immobili compravenduti, determinato in base ai criteri stabiliti con il provvedimento direttoriale del 27 luglio 2007, risulti superiore ai corrispettivi fatturati. E ciò vale, evidentemente, sia ai fini dell’IVA che delle imposte sul reddito.


L’occultamento di corrispettivi, pertanto, può ora essere provato dall’amministrazione finanziaria secondo le regole generali in tema di accertamenti. E’ possibile, in altri termini, ricorrere anche a elementi presuntivi; in tal caso, tuttavia, si tratta di presunzioni semplici che non hanno, come tali, forza di legge. Inoltre, secondo i principi generali stabiliti dall’art. 54 del D.p.r. n. 633 e dall’art. 39 del D.p.r. n. 600, deve trattarsi di presunzioni caratterizzate da una particolare forza probatoria, ed essere, cioè, “gravi, precise e concordanti”.


Non è sufficiente, quindi, rilevare che il corrispettivo pattuito per una compravendita immobiliare è inferiore al valore normale stabilito con riferimento ai c.d. valori OMI per legittimare un accertamento in rettifica da parte dell’ufficio ai fini dell’IVA o delle imposte sul reddito.


Quanto ai profili di carattere transitorio, è stato osservato da Assonime nella circolare numero 145 dell’aprile scorso che l’abrogazione della disposizione contenuta nell’art. 54 del D.p.r. n. 633, era necessaria per eliminare dall’ordinamento nazionale una norma incompatibile con il sistema comunitario dell’IVA. Da ciò deriva la retroattività dell’abrogazione e, quindi, l’inapplicabilità della norma abrogata anche per fattispecie che si sono verificate quando la norma era formalmente in vigore.


In altri termini, la legge comunitaria veniva a eliminare dall’ordinamento una norma che, anche in mancanza di questo intervento, avrebbe dovuto essere, comunque, disapplicata perché era incompatibile con la normativa comunitaria. Pertanto, gli accertamenti già effettuati sulla base della rilevazione di un valore normale superiore al corrispettivo dovuto per la cessione di un immobile dovrebbero considerarsi illegittimamente emessi.


La circolare dell’Agenzia delle Entrate concorda con la posizione di Assonime ritenendo che “l’abrogazione della presunzione legale relativa a suo tempo introdotta dal decreto legge n. 223 del 2006, produca effetti anche con riferimento al periodo pregresso”, e cioè al periodo compreso fra la data di entrata in vigore di questo provvedimento (il 4 luglio 2004) e quella di decorrenza della disposizione abrogativa.


La circolare dell’Agenzia individua una decorrenza formale diversificata per la disposizione di modifica dell’art. 54 del D.p.r. n. 633 – che è compresa in un gruppo di norme per le quali l’art. 24, comma 9, stabilisce come decorrenza il giorno successivo alla pubblicazione della legge nella Gazzetta Ufficiale (15 luglio 2009) – e per quella di modifica dell’art. 39 del D.p.r. n. 600, per la quale la decorrenza segue l’entrata in vigore della legge secondo la regola generale della vacatio legis (29 luglio 2009).


Questo effetto retroattivo vale, secondo l’Agenzia, anche per la norma abrogativa della disposizione dell’art. 39 del D.p.r. n. 600, ai fini dell’imposizione sul reddito. Del resto, essendo le due disposizioni strettamente dipendenti l’una dall’altra, sarebbe stato illogico individuare un diverso regime di decorrenza per quella relativa alle imposte sul reddito pur non essendo presenti, in questo settore, i profili di illegittimità per contrasto con le direttive comunitarie che si ravvisavano, invece, per il settore dell’IVA.


Il riconoscimento della retroattività delle norme in questione si riflette, ovviamente, sulle controversie pendenti aventi a oggetto accertamenti effettuati sulla base delle disposizioni abrogate.




Quali rettifiche da parte degli uffici ?


L’Agenzia, quindi, fornisce istruzioni agli uffici nel senso di valutare le motivazioni degli accertamenti impugnati per verificare se essi siano fondati


– solo su una differenza fra il corrispettivo dichiarato e il valore normale degli immobili compravenduti,


– o se invece tale circostanza sia accompagnata da ulteriori elementi, anche presuntivi, che possano provare l’effettivo occultamento di corrispettivi e, quindi, la reale infedeltà della dichiarazione presentata dal contribuente sulla base di presunzioni “gravi, precise e concordanti”.


Questi elementi presuntivi potrebbero essere costituiti, ad avviso dell’Agenzia:


a) dall’importo del mutuo acceso per l’acquisto del bene – per ipotesi superiore al corrispettivo dichiarato – o


b) dalla ricostruzione dei ricavi sulla base delle risultanze delle indagini finanziarie, oppure


c) dai prezzi risultanti da precedenti atti di compravendita dello stesso bene.


Mancando questi o analoghi elementi di prova, gli uffici dovrebbero, dunque, abbandonare il contenzioso in corso.


Ovviamente non potrebbe essere contestata la legittimità degli accertamenti effettuati in base alle disposizioni abrogate se essi sono ormai definitivi a seguito della mancata impugnazione entro i 60 giorni dalla notifica del relativo avviso, oppure per effetto di una sentenza passata in giudicato.




Conclusioni


Le considerazioni offerte dall’Amministrazione finanziaria in sede di circolare esplicativa n. 42/2010, inducono i contribuente a valutare attentamente i criteri di quantificazione dei corrispettivi da esporre nelle compravendite immobiliari.


In sostanza, occorre fare attenzione che il prezzo di cessione non sia inferiore al mutuo gravante sull’immobile, ovvero non sia inferiore al costo di acquisto, a meno che il cedente non sia in grado di fornire le opportune giustificazioni sulle variazioni del prezzo intervenute. In tale ottica, a nostro parere, per esempio, la crisi che ha investito il mercato immobiliare negli ultimi anni – quale elemento singolo – non pare una giustificazione idonea alla riduzione del corrispettivo di vendita rispetto a quello di acquisto.


Particolare cura, poi, occorre prestare agli effetti finanziari dell’operazione da cui possono derivare legittime ricostruzioni di ricavi da parte degli enti competenti.




2 Luglio 2010


Antonino Romano


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