Le misure cautelari nella riscossione dei tributi (parte seconda)

Prosegue l’interessante spiegazione circa il funzionamento dei procedimenti cautelari nel contenzioso fiscale…

 

Per leggere la prima parte clicca qui: Le misure cautelari parte prima

 

4. – APPLICAZIONE DELLE MISURE CAUTELARI ALL’INTERO CREDITO ERARIALE.

 

Al fine di porre fine al dibattito sull’ambito di operatività delle misure cautelari (se le stesse dovessero riferirsi solo alle sanzioni o potessero estendersi a garanzia dell’intero credito vantato (tributo e interessi), il legislatore, con il D.L. 185/2008, ha espressamente sancito che le misure cautelari si applicano:

 

  • sia in relazione alle sanzioni amministrative tributarie,

  • sia in relazione ai tributi e relativi interessi vantati dagli uffici.

 

Inoltre, è stato previsto che la disciplina in tema di richiesta di misure cautelari si estende anche all’ipotesi di pericolo per la riscossione che sorga dopo la notifica, da parte dell’ufficio o ente, del provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi.

 

5. – LA TUTELA CAUTELARE A FAVORE DEL CONTRIBUENTE RICORRENTE SIA IN C.T.P. SIA IN C.T.R..

 

Premesso che in linea di principio la proposizione del ricorso non ha effetto sospensivo dell’atto dell’A.F., si evidenzia che l’art.47, 1’ c., D.lgs. 546 del 31.12.92 prevede che “Il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile, può chiedere alla C.T.P. competente la sospensione dell’esecuzione dell’atto stesso con istanza motivata proposta nel ricorso o con atto separato notificata alle altre parti e depositato in segreteria sempre che siano osservate le disposizioni di cui all’art. 22. (..).

È sufficiente che l’istanza cautelare sia assistita da una generica urgenza di provvedere in presenza di un pericolo attuale o presumibilmente prossimo a verificarsi. Deve trattarsi comunque di un danno qualificato, certo e diretto, e non facilmente o non integralmente risarcibile all’esito del giudizio di merito.

 

Quindi, in base all’art.47 D.Lgs. 546/92, il ricorrente può chiedere la sospensione :

 

  1. dell’avviso di accertamento;

  2. dell’avviso di liquidazione tributi;

  3. del provvedimento che irroga le sanzioni;

  4. del ruolo e delle cartelle di pagamento.

 

Il procedimento cautelare in argomento è limitato alla sospensione dell’esecuzione degli atti amministrativi dotati di efficacia esecutiva.

 

Per cui non sono sospendibili, ad esempio:

 

  • i dinieghi di esenzioni tributarie, in quanto per essi non è prevista alcuna attività esecutiva da parte dell’Amministrazione finanziaria e, quindi, nessuna possibilità per la C.T. di sospendere l’esecuzione (C.T.P. di Udine, n.123 del 07.06.05);

  • i dinieghi di richieste di rimborso, in quanto la misura cautelare opera sulla sospensione dell’efficacia provvisoria dell’atto che comporta un pagamento. Mentre il diniego di un rimborso non equivale all’esecuzione immediata di un pagamento (C.T.P. di Padova, n.170 del 12.06.98. In senso contrario autorevole dottrina).

 

Il procedimento cautelare, essendo un procedimento endoprocedimentale e incidentale, può essere fatto valere soltanto dopo che sia stato instaurato validamente il processo principale su un atto impugnabile (non lo sarebbe una cartella di pagamento validamente emessa a seguito di un avviso di accertamento).

Nel caso della tutela cautelare di cui all’art.47, D.Lgs. 546/92, il contribuente, per ottenere la sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato, può presentare istanza motivata alla C.T.P.:

    • in sede di ricorso introduttivo;

    • con atto autonomo e successivo al ricorso (da notificare con le stesse modalità).

In questo caso, il contribuente deve dimostrare che sussistono congiuntamente i seguenti presupposti:

  • il fumuns boni iuris (= indizio di buon diritto), si verifica quando, da un esame sommario, il ricorso appare fondato, cioè si ha la fondata possibilità di soccombenza dell’ufficio fondatezza probabile” (C.T.P. di Parma, ordinanza del 26.07.1996).

  • il periculum in mora (= pericolo nel ritardo), si verifica quando, nel periodo di tempo necessario a far valere il suo diritto attraverso il ricorso principale, il contribuente potrebbe subire un danno grave ed irreparabile, valutato in relazione alle sue condizioni economiche e alle conseguenze che gli potrebbero derivare dall’esecuzione dell’atto impugnato, in particolare per quanto attiene alla spoliazione della casa di abitazione oggetto della vendita all’asta ed alla continuazione dell’attività. Inoltre, potrebbe essere valutato, in relazione alla necessità di far fronte ai pagamenti “non dovuti”, che dovrebbe ricorrere a mezzi straordinari di indebitamento, che appesantirebbero maggiormente la situazione finanziaria del contribuente.

In base all’art.19, D.Lgs. 472/97 (Esecuzione delle sanzioni):

 

1’ c.. In caso di ricorso alle C.T., anche nei casi in cui non è prevista riscossione frazionata, si applicano le disposizioni dettate dall’art.68, commi 1 e 2, del D.Lgs. 546/92, recante disposizioni sul processo tributario.

 

2’ c.. La C.T.R. può sospendere l’esecuzione applicando, in quanto compatibili, le previsioni dell’art.47 del D.lgs. 546/92.

 

3’ c.. La sospensione deve essere concessa se viene prestata idonea garanzia anche a mezzo di fideiussione bancaria o assicurativa. (..).

 

In base all’art.68, D.lgs. 546/92 (Pagamento del tributo in pendenza del processo):

 

1’ c.. Anche in deroga a quanto previsto nelle singole leggi d’imposta, nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio davanti alle commissioni, il tributo, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere pagato:

a) per i 2/3, dopo la sentenza della C.T.P. che respinge il ricorso;

b) per l’ammontare risultante dalla sentenza della C.T.P., e comunque non oltre i 2/3, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;

c) per il residuo ammontare determinato nella sentenza della C.T.R.. (..).

 

Come si vede, la disposizione di cui all’art.19 D.Lgs. 546/92, che disciplina la sospensione in C.T.R., è inserita nel contesto delle sanzioni, dove al 2’ c. recita che la C.T.R. può sospendere l’esecuzione (delle sanzioni) applicando, in quanto compatibili, le previsioni dell’rt.47 D.Lgs. 546/92, e, al 3’ c. recita che “la sospensione deve essere concessa se viene prestata idonea garanzia”.

 

Quindi, la C.T.R. ha il potere-dovere di sospendere l’esecuzione dell’atto impugnato che riguarda:

 

  • le sanzioni (e non anche le imposte e interessi), le quali vengono riscosse in misura graduale e in connessione ai tributi, mentre prima venivano riscosse alla fine del contenzioso,

  • e se viene prestata idonea garanzia.

(in tal senso C.T.R. Puglia, sezione staccata di Lecce, del 01.04.01).

 

Pertanto, la sospensione:

 

  • mentre in primo grado, può riguardare l’intera materia del contendere (tributi, sanzioni e interessi) e non occorre idonea garanzia (se c’è è più facile ottenerla);

 

  • in secondo grado, può riguardare solo le sanzioni ed è necessario prestare idonea garanzia, per cui il contribuente ha il diritto di ottenere la sospensione (delle sole sanzioni) e, anche, in assenza del fumus boni iuris e del periculum in mora.

 

Si è posto il problema se la sospensione possa essere fatta valere, non solo per le sanzioni, ma anche per i tributi e gli interessi, nei gradi di giudizio superiore al primo, dato che anche dalla sentenza delle C.T. possono derivare effetti pregiudizievoli al contribuente.

 

Ad oggi, tale possibilità si deve ritenere preclusa, in quanto la Corte Cost., sent. n.165 del 31.05.2000 (ribadita con Ordinanza n.217 del 19.06.2000; n.325 del 12.07.01; n.199 del 21.03.07), ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale degli artt.47 e 49 D.Lgs. 546/92, nella parte in cui non consentono, alla C.T.R., in caso di rigetto totale o parziale dell’appello del contribuente, di adottare misure cautelari per impedire l’esecuzione della pretesa tributaria oggetto della sentenza sfavorevole al contribuente.

 

Cioè, la Corte ha ritenuto legittima l’attuale limitazione della disciplina di cui alla tutela cautelare al solo primo grado.

 

Riguardo alla sospensione cautelare in appello, bisogna dire che la giurisprudenza di merito continua a manifestare seri dubbi di legittimità costituzionale e ad esprimersi in senso contrario, in quanto non sarebbe coerente ammettere la sussistenza di un danno grave e irreparabile per le sanzioni e poi contemporaneamente negarne la sussistenza per il tributo (C.T.R. Puglia, sez. staccata di Taranto, n.31 del 15.06.05 e ord. del 22.08.01; C.T.R. Emilia Romagna, n.9 del 31.05.04; C.T.R. di Bolzano, ord. del 04.03.03).

 

La C.T.R. Sicilia, sez. XIX, con ordinanza n.19 del 04.04.2007, ha disposto che nonostante il potere di sospensione cautelare previsto dall’art.47, D.Lgs. 546/1992 si riferisca univocamente al processo di primo grado, non si può escludere che dello stesso potere sia dotato il giudice di appello, in quanto, ai sensi dell’art. 61, “nel procedimento di appello si osservano in quanto applicabili le norme dettate per il procedimento di primo grado, se non sono incompatibili con le disposizioni della presente sezione”, ivi compresa quella contenuta nell’art.47, che prevede la sospensione dell’atto impugnato.

 

Anche la Sez.XXX, ordinanza n.47 del 20.08.07, C.T.R. Sicilia, ha disposto che nel giudizio cautelare dinanzi alla C.T.R., la sospensione delle sentenze, disciplinata dall’art.283 cpc, deve ritenersi preclusa in quanto, ai sensi dell’art.49 D.Lgs. 546/92, “alle impugnazioni delle sentenze delle C.T. si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II c.p.c., escluso l’art.337 e fatto salvo quanto disposto nel presente decreto”, che quindi non ammette l’applicabilità dell’art.387 cpc nel quale è richiamato il citato art.283, tuttavia, al fine di assicurare la tutela cautelare in entrambi i gradi del giudizio di merito del processo tributario, deve ritenersi ammissibile anche nel giudizio di appello la sospensione dell’atto impugnato, sia per le sanzioni che per i tributi.

 

6 – RIFERIMENTI NORMATIVI – GIURISPRUDENZIALI.

 

artt.26 e 27, L. 4 del 07.01.1929 (Capo II Della Polizia Tributaria) – abrogati, con effetto 01.04.98, dall’art.29, 1^ c., lett.a), D.Lgs. 472/97 -.

art.66, Dpr 917/86 (Imprese minori).

art.47, D.Lgs. 546/1992 (Sospensione dell’atto impugnato).

art.49, D.Lgs. 546/92 (Disposizioni generali applicabili per le impugnazioni).

art.68, D.Lgs. 546/92 (Pagamento del tributo in pendenza del processo).

art.19, D.Lgs. 472/97 (Esecuzione delle sanzioni).

art.22, D.Lgs. 472/97 (Ipoteca e sequestro conservativo).

art.11, D.Lgs. 472/97 (Responsabilità per le sanzioni amministrative).

art.11, D.Lgs. 74 del 10.03.2000 (Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte).

D.L. 185/2008.

art.2810 c.c. (Oggetto dell’ipoteca).

art.387 cpc (Non riproponibilità del ricorso dichiarato inammissibile).

art.283 cpc (Provvedimenti sull’esecuzione provvisoria in appello).

art.671 del c.p.c. (Sequestro conservativo).

art.321 del c.p.p. (Oggetto del sequestro preventivo).

art.347 del c.p.p. (Obbligo di riferire la notizia di reato).

art.220 – Norme di attuazione del c.p.p. (Attività ispettiva e di vigilanza).

Circolare Comando Generale della G. di F. – III Reparto Operazioni – Ufficio Tutela Entrate – nr.1, del 29.12.2008 (Istruzione sull’attività di verifica).

C.T.P. di Parma, ordinanza del 26.07.1996.

C.T.P. di Padova, n.170 del 12.06.98.

Corte Cost., sent. n.165 del 31.05.2000.

C.T.P. di Salerno, Sez. I, n.231 del 31.01.01.

C.T.R. Puglia, sezione staccata di Lecce, del 01.04.01.

C.T.R. di Bolzano, ord. del 04.03.03.

C.T.R. Emilia Romagna, n.9 del 31.05.04;

C.T.P. di Udine, n.123 del 07.06.05.

C.T.R. Puglia, sez. staccata di Taranto, n.31 del 15.06.05 e ord. del 22.08.01;

C.T.P. di Lecce, Sez. I, sent. n.456 del 02.05.07.

C.T.R. Sicilia, sez. XIX, con ordinanza n.19 del 04.04.2007.

C.T.R. Sicilia, Sez.XXX, ordinanza n.47 del 20.08.07.

C.T.P. di Milano, Sez. I, sent. n.521 del 22.09.09.

Cassazione penale, sez.III, sent. 36838 del 22/09/2009.

Cassazione, sent. n.38925 del 07/10/2009.

Cassazione, sent. n.46855 del 09/12/2009.

 

20 gennaio 2010

 

Antonino Pernice

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