Limitazione alla deduzione degli interessi passivi

L’Amministrazione finanziaria è di recente intervenuta in merito alla portata applicativa dell’art. 96 del DPR 917/86, concernente il computo della deduzione limitata degli oneri finanziari, ritenendo che da detta limitazione non possano essere esclusi gli oneri finanziari analiticamente addebitati al cliente appaltante, nell’ambito della determinazione del corrispettivo per la realizzazione di un’opera commissionata.

In effetti, il contribuente riteneva di poter estendere alla fattispecie degli interessi passivi addebitati al cliente – e che quindi costituivano Ricavi per il contribuente stesso - il giudizio che l’Agenzia delle Entrate aveva espresso con riferimento al caso degli interessi “caricati” sul valore delle Rimanenze, atteso che – a parere del contribuente medesimo –le Rimanenze altro non sono che le commesse in fase di esecuzione alla data di chiusura dell’esercizio, commesse che concorrono quindi direttamente alla formazione dei Ricavi allorché ricorrono i requisiti giuridici e contrattuali per la loro iscrizione, per competenza.

La risposta dell’Agenzia delle Entrate è stata invece di tipo negativo, nel senso che le conclusioni espresse in relazione agli oneri finanziari imputati nelle Rimanenze non possono essere estese agli oneri finanziari imputati tra i ricavi in quanto questi ultimi, a differenza dei primi, «non entrano a far parte di alcun processo di capitalizzazione».

La fattispecie esaminata dall’Agenzia delle Entrate

Il contribuente interpellante opera nella progettazione, messa in opera e gestione operativa di sistemi informatici e di telecomunicazioni, anche in qualità di operatore di telecomunicazioni, ed è affidataria di un Ente territoriale per la realizzazione, lo sviluppo e la conduzione tecnica del sistema informatico e della rete di telecomunicazioni.

In particolare, l’Ente locale aveva affidato al contribuente la realizzazione dell’infrastruttura wireless e a banda larga del territorio e per la messa in produzione di tale progetto il contribuente aveva sottoscritto un contratto di mutuo e l’Ente territoriale appaltante si era impegnato a restituire, nella veste di corrispettivo dell’appalto, gli importi necessari per far fronte alle scadenze derivanti dal prestito ricevuto.

Dal punto di vista amministrativo, l’addebito al Committente degli interessi passivi derivanti dall’operazione di finanziamento aveva formato oggetto di assoggettamento ad IVA in quanto era stato ritenuto che tale ribaltamento di oneri avesse causa negoziale nel rapporto di appalto di servizi instauratosi con il cliente Ente Locale e che pertanto fosse estranea la finalità finanziaria che avrebbe potuto dare luogo al regime di esenzione.

In pratica, sul piano degli effetti economici, è stato ravvisato che il corrispettivo derivante dalla prestazione di appalto, oltre che coprire i costi di produzione e le spese generali resisi necessari per l’espletamento dell’incarico, avesse dovuto orientativamente remunerare l’attività di impresa, sicché fosse logico ritenere che i ricavi e i proventi derivanti dal contratto di appalto dovessero eccedere i costi relativi alla lavorazione da eseguire, in modo da recuperare margini di economicità anche rispetto agli oneri finanziari oggetto di ribaltamento sul cliente.

L’interpretazione proposta dal contribuente

Come noto, in base all’art. 96 del DPR 917/86 nella formulazione introdotta per effetto dell'art. 1, comma 33, lettera i), legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Legge Finanziaria 2008) valevole a decorrere dal 2008, gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni suscettibili di ammortamento, sono deducibili in ciascun periodo d'imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati.

L'eccedenza è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'art. 2425 del C.C.

A parere del contribuente era evidente che tale disposizione che prevede, come visto, l’esclusione dal computo degli oneri finanziari da assoggettare a deduzione limitata dei soli interessi capitalizzati sui beni strumentali e non invece degli interessi imputati nelle rimanenze avrebbe comportato – dal punto di vista letterale – la doppia tassazione degli oneri finanziari concorrenti da un lato alla formazione delle merci per la rivendita (come ad esempio le Rimanenze dei lavori in corso di esecuzione), e quindi dell’imponibile IRES, e dall’altro avrebbero formato oggetto di ricaduta in termini di maggiore imponibile fiscale in base alle nuove disposizioni sulla indeducibilità degli oneri finanziari.

Ebbene, ancorché la lettera della norma non fosse del tutto esplicita al riguardo, l’Amministrazione finanziaria, in via interpretativa (Cfr. la Risoluzione n.3/DPF del 14/2/2008), aveva ritenuto di escludere gli interessi di cui trattasi dal montante degli oneri finanziari dal computo della deduzione limitata ai sensi dell’art. 96 del DPR 917/86.

In considerazione di tale precedente interpretazione, il contribuente riteneva che non vi fossero preclusioni a che la cennata conclusione interpretativa assunta dall’Amministrazione finanziaria con riferimento alle Rimanenze si rendesse applicabile anche ai Ricavi di commessa.

In effetti, in sede di interpello, il contribuente aveva evidenziato che le Rimanenze altro non erano che le commesse in fase di esecuzione alla data di chiusura dell’esercizio, commesse che avrebbero concorso direttamente alla formazione dei Ricavi ove fossero vericati i requisiti giuridici e contrattuali per la loro iscrizione, per competenza, alla data della formazione del Bilancio.

Stante, infatti, quanto chiarito nel Documento OIC 16-09-2005, n. 23, paragrafo D.I. - Applicazione del criterio della percentuale di completamento e rappresentazione corretta dei relativi valori di bilancio, la rilevazione Lavori in Corso su Ordinazione quale ricavo è subordinata alla certezza che il ricavo accertato venga definitivamente riconosciuto quale corrispettivo delle opere eseguite; tale certezza normalmente si basa sugli stati di avanzamento lavori predisposti, in contraddittorio con il committente, per la determinazione degli acconti da corrispondere.

Il contribuente dunque riteneva corretto che la soluzione interpretativa proposta dall’Agenzia delle Entrate con riferimento alle Rimanenze fosse del tutto estendibile all’ambito dei Ricavi, posto che questi rappresentavano il riverbero economico delle commesse collaudate e accettate dal committente.

Di conseguenza, una volta accertato che gli oneri finanziari inclusi nel valore delle Rimanenze potevano essere sottratti al test di deducibilità di cui all’art. 96 del DPR 917/86, e perciò potevano essere dal contribuente integralmente assunti in deduzione, diveniva logica deduzione ritenere che equivalente trattamento dovesse essere riservato agli interessi imputati direttamente tra i ricavi di commessa, venendosi a realizzare i presupposti contrattuali della loro maturazione.

Infatti, come evidenziato, a parere dell’interpellante, le Rimanenze costituivano l’espressione genetica dei Ricavi, atteso che questi ultimi rappresentavano lo “sbocco” economico fisiologico della commessa, una volta che questa risulta collaudata irrevocabilmente dal cliente e i relativi corrispettivi liquidati a titolo definitivo.

Il parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate con risposta Prot. N. 954-38141/2009 del 12 marzo 2009 ha respinto le deduzioni proposte dal contribuente in quanto «nel caso prospettato dall’istante, gli interessi passivi non entrano a far parte di alcun processo di patrimonializzazione, assumendo esclusivamente una connotazione di carattere economico e concorrendo, in quanto oneri finanziari, alla determinazione del reddito di impresa. … Per tali motivazioni, si ritiene che gli interessi passivi corrisposti dall’istante all’istituto di credito debbano essere assoggettati alla disciplina di cui all’art. 96 del TUIR. Inoltre, si fa presente che le somme ricevute dal Comune a titolo di rimborso degli oneri finanziari corrisposti, non potendo essere qualificati come interessi attivi, non concorrono ad aumentare il plafond degli interessi passivi deducibili, ai sensi dell’art. 96 TUIR».

In pratica, l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria vincola al fattore della patrimonializzazione l’elemento in base al quale applicare o disapplicare la limitazione di cui all’art. 96 del DPR 917/86 per la deduzione degli oneri finanziari.

Le  Rimanenze finali e i Ricavi delle vendite e prestazioni sono due facce della stessa medaglia, due stadi del medesimo processo produttivo di Valore della produzione, ma nel primo caso gli interessi passivi imputati a Rimanenze sono svincolati dall’applicazione del citato art. 96 in quanto le Rimanenze stesse – in sede di bilancio – appaiono iscritte nell’attivo dello Stato patrimoniale; nel secondo caso, invece, l’impatto di bilancio appare circoscritto alla sola sfera economica.

Giovanni Mocci

18 Novembre 2009