Avviso bonario: seconda stoccata della Cassazione a favore del Fisco


 

          Il termine avviso bonario è stato utilizzato per la prima volta dall’Amministrazione finanziaria in seno alla C.M. n. 132/E del 28.06.2000.

 

          La funzione di tale atto, nelle intenzioni del legislatore, era quella di anticipare la riscossione spontanea dei tributi precartellizzati, attraverso una consistente riduzione del carico sanzionatorio.

          Il cd. avviso bonario indica i motivi che hanno dato luogo alla rettifica delle ritenute, dei contributi, delle detrazioni, deduzioni e dei premi dichiarati, con l’indicazione della maggiore imposta o del minor credito emersi dal controllo, della sanzione amministrativa prevista dall’art. 13, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 e delle somme dovute a titolo di interessi.

 

          Il contribuente, quindi, è invitato ad effettuare il pagamento delle somme dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni, entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione degli esiti del controllo, consentendogli di usufruire del beneficio della riduzione ai due terzi della sanzione, come previsto dall’art. 3, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462.

          Il cd. avviso bonario consente, pertanto, di realizzare la partecipazione del contribuente al controllo formale della sua dichiarazione, anticipando  – di fatto – il successivo dettato dello Statuto del contribuente – art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000 – per effetto del quale prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire chiarimenti o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione  si  applica anche qualora, a seguito della liquidazione,  emerga  la  spettanza  di  un minore rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell’ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi  per  i  quali  il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di  cui  al  presente comma”.

 

          In effetti, come rilevato dalla circolare n. 77/E del 3 agosto 2001, “l’incombenza per l’Amministrazione finanziaria di comunicare agli interessati, prima dell’iscrizione a ruolo, l’esito della liquidazione  effettuata  a  seguito dei   controlli automatici delle dichiarazioni era già prevista dall’art. 36-bis, comma  3,  del D.P.R.  29 settembre  1973,  n.  600, nel settore delle imposte dirette, e dall’art. 54-bis, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,  in  materia di Iva”.

          Stesso discorso vale per la comunicazione dell’esito della liquidazione eseguita a seguito del controllo formale, in materia di imposte dirette, già prevista dall’art. 36-ter, comma 4, del citato D.P.R. n. 600 del 1973.

          Peraltro, osserva la citata circolare n. 77/2001, “dall’esame dell’art. 6,  comma  5,  dello Statuto, sono desumibili i seguenti elementi di novità:

– l’ulteriore incombenza per l’Amministrazione finanziaria, qualora venga ravvisata la sussistenza di incertezze  su  aspetti rilevanti  della dichiarazione,  di  invitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari o produrre i documenti mancanti entro un congruo termine, in ogni caso non inferiore a trenta giorni;

– la specificazione delle modalità, comunque non tassative,  con  le quali avviene la comunicazione (a mezzo del servizio postale  o  con  mezzi telematici);

– il chiarimento che  l’obbligo  della  comunicazione  non  sussiste nell’ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali  il  contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Così, per esempio, non occorre alcuna preventiva  comunicazione,  a  parte  gli  ovvi  casi   di iscrizione a ruolo conseguente alla  notifica di atti impositivi, anche nell’ipotesi prevista dall’art. 32 del D.Lgs. 26 febbraio 1999,  n. 46 di riscossione spontanea a mezzo ruolo (iscrizione a ruolo  non derivante da inadempimento; somma da iscrivere a ruolo ripartita dal contribuente);

– l’espressa  previsione della nullità dell’iscrizione a ruolo eseguita senza il rispetto delle regole procedimentali anzidette”.

 

          L’interpretazione che parte della giurisprudenza e della dottrina ha fatto del preciso dettato normativo – tesa ad annullare indiscriminatamente tutti i ruoli non preceduti dall’invito al pagamento -, non ci ha mai convinto poiché non tiene distinto il procedimento di controllo dal procedimento di riscossione: l’ufficio invita il contribuente a verificare la liquidazione e dopo – solo dopo – provvede, anche sulla base delle indicazioni di parte, alla iscrizione a ruolo, ed è qui che entra in scena l’art. 6, comma 5, della L. n. 212/2000.

          Per esempio, se la liquidazione effettuata dall’ufficio presenta “omessi versamenti d’acconto e saldo”, e il contribuente, invitato dall’ufficio produce solo il versamento d’acconto, la nuova liquidazione conterrà il versamento d’acconto non conteggiato, e l’ufficio provvederà a iscrivere a ruolo il saldo non versato.

 

          E’ ovvio che – in un caso del genere e questi sono quelli in massima parte portati all’attenzione dei giudici – non ci sembra che sussistano “incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione” – che impongano all’ufficio di sentire nuovamente il contribuente, nella successiva fase dell’iscrizione a ruolo.

          E’ strumentale l’obiezione di chi sostiene l’incertezza nei casi, per esempio, di imposte dichiarate e non versate: non può sussistere incertezza quando è stato lo stesso contribuente a procedere alla liquidazione della propria dichiarazione e acartella pagamento, non versare quanto da lui stesso calcolato (1).

          Peraltro, il preciso dettato normativo è stato già correttamente interpretato da altre Commissioni tributarie (Cfr. Comm. Trib. Prov. di Siracusa, Sez.II, sentenza n. 34 dell’11 febbraio 2006; Comm. Trib. Reg. di Palermo, Sez. Stacc. di Siracusa, sez. 7, sent.n. 57 del 16 marzo 2006, dep. il 19 aprile 2006 e sez. 16, sent. n. 60 dell’11 aprile 2007, dep. il 9 maggio 2007), le quali non hanno mancato di rilevare che nei casi sopra indicati non si può sostenere la sussistenza dell’incertezza; anzi, al contrario, è certa la dichiarazione.

 

          Pertanto, la nullità prevista per la violazione dell’art. 6, comma 5, dello Statuto del Contribuente è disposta – lo ripetiamo, a scanso di equivoci -, esclusivamente per le ipotesi di incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione, perchè l’incertezza potrebbe riguardare aspetti non rilevanti e quindi non giocare, anche ai fini della nullità.

          Né è sostenibile l’intreccio fra procedimento di controllo e procedimento di riscossione per cui il mancato invio della comunicazione renderebbe nulla la successiva iscrizione a ruolo.

          Ritornando all’esempio sopra esposto, nell’ipotesi di imposte dichiarate e non versate, non è neanche sostenibile affermare che il mancato invio della comunicazione di cui all’art. 36-bis, comma 3, del D.P.R. n. 600/73, possa portare alla nullità nei casi in cui l’ufficio iscriva a ruolo, senza aver invitato preliminarmente il contribuente ai sensi dell’art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000, dal momento che non vi è incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione. 

 

La stoccata della Cassazione a favore del Fisco

 

          Con sentenza n. 7160 del 25 marzo 2009 (ud. del 12 febbraio 2009) la Corte di Cassazione si è occupata dell’iscrizione al ruolo anche  senza  invito, prevista dall’art. 60 del D.P.R. n. 633/72.

          Per la Corte di Cassazione, l’unico motivo di ricorso con cui l’Amministrazione censura la decisione di secondo grado per avere la  Commissione tributaria regionale ritenuta illegittima la cartella di pagamento in quanto non preceduta dall’invito al pagamento benché  la  soprattassa  fosse  stata applicata nella  misura  fissa  prevista  dal  D.Lgs.  n.  471  del  1997,  è manifestamente fondato, avendo già la Corte affermato il  principio secondo cui “In tema di i.v.a., la potestà dell’Amministrazione finanziaria  di iscrivere direttamente nei ruoli l’imposta non versata dal contribuente così come risultante dalla dichiarazione annuale dei redditi non trova ostacolo nella mancata emissione e/o notificazione dell’invito  al  versamento  delle somme dovute di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 6, (invito cui l’ufficio risulta tenuto ex lege al fine di consentire  al  contribuente  il versamento di quanto  addebitatogli  entro trenta giorni dal ricevimento dell’avviso, con applicazione della   soprattassa – oggi   sanzione amministrativa ex D.Lgs. n. 471 del 1997 –  pari  al  60% della somma  non versata), atteso che l’unica  funzione  dell’avviso  predetto  è  quella  di consentire al contribuente di attenuare le conseguenze  sanzionatorie  della realizzata omissione, fermo restandone l’obbligo di corresponsione integrale del tributo (e degli interessi sul medesimo, medio tempore maturati). Cfr. Cassazione  civile, sez.  trib.,  25  gennaio  2002,  n. 907;   conforme: Cassazione civile, sez. trib., 9 agosto 2006, n. 18022.

 

La seconda stoccata della Cassazione   

 

          Con sentenza n. 20633 del 25 settembre 2009 (ud. del 30 giugno 2009) la Corte di Cassazione è tornata ad occuparsi della stessa questione.

Con il primo ed unico  motivo  del  ricorso, l’Agenzia ha lamentato “violazione  e/o  falsa  applicazione  dell’art. 60, sesto comma, del DPR n. 633/72, aggiunto dall’art. 10,  comma  secondo,  del D.L. 323/96, con riferimento all’art. 360, n. 3 c.p.c.“, atteso che sarebbe errata la tesi dei secondi giudici, secondo cui, in  base alla disciplina prevista dall’art. 60, comma sesto, DPR 633/72, la  cartella di pagamento dovrebbe essere preceduta dall’emissione e dalla notificazione di un invito di pagamento dei tributo. Dal tenore di tale disposizione, si evincerebbe chiaramente come l’unica funzione dell’invito a pagare, in essa menzionato, sia  quella  di  dare  al  contribuente  la  possibilità  di  attenuare le conseguenze sanzionatorie dell’omissione di versamento del  tributo dovuto, fermo ed incondizionato restando l’obbligo di  corresponsione  integrale di tale tributo o degli interessi sul medesimo maturati. Pertanto, contrariamente a quanto ritenuto dalla Commissione Tributaria Regionale, nel caso di  specie,  la dedotta mancata previa emissione e notificazione dell’invito a pagare sarebbero state del tutto ininfluenti sulla legittimità dell’atto impugnato e, quindi, sul potere  dell’Amministrazione finanziaria di iscrivere direttamente a ruolo 1’IVA esposta nella dichiarazione e dovuta dal contribuente e, però, non versata, con i relativi interessi.

 

          Per la Corte, il motivo è fondato ed ai fini del suo accoglimento  è  sufficiente  il richiamo alla costante giurisprudenza di questa Corte, dalla quale non vi  è ragione qui di discostarsi, secondo cui, in tema di IVA  ed  in  ipotesi  di mancato versamento di imposta dichiarata dallo stesso contribuente, sanzionato dalla legge con l’applicazione di una  pena  pecuniaria  pari  al cento per cento dell’importo non versato, la previsione del preventivo invito al pagamento, contenuta nell’art. 60, sesto  comma,  del  d.P.R.  26 ottobre 1972, n. 633 (comma introdotto dall’art. 10  del  d.1.  n. 323  del 1996, convertito nella legge n. 425 del 1996), quale adempimento necessario e prodromico all’iscrizione a ruolo  dell’imposta  (che  aveva  quale  unica funzione quella di dare al  contribuente  la  possibilità di  attenuare  le conseguenze sanzionatorie della realizzata omissione di  versamento),  è  da ritenersi implicitamente caducata, e comunque priva di conseguenze nel  caso di sua inosservanza, per effetto dell’art. 13, primo comma,  del  D.Lgs.  18 dicembre 1997, n. 471,  che  riducendo  la  sanzione  inizialmente  prevista dall’art. 44 del citato d.P.R. n. 633 del  1972  (dal  cento  per  cento  al trenta per cento  dell’importo  non  versato),  ha  fatto  venir  meno  ogni interesse del contribuente ad un inadempimento dal  quale  nessun vantaggio egli potrebbe più trarre (ex multis, cass. 7160/09; Cass. 8859/06)”.

   

Brevi riflessioni

 

          La seconda stoccata della Cassazione a favore del Fisco in ordine all’art. 60 del D.P.R.n.633/72 può essere utilizzata anche nelle controversie che investono il cd. avviso bonario.

          Fermo restando che l’obbligo dell’invito sussiste  solo qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’unica funzione dell’avviso  predetto è quella di consentire al contribuente di attenuare le conseguenze sanzionatorie della realizzata omissione, fermo restandone l’obbligo di corresponsione integrale del tributo (e  degli interessi sul medesimo,  medio  tempore  maturati).

 

          Il mancato ricevimento dell’avviso bonario “comporta ugualmente il riconoscimento della riduzione delle sanzioni, ma non comporta la inammissibilità della cartella di pagamento per tributo ed interessi”.

          Infatti, anche nell’ipotesi in cui tale comunicazione sia dovuta (come detto, solo nei casi di evidenti incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione), gli effetti dell’illegittimità derivante dalla mancata comunicazione di irregolarità, riguardano comunque soltanto la determinazione della sanzione e non anche le imposte liquidate ma non versate (2).

 

Gianfranco Antico

20 Ottobre 2009


NOTE

(1) Cfr. ANTICO, Brevi note sulle conseguenze della omessa comunicazione di irregolarità ex art. 6, comma 5, della Legge n. 212 del 2000 nella liquidazione della dichiarazione, in “ Finanza&Fisco”, n.33/2007; CESAREO, Ambito applicativo della richiesta di chiarimenti ex art. 6, comma 5, L. n. 212/2000 e sua incidenza sull’art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973, in “ Finanza&Fisco”, n. 37/2008, pag. 3223, il quale rileva il differente campo di applicazione dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/73 e dell’art. 6, comma 5, dello Statuto del contribuente: “ l’art. 36-bis si riferisce esclusivamente all’ipotesi della liquidazione di imposta risultante, per l’ufficio, in modo certo, a seguito della verifica operata sul contenuto della dichiarazione prodotta dal contribuente, mentre l’art. 6, comma 5, dello Statuto si riferisce alla differente ipotesi dell’esistenza di incertezze insorte nella di liquidazione e apertamente dichiarate dall’ufficio”, e di conseguenza ritiene estranea la disposizione di cui all’art. 36-bis alla previsione statutaria. 

 

(2) Cfr. Comm.Trib. Reg. Sicilia, Sez. XVIII, sentenza n. 96 del 20 marzo 2002.


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