Sulla difesa del fisco per le istanze di rimborso del contribuente


          Il divieto di ius novorum (1)  non investe le difese dell’Amministrazione   finanziaria formulate in sede di appello (2) sull’insussistenza degli elementi  costitutivi dell’istanza di rimborso presentata dal contribuente sul quale grava  l’assolvimento del relativo onere probatorio. Tale importante principio è stato statuito dalla sentenza n. 2507 del 17 dicembre 2008 dep. il 30 gennaio 2009 della Corte Cass., Sez. tributaria. In particolare, l’iter logico giuridico adottato da tale pronuncia si è così sviluppato: Quando il contribuente impugni il silenzio rifiuto formatosi su una istanza di rimborso, deve dimostrare  che, in punto di fatto, non sussiste nessuna delle  ipotesi  che  legittimano  il rifiuto, e l’amministrazione finanziaria  può, dal canto suo, difendersi quindi “a tutto campo”, non essendo vincolata ad una  specifica  motivazione di rigetto: ne consegue che le eventuali “falle” del ricorso introduttivo possono essere eccepite in appello dall’amministrazione a prescindere  dalla preclusione posta dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57 in  quanto, comunque, attengono all’originario thema   decidendum (sussistenza o insussistenza dei presupposti che  legittimano  il  rifiuto  del  rimborso) (Cass. n. 11682 del 2007; v., anche, più in  generale,  Cass.  n.  7789  del 2006).


          Orbene, l’assunto secondo cui la parte resistente deve apportare, in sede di costituzione in giudizio, nel giudizio di primo grado ulteriori e più specifici argomenti a sostegno del proprio operato trova conferma in un precedente  intervento del giudice di legittimità. Per la sentenza n. 22567 del 28 ottobre 2004 (depositata il 1° dicembre 2004) della suprema Corte di cassazione, la doglianza del contribuente secondo cui all’ufficio non è consentito introdurre in primo grado un profilo di difesa estraneo alle ragioni addotte a supporto del provvedimento negativo del rimborso, è destituita di fondamento giuridico; il giudice tributario di prime cure può, infatti, negare il diritto al rimborso in base a quanto dedotto dall’ufficio, per la prima volta, in sede di controdeduzioni.



          La motivazione di rigetto di un’istanza di rimborso non esaustiva può essere integrata con argomentazioni giuridiche
(3) ulteriori in sede processuale, purché desumibili dagli stessi fatti (materiali) oggetto della controversia. In tale ipotesi, non si determina una mutatio ma al più un’emendatio libelli. Non può essere negato all’ufficio, che resiste alla pretesa del contribuente, attore sostanziale nel giudizio di rimborso, il diritto di controdedurre di cui all’articolo 23 del Dlgs n. 546/1992, purché nell’ambito oggettivo della controversia. Ciò anche in considerazione del fatto che, sul piano processuale, la posizione dell’ufficio, il quale si difende dall’impugnazione del rigetto di un’istanza di rimborso, è diversa rispetto a quella dell’ufficio che abbia esplicitato una pretesa tributaria (impugnata dal contribuente), quale l’avviso di accertamento o di liquidazione, o l’irrogazione di una sanzione, delimitando così in via assoluta l’oggetto del contendere.
          Il fisco, in sede di controdeduzioni, può aggiungere non elementi di fatto nuovi ma semplici argomentazioni, non esplicitate nel provvedimento di diniego impugnato. La sentenza di prime cure che respinge il ricorso del contribuente sulla base dell’ulteriore argomentazione giuridica, contenuta nella costituzione dell’ufficio, non è viziata da extrapetizione; trattasi di argomentazione ritualmente introdotta in giudizio.In definitiva, è sempre consentito all’Amministrazione finanziaria, nel corso del giudizio avente a oggetto il rigetto di un’istanza di rimborso, prospettare ulteriori argomentazioni giuridiche rispetto a quelle espresse in sede amministrativa nell’atto di diniego. Da questo principio deriva che il giudice di merito può ritenere legittimo un provvedimento di diniego sulla base di un motivo esposto dall’Amministrazione finanziaria in sede di controdeduzioni
          Le argomentazioni difensive si limitano a contestare i requisiti di fondatezza della pretesa della controparte (ad esempio, l’istanza di rimborso del contribuente è tardiva; l’istanza del contribuente di rimborso è priva di pregio giuridico sotto il profilo sostanziale) ovvero consistono in qualsiasi negazione del diritto della controparte, mentre l’eccezione contrasta la pretesa della controparte mediante l’allegazione di un fatto nuovo (ad esempio, eccezione di compensazione).


 


          Secondo l’orientamento prevalente, l’ufficio non può proporre domande riconvenzionali (4) e le controdeduzioni, effettuate all’atto della costituzione in giudizio, si differenziano dalle domande riconvenzionali in quanto si limitano a contrastare i motivi addotti dal ricorrente e a esplicitare meglio le ragioni della pretesa, espresse nell’avviso d’accertamento.


          Non è configurabile per l’ufficio l’introduzione di motivi “aggiunti” a quelli indicati nell’avviso d’accertamento la cui motivazione cristallizza il titolo della pretesa, “i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche” della stessa (si pensi all’impossibilità per l’ufficio di sostituire in via contenziosa il metodo di rilevazione della materia imponibile prescelto per l’accertamento).


         
          Poiché anche nel processo tributario le parti conservano la disponibilità dei diritti in contestazione, qualora l’Amministrazione finanziaria si avveda in corso di causa che è corretta e da accogliere un’eccezione avanzata dal contribuente in relazione all’erroneo computo del credito d’imposta indicato nell’avviso impugnato, non per questo deve rinnovare l’intero procedimento amministrativo di accertamento, spesso ormai precluso dai termini di decadenza, avendo il potere – dovere di ridurre la domanda originaria, rinunciando a una parte di essa. Tale riduzione della domanda, non equivalendo a diverso e autonomo accertamento in via di rettifica da parte dell’Amministrazione, è ammissibile anche se operata per la prima volta in grado d’appello, con conseguente dovere del giudice di valutare la pretesa fiscale residua (Cassazione, sezione V, sentenza n. 11625 del 18/07/2003). La deduzione relativa a un erroneo computo dei crediti di imposta indicati negli avvisi impugnati non equivale a un diverso e autonomo accertamento in via di rettifica da parte dell’Amministrazione dei precedenti atti, ma costituisce solo una riduzione della pretesa fiscale contestata, ammissibile anche nel corso del giudizio di appello.



NOTE

1) Il divieto dello ius novorum (es.: divieto per il ricorrente di primo grado di cambiare in secondo grado la richiesta d’annullamento parziale in richiesta d’annullamento totale dell’atto impositivo; divieto in gravame di contestare l’esistenza del presupposto impositivo quando in primo grado era contestato soltanto la quantificazione della sanzione; divieto per l’appellante di proporre una diversa qualificazione del proprio reddito; divieto di dedurre per la prima volta in grado d’appello una circostanza o censura che amplia gli originari motivi d’impugnazione dell’avviso d’accertamento e quindi l’oggetto del giudizio ovvero una circostanza o censura non allegata in primo grado; divieto di prospettare motivi non proposti in primo grado ovvero nuove ragioni che implichino la valutazione di fatti e situazioni precedentemente non dedotti; divieto di formulare per la prima volta in appello la richiesta di risarcimento danni per lite temeraria; divieto di dedurre per la prima volta in appello l’intervenuta decadenza del fisco dal potere impositivo), che mira a tutelare la rigorosa attuazione del principio del doppio grado di giurisdizione nel processo tributario, è coerente con l’impostazione del processo d’appello come ripetizione del giudizio di primo grado, con la qualificazione dell’appello come gravame di tipo appellatorio, con la necessaria deduzione di specifici motivi d’impugnazione, con l’assunto secondo cui al fisco è precluso mutare l’accertamento nel corso del giudizio e sostituire ad un motivo d’accertamento altro motivo non enunciato nel primo atto. Il divieto non opera per lo ius superveniens, per la diversa qualificazione giuridica dei medesimi fatti, per la richiesta d’applicazione di norme diverse rispetto a quelle invocate dinanzi alla CT Provinciale in ordine ai medesimi fatti controversi, per la domanda che ha un oggetto ridotto rispetto a quello fatto valere in primo grado. Pistolesi, L’appello nel processo tributario, Giappichelli 2002, pag. 271 rileva che il divieto, che interessa solo il contribuente poiché la parte resistente non può formulare domande riconvenzionali e poiché all’ufficio non è consentito arricchire nel corso del giudizio le determinazioni recepite negli atti imposito impugnati, non opera per lo ius superveniens a condizione che ciò non determini alcun ampliamento dei fatti dedotti in causa, per l’applicazione di norme diverse se i fatti storici rimangono invariati, per la riduzione della pretesa fatta valere nella pregressa fase e per la facoltà di richiedere gli interessi maturati dopo la sentenza impugnata. Per la sentenza n. 11265 del 18 luglio 2003 della Corte di Cassazione la domanda del fisco di ridurre la domanda originaria non equivale a diverso e autonomo accertamento in via di rettifica ed è ammissibile anche se operata per la prima volta in grado d’appello, con conseguente dovere del giudice di valutare la pretesa fiscale residua.


2) Il divieto di proporre nuove eccezione non impedisce al fisco di presentare nuove argomentazioni difensive in appello (Cassazione sez. v sentenza n. 7789 del 3/04/2006).


3) Per la Cassazione sez. V sentenza n. 2610 del 11 febbraio 2004 la qualificazione degli interessi come moratori anziché compensativi non costituisce domanda nuova, ma mera argomentazione difensiva finalizzata a contestare la tesi, sostenuta dal giudice di primo grado, circa la natura compensativa di detti interessi e quindi a supportare il proprio motivo d’impugnazione a favore dell’assoggettabilità a tassazione dei medesimi; la domanda devoluta alla cognizione del giudice d’appello non subisce alcuna modificazione rispetto a quella oggetto del giudizio di primo grado se l’ufficio appellante si limita, nell’esercizio del suo diritto d’impugnazione a criticare la tesi del contribuente e la sentenza di primo grado che l’ha condivisa e recepita. In buona sostanza, l’appellante che qualifichi come moratori e non compensativi gli interessi non muta la causa petendi dell’originaria domanda svolta in primo grado dal contribuente, ma si limita a confutare, nell’esercizio del proprio diritto di difesa e d’impugnazione di una sentenza a lui sfavorevole, le argomentazioni giuridiche svolte dal giudice di primo grado a sostegno della propria tesi sulla natura compensativa dei menzionati interessi, senza richiedere l’accertamento di nuovi fatti o sollecitare nuovi temi d’indagine; esso prospetta solo una diversa qualificazione giuridica della fattispecie dedotta a fondamento della pretesa impositiva una diversa qualificazione.D’altra parte, il principio generale dell’esclusione dello ius novorum nel giudizio d’appello, che trova espressa applicazione nel nuovo processo tributario in virtù dell’articolo 57 del D.Lgs. 546/92, comporta la preclusione del mutamento in secondo grado degli elementi materiali del fatto costitutivo della pretesa e non della diversa qualificazione giuridica del rapporto dedotto in giudizio (Cassazione sentenza n. 6347 del 3 maggio 2002); si ha domanda nuova quando risulta inserito nel processo un nuovo tema d’indagine, non prospettato in primo grado (Cass. 26 marzo 2002 n. 4335), mentre la contestazione di tutti o d’alcuni elementi della fattispecie costitutiva del diritto fatto valere in giudizio rientra tra le mere difese non soggette al divieto dello ius novorum in grado d’appello, che riguarda soltanto le domande e le eccezioni in senso stretto e non anche le difese e le eccezioni in senso lato (Cassazione n. 5895/2002 e n. 8855/2002).


4) Nel processo tributario, la cui struttura è di natura impugnatoria, è da considerare inammissibile di ufficio (ex articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546), la domanda riconvenzionale di cui all’articolo 36 del codice di procedura civile, atteso che il gravame è finalizzato a impugnare uno degli atti tipici tributari espressamente previsti dall’articolo 19 del Dlgs 546/1992 (in tal senso, commissione provinciale di Lucca, sezione 7, n. 109, depositata il 30 ottobre 2004).


Sulla improponibilità di domande riconvenzionali da parte dell’ufficio finanziario vd. Cassazione sentenza n. 7407 del 30 maggio 2001


 


Angelo Buscema


12 Marzo 2009


 


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ALLEGATO


 


Sent. n. 2507 del 17 dicembre 2008 (dep. il 30 gennaio 2009) della Corte Cass., Sez. tributaria


 


Ritenuto in fatto – che l’Agenzia  delle  entrate  propone  ricorso  per cassazione avverso la sentenza della Commissione  tributaria  regionale  del Lazio indicata in epigrafe, con la quale,  in  controversia  concernente  la legittimità del silenzio rifiuto opposto dall’amministrazione all’istanza di rimborso presentata da F.P.  dell’IRPEF  trattenuta  dal  datore  di  lavoro C.N.R. sugli interessi relativi  a  Buoni  postati  fruttiferi  percepiti  a titolo di trattamento di fine rapporto,  è  stato  dichiarato  inammissibile l’appello dell’Ufficio, sia perchè con esso era stata  per  la  prima  volta eccepita in quella sede, in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992,  art.  57 una questione attinente la tipologia degli interessi de quibus,  sia  perché il ricorso in appello era privo di un sufficiente tasso di  specificità  dei motivi;


    che il P. non si è costituito.


    Considerato in diritto – che il primo motivo, con il quale  si  denuncia la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, citato art.  57  è  manifestamente fondato, alla luce  del  principio  della  giurisprudenza  di  questa  Corte secondo cui, nel processo tributario,  quando  il  contribuente  impugni  il silenzio rifiuto formatosi su una istanza di rimborso, deve dimostrare  che, in punto di fatto, non sussiste nessuna delle  ipotesi  che  legittimano  il rifiuto, e l’amministrazione finanziaria  può,  dal  canto  suo,  difendersi quindi “a tutto campo”, non essendo vincolata ad una  specifica  motivazione di rigetto: ne consegue che le eventuali “falle”  del  ricorso  introduttivo


possono essere eccepite in appello dall’amministrazione a prescindere  dalla preclusione posta dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art.  57  in  quanto, comunque,  attengono  all’originario   thema   decidendum   (sussistenza   o insussistenza dei presupposti  che  legittimano  il  rifiuto  del  rimborso) (Cass. n. 11682 del 2007; v., anche, più in  generale,  Cass.  n.  7789  del 2006);


    che è manifestamente fondato anche il secondo motivo, con  il  quale  si denuncia la violazione del D.Lgs. n. 546  del  1992,  art.  53  in  tema  di specificità dei motivi di appello, in quanto, dall’esame diretto  dell’atto, risulta che, contrariamente a quanto ritenuto dal giudice a  quo,  l’Ufficio aveva  censurato  la  sentenza  di  primo  grado  in  modo  sufficientemente puntuale, tale da rendere chiare le ragioni delle doglianze (cfr. Cass.  nn. 1574 del 2005 e 1224 del 2007);


    che, in conclusione, il ricorso va accolto, la sentenza  impugnata  deve essere cassata e la causa rinviata, per nuovo esame, ad altra sezione  della Commissione tributaria regionale del Lazio, la quale  provvederà  in  ordine alle spese anche del presente giudizio di legittimità.


 


    P.Q.M. – La Corte accoglie il ricorso, cassa  la  sentenza  impugnata  e rinvia la causa, anche per le spese,  ad  altra  sezione  della  Commissione tributaria regionale del Lazio.


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