I capisaldi sostanziali, procedimentali e processuali della transazione fiscale tra contribuenti e fisco

Risoluzione n. 3/E del 5 gennaio 2009   


 


          L’agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 3/E/2009 del 5 gennaio 2009   ha precisato che la presentazione al fisco della proposta di transazione fiscale (1), prevista dall’articolo 182 ter della legge fallimentare nell’ambito di un concordato preventivo, può non essere contestuale al deposito in Tribunale. La proposta da produrre all’agenzia delle Entrate e all’agente della Riscossione non deve necessariamente essere presentata nello stesso giorno in cui viene depositata presso il tribunale la domanda di ammissione al concordato preventivo.


          L’Agenzia ribadisce  che la presentazione della domanda alle tre strutture ha lo scopo di consentire l’accoglimento o meno della transazione fiscale e costituisce, quindi, requisito di ammissibilità della proposta; ciò, però, non implica che la stessa debba essere presentata necessariamente all’ufficio delle Entrate e all’agente della Riscossione nello stesso giorno in cui viene depositata in tribunale.


 


          Tuttavia, va considerato che, poiché sia il concessionario che l’ufficio hanno 30 giorni di tempo dalla presentazione della domanda, il primo per trasmettere al debitore una certificazione attestante il debito iscritto a ruolo, scaduto o sospeso, il secondo per procedere alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni e alla notifica dei relativi avvisi di irregolarità, è interesse dell’istante assicurare la contestualità prevista dalla norma.


          Diversa l’ipotesi, conclude il documento di prassi, di mancata presentazione della proposta ai tre uffici competenti. In questo caso, non essendo state osservate le disposizioni che disciplinano la transazione fiscale, la domanda sarà inammissibile.


 


Capisaldi


 


          L’istituto della transazione fiscale, disciplinato dall’articolo 182-ter della L.F., come modificato dall’articolo 16, comma 5, del D.Lgs. n. 169 del 2007 e da ultimo dall’art. 32 d. lgs 185/2008., denota i seguenti capisaldi:


          Tale istituto, collegato nell’alveo della legge fallimentare diverso dalla pregressa disciplina della transazione suoi ruoli fiscali, di natura privatistica ex art. 1965 comma 1 (analogo alla transazione dei debiti iscritti a ruolo introdotto dall’art. 3 comma 3 d. l. 138/2002 convertito in L. 178/2002 ed oggi abrogato), è stato previsto in deroga al principio di indisponibilità del credito tributario al fine  di  una più efficace riscossione dei tributi nei confronti degli imprenditori in stato di crisi e soprattutto per scongiurare eccessivi pregiudizi agli interessi degli altri creditori dell’imprenditore, oltre che dell’imprenditore stesso, in linea con la riforma del nuovo concordato preventivo volto a diventare una procedura non solo liquidatoria ma anche di risanamento.


          La proposta transattivi può avere in linea generale un contenuto non solo remissorio dell’obbligazione tributaria ma anche dilatorio


          In nessun caso la domanda può essere promossa dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate.


          La richiesta di transazione non determina alcuna decadenza per l’Agenzia delle Entrate dai normali poteri di accertamento e liquidazione dei tributi in relazione agli anni d’imposta anteriori e/o oggetto di transazione.


 


          Tra  gli elementi da prendere in considerazione particolare rilevanza assume il rapporto tra le entrate che possono essere riscosse mediante la proposta di transazione, rispetto a quelle ottenibili a seguito dell’instaurarsi di una successiva procedura concorsuale quale il fallimento. 


          La  relativa disciplina normativa, in quanto derogatoria di regole generali atteso il principio d’indisponibilità del credito tributario, è di stretta interpretazione e non suscettibile di interpretazione analogica o estensiva (articolo 14 delle disposizioni sulla legge in generale). Pertanto, non è possibile pervenire ad una soddisfazione parziale dello stesso al di fuori della specifica disciplina di cui all’articolo182-ter. Ciò comporta che la falcidia o la dilazione del credito tributario è ammissibile soltanto qualora il debitore si attenga puntualmente alle disposizioni disciplinanti la transazione fiscale di cui all’articolo 182-ter.  Tale conclusione vale tanto più se si considera che con la proposta di transazione è possibile non soddisfare integralmente i creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca.  Infatti è stabilito in sintesi che ai sensi dell’art. 182 ter L. F. la proposta transattiva presuppone la domanda di ammissione al concordato ex art. 160 formulata in base ad un apposito piano, da parte dell’imprenditore commerciale (per la cui individuazione è necessario far riferimento ai comma 1 e 2 dell’art. 1 L. F).


 


          Il richiedente deve presentare tra l’altro ai sensi dell’art. 161 una relazione aggiornata della situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’impresa, uno stato analitico ed estimativo delle attività e l’elenco nominativo dei creditori con l’indicazione dei rispettivi crediti e delle cause di prelazione; l’elenco dei titolari dei diritti reali o personali sui beni di proprietà o in possesso dei debitori; l’ammissione alla procedura ai sensi dell’art. 163 LF avviene a seguito di decreto da parte del Tribunale del luogo in cui l’impresa ha la sede principale; il contribuente deve presentare ex art. 182-ter al competente agente della riscossione ed all’ufficio competente sulla base dell’ultimo domicilio fiscale copia della domanda di transazione fiscale e della relativa documentazione unitamente alla copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l’esito dei controlli automatici ed alla copia delle dichiarazioni integrative presentate fino alla data di presentazione della domanda di transazione, al fine di consentire da parte dei soggetti indicati il consolidamento del debito fiscale, ossia la “fotografia”, la individuazione dell’effettivo debito fiscale (2). Successivamente l’Ufficio ed il concessionario entro il termine di 30 giorni dalla data di presentazione della domanda devono rispettivamente procedere alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni ed alla notifica dei relativi avvisi di irregolarità, unitamente ad una certificazione attestante l’entità del debito derivante da atti di accertamento, ancorchè non definitivi, per la parte non iscritta a ruolo, nonché dei ruoli vistati, ma non ancora consegnati al concessionario; mentre quest’ultimo deve nel medesimo termine trasmettere al debitore una certificazione attestante l’entità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso.


 


          In base alla chiara dizione della legge sono transigibili i tributi amministrati dalle Agenzie fiscali ad eccezioni dei tributi costituenti risorse proprie della Comunità Europea.  Quindi rientrano nella transazione fiscale unicamente i crediti tributari con esclusione delle altre entrate di natura non tributarie gestite dall’Agenzia (ad es. canone televisivo) che però possono essere oggetto di concordato preventivo e ristrutturazione dei debiti. Pertanto sono sicuramente oggetto di transazione l’Ires, l’Irpef, le accise, l’imposta di bollo, l’imposta di registro, le imposte ipotecarie e catastali etc, cosi come l’Irap considerato che la stessa viene gestita dall’Agenzia, nonché gli accessori in senso proprio del tributo (interessi, sanzioni anche afferenti l’Iva, indennità di mora). Non possono essere falcidiati gli aiuti di Stato dichiarati illegali e incompatibili dalla Commissione europea, nonché le somme dovute a seguito di condanna per danno erariale.


 


          In base al sopra menzionato art. 32 DL 185/2008 per l’imposta sul valore aggiunto è stato specificatamente previsto la impossibilità di pagamento parziale, ma esclusivamente la dilazione del versamento. In tal modo è stata chiarita e precisata la indisponibilità del tributo (3).


          La transazione può riguardare tutti i crediti tributari, sia privilegiati che chirografari, purché relativi a tributi amministrati dalle agenzia fiscali. Ne consegue che sarà possibile includere nella transazione Irpef, Ires, Irap, ma non ad esempio l’ICI.


          Tra le novità del D.L. n. 185/2008 è prevista l’estensione dell’applicabilità della procedura di transazione fiscale di cui all’articolo 182 ter della L.F. anche ai crediti previdenziali, sino ad oggi esclusi. In questo modo la legge consentirà di violare le regole di collocazione dei crediti in quanto per l’Iva la proposta, come chiarito dalla circolare n. 40/E/2008, potrà prevedere esclusivamente una dilazione del debito integrale,mentre consentirà un pagamento parziale del credito contributivo (con privilegio di grado maggiore rispetto al credito Iva).


 


          E’ evidente dal tenore dell’art. 182-ter che se il credito tributario o contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti dai creditori che hanno un privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forma di previdenza e assistenza obbligatoria; lo stesso vale per i crediti chirografari. La riduzione della quota di  debito ed i tempi di una eventuale dilazione trovano un limite costituito dal trattamento riservato agli altri creditori appartenenti alla medesima categoria.


          Il diniego alla transazione non è impugnabile dinanzi alle Commissioni tributarie sia in virtù della natura discrezionale dello stesso, atteso che nella legge non sono fissati i criteri cui l’Amministrazione deve attenersi per valutare la convenienza ad accettare, sia in quanto il diniego non rientra negli atti autonomamente impugnabili ex art. 19 d. lgs 546/92; né potrebbe applicarsi alla fattispecie l’art. 2 che sottopone alle Commissioni Tributarie la giurisdizione su tutte controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, in quanto nello specifico non si discute sulle condizioni o i presupposti della imposizione dei tributi (vedi sotto, nota 4)


 


          Il mancato accordo non può impugnarsi in sede di giurisdizione amministrativa, poiché trattasi di un atto iure privatorum ossia relativo ad un istituto privatistico, quale la transazione ex art 1965 1 comma c.c ai sensi del quale “la stessa è un contratto con il quale le parti, facendosi reciproche concessioni pongono fine ad una lite già incominciata, o prevengono una lite che può sorgere tra di loro”. Il ricorrente non è portatrice d’interesse legittimo (interesse differenziato e qualificato in quanto preso in considerazione anche implicitamente dalla norma attributiva del potere.) Manca quindi l’interesse sostanziale (nella sua distinzione tra interessi pretesivi ed oppositivi) da parte del privato a condizionare l’azione amministrativa in assenza di un atto autoritativo, ma unicamente in presenza di una mancata  adesione alla proposta del contribuente (così  il Consiglio di Stato nel parere rilasciato con riferimento ad un simile istituto ossia la transazione dei debiti iscritti a ruolo introdotto dall’art. 3 comma 3 d. l. 138/2002 convertito in L. 178/2002).


          La parte è portatrice di un interesse semplice, ossia l’interesse generico che vanta ciascun cittadino ad un uso corretto sul piano del merito, giammai della legittimità, dei poteri da parte dell’autorità amministrativa nello svolgimento della sua cura dell’interesse pubblico, ossia interesse al rispetto di quei canoni comportamentali di opportunità, convenienza ed equità nell’esercizio del potere amministrativo (nello specifico la salvaguardia degli interessi erariali consequenziali agli introiti incamerabili a seguito di transazione); criteri che non presentano l’obbiettività e rigidità propria delle norme giuridiche, la violazione delle quali, quindi non può essere fatta valere in sede giurisdizionale, salvi i casi eccezionali di giurisdizione di merito, non invocabili nel caso de quo di diniego.


          Al limite l’organo giurisdizionale competente è il Tribunale ordinario sez. Fallimentare.  Infatti la giurisprudenza  ha stabilito, in sintesi, che “la transazione fiscale di cui all’art. 182 ter l.fall. 

R.D. n. 267/1942

  non è un autonomo accordo, ma deve essere inserita nel piano di cui all’art. 160 l.fall. e costituisce una fase endoconcorsuale che si chiude con l’adesione od il diniego al concordato preventivo mediante espressione di voto dell’amministrazione finanziaria con la conseguenza che l’Agenzia delle Entrate ed il concessionario sono soggetti all’esito della votazione concordataria, subendone gli effetti obbligatori e remissori conseguenti all’omologazione” (Così ex pluris e di recente Sentenze Trib. Pavia dell’8/10/2008,  Trib. Milano sez 2 fall. del 13/12/2007, e del 25/10/2007 in Fisco – Leggi d’Italia oppure sul Il sito.it).


 


Angelo Buscema e Aniello Napolitano


3 febbraio 2009


 


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NOTE


 


1) L’art. 182-ter L.F. inerente alla transazione fiscale è stato inserito all’interno della legge fallimentare dall’art. 146, D.Lgs. 9.1.2006, n. 5. Si tratta di un istituto applicabile sia in caso di concordato preventivo (procedura concorsuale che si realizza a seguito di una proposta rivolta dall’imprenditore ai propri creditori per soddisfare i debiti in misura ridotta ed eventualmente in modo dilazionato), come è stato chiaramente previsto con la riforma intervenuta a seguito della emanazione del D.Lgs. 12.9.2007, n. 169, con efficacia a partire dall’1.1.2008, in caso di ristrutturazione dei debiti (forma di transazione negoziata tra privati per la quale non è necessario l’intervento dell’autorità giudiziaria se non nella fase finale di  omologazione o ratifica dell’accordo). La transazione fiscale si inserisce nel complesso normativo del concordato preventivo che ha subito, negli ultimi anni, modifiche importanti sia nel presupposto che nella procedura. Il presupposto è dato dallo stato di crisi che concettualmente si distingue da quello di insolvenza. Come chiarisce la C.M. 18.4.2008, n. 40/E, l’inserimento della transazione fiscale nell’ambito delle procedure di concordato preventivo e dell’accordo di ristrutturazione fa sì che la stessa risulti assistita da garanzie di controllo da parte di organi giudiziali, all’interno di una procedura alla quale partecipano pure i creditori. La transazione fiscale costituisce una procedura endconcorsuale ossia  inclusa in una più ampia procedura concorsuale che ne costituisce la premessa necessaria


 


2) Per consolidamento del debito fiscale deve intendersi quel processo attraverso cui l’Amministrazione fiscale arriva a determinare l’effettivo debito fiscale a carico del contribuente e che trova espressione nonché conclusione nella certificazione che gli uffici devono rilasciare al contribuente entro 30 giorni dalla data di presentazione della domanda di transazione. Possono definirsi consolidate ovvero transabili le imposte emergenti dalle dichiarazioni fiscali anche integrative , dovute a seguito di liquidazione delle dichiarazioni dei redditi ex articolo 36-bis del dpr n. 600/73, quantificate in atti di accertamento, iscritte a ruolo dagli uffici dell’Agenzia, per le quali pende una lite. Sussiste per i tributi oggetto di contenzioso come effetto della transazione la cessazione della materia del contendere.


 


3) Trib. Di Pavia con sentenza dell’8/10/2008 in Fisco – Leggi d’Italia oppure sul Il sito.it ha sottolineato che “l’Iva può essere oggetto di transazione in quanto la cd. Iva comunitaria non viene calcolata sull’imposta riscossa in ambito nazionale, di modo che la rinuncia alla riscossione di parte di essa si configura quale rinuncia propria dello Stato e non incide sul sistema di finanziamento comunitario”. Parimenti il Tribunale Milano del 16/04/2008 e del 13/12/2007 sez II sempre in Fisco – Leggi d’Italia oppure sul Il sito.it,  in sintesi precisa che la transazione fiscale può avere ad oggetto l’Iva in quanto “L’imponibile Iva di uno Stato membro della Comunità europea costituisce il parametro cui applicare un’aliquota concordata da tutti i Paesi membri che prescinde dalla riscossione dell’imposta dovuta dal singolo contribuente italiano; conseguentemente il pagamento in percentuale del credito iva proposto dal contribuente nella transazione fiscale di cui all’art. 182 ter l.fall. – R.D. n. 267/1942 – non è idoneo a modificare l’imponibile nazionale su cui va calcolata la risorsa spettante alla Comunità e non può essere precluso”.


 

4) Contra,Valerio Ficari, Transazione tributaria a dubbia giurisdizione in il sole 24-0re del 30 giugno 2008 pag. 5 ,che così precisa : In ordine all’impugnabilità del diniego di transazione, l’asserita natura discrezionale del potere, la natura non tributaria della lite e la mancata inclusione dell’atto fra quelli espressamente impugnabili (articolo 19 del Digs 546/92) potrebbero far propendere per la giurisdizione amministrativa. A favore di quella tributaria, invece,si potrebbe riconoscere identità di effetti alla transazione e alle «domande di definizione agevolata di rapporti tributari», configurando non un potere discrezionale dell’ufficio ma un dovere di esercizio della funzione; valorizzare la tendenza, nell’oggetto del processo tributario, a enfatizzare sia la natura tributaria del rapporto giuridico controverso e non più quella della situazione giuridica soggettiva (diritto soggettivo/interesse legittimo) che l’autonomia della rilevanza esterna di un atto impugnabile dalla espressione della pretesa (si pensi al fermo amministrativo e all’ipoteca); assimilare al diniego di autotutela il diniego di transazione, apprezzandone il carattere confirmatorio non solo della fondatezza e legittimità dell’intera pretesa ma anche delle sue possibilità di recupero,nonostante il nuovo elemento storico costituito dalla descritta ed asseverata situazione di crisi imprenditoriale causa dell’indebitamento tributario. Resta salva l’azione di responsabilità (articolo 2043 del Codice civile) laddove il rifiuto a transigere abbia avuto come conseguenze la sottoposizione a una procedura fallimentare i cui pesanti risvolti economici e personali sarebbero stati altrimenti evitabili.

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