Per i giudici di Rimini gli studi di settore sono legittimi

          Per assicurare un continuo gettito fiscale, il legislatore negli ultimi anni ha fatto sempre più ricorso ai cosiddetti automatismi accertativi,  utilizzabili per valutare la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi e che consentono l’inversione dell’onere della prova (1).


          Tali strumenti presuntivi costituiscono degli accertamenti di tipo analitico presuntivo, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in virtù dei quali l’organo di controllo può procedere alla rettifica dei redditi d’impresa e di quelli derivanti dall’esercizio di arti o professioni.


          La peculiarità di questa particolare figura di accertamento misto consiste nel fatto che la prova dell’infedeltà della dichiarazione non emerge da documenti, verbali,  questionari, eccetera, ma viene fornita dal Fisco utilizzando delle presunzioni.


 


          Sulla possibilità di giustificare lo scostamento in sede di contraddittorio la casistica è ormai molto ampia e l’Amministrazione finanziaria è intervenuta più volte, nel tempo, diramando varie circolari; la stessa Corte di Cassazione – sentenza n. 2891 del 21 dicembre 2000, depositata il 27 febbraio 2002 – ha sancito che “se lo strumento delle presunzioni viene introdotto legittimamente……, nel dibattito tendente alla ricostruzione del reddito, a favore dell’Amministrazione può determinarsi una situazione probatoria che investe anche la quantità di valori ottenuti sulla base delle presunzioni medesime. E poiché si tratta di presunzioni relative (che ammettono la prova contraria), il contribuente che voglia contestare il risultato delle presunzioni medesime ha l’onere di attivarsi e di mostrare o l’impossibilità di utilizzare le presunzioni in quelle fattispecie o l’inaffidabilità del risultato ottenuto attraverso le presunzioni, eventualmente confermando al contempo con altre presunzioni la validità del suo operato. In tale contesto è vero che si verifica una inversione dell’onere della prova, ma si tratta di un’inversione conseguente e legittima in un sistema che consente l’utilizzazione delle presunzioni a favore dell’amministrazione“.


          Di fronte ad accertamenti presuntivi il contribuente – per neutralizzare il calcolo parametrico o comunque statistico matematico – potrà dimostrare la credibilità dei ricavi e/o compensi dichiarati utilizzando altre presunzioni di segno opposto. L’ammissibilità di una prova presuntiva pro contribuente è stata, pertanto, espressamente affermata dalla Suprema Corte, così che il contribuente può contestare i risultati presuntivi sulla base di un ragionamento logico di tipo presuntivo. Fra le altre, la Corte di Cassazione (Sentenza n. 17229 dep. il 28.7.2006) valorizza il ruolo del contraddittorio – ormai legislativamente previsto come obbligatorio – osservando che nel caso di specie in tutta la fase procedimentale amministrativa che va dalla dichiarazione tributaria all’avviso di accertamento, tra ufficio tributario e contribuente non si era svolto alcun contraddittorio “cosicché è vano invocare uno studio  di  settore,  che  ha struttura oggettiva e soggettiva categoriale e, quindi, di  genere, come strumento idoneo a regolare, di per sé, un caso di specie ultima”.


 


          Oggi, comunque, tutto questo va letto e coordinato con la circolare n. 5/E del 23 gennaio 2008, con la quale l’Agenzia delle Entrate ha fornito una serie di indicazioni utili, in ordine alle modalità  di  utilizzo dello studio di settore,  in fase di accertamento, accogliendo la tesi che assegna agli studi di settore il valore di presunzione semplice”, che necessita dei  requisiti  della gravità, precisione e concordanza, pur sé come affermato dalla Commissione tecnica per lo studio e l’approfondimento delle problematiche di tipo giuridico ed economico inerenti alla materia degli Studi di Settore – cd. Commissione Rey – (2)gli  studi  di  settore  (sds)  sono  un  elemento  indispensabile   per migliorare i rapporti fra Fisco e  contribuente  economicamente  di  modesta rilevanza economica (micro,  piccole  e  medio  piccole-imprese,  lavoratori autonomi, professionisti)”.


          Pertanto, la motivazione degli atti di accertamento basati  sugli  studi di settore non deve essere “di regola” rappresentata  dal  mero, “automatico” rinvio alle risultanze degli studi di settore, ma deve dare  conto in modo esplicito delle valutazioni  che, a seguito del contraddittorio con il contribuente, hanno condotto l’Ufficio a ritenere fondatamente attribuibili i maggiori ricavi o compensi  determinati  anche  tenendo  conto   degli indicatori di normalità.


 


          L’Ufficio dovrà enucleare gli esiti delle valutazioni effettuate, con particolare  riguardo  ai  seguenti  tre profili:



  • assenza di elementi oggettivi che inducano a ritenere inadeguato il percorso tecnico-metodologico seguito dallo studio per giungere alla stima;

  • correttezza della imputazione al “cluster” di riferimento;

  • mancanza di cause particolari che abbiano potuto influire negativamente sul normale svolgimento dell’attività, collocandolo al di sotto del livello determinato dallo studio, anche con il contributo degli indicatori di normalità.


          Qualora il contribuente abbia formulato eccezioni, con riguardo ad uno o più dei predetti  profili,  la  motivazione  dovrà  ovviamente  spiegare  le ragioni che hanno indotto a ritenere infondate, in  tutto  o  in  parte,  le argomentazioni addotte.


          In caso di mancata partecipazione al contraddittorio, invece,  la valutazione della affidabilità delle risultanze dello studio sarà svolta direttamente dall’Ufficio sulla base degli elementi in proprio possesso.


          Tuttavia, la stessa cd. Commissione Rey: una volta acclarato il valore di presunzione semplice degli studi di settore “(2729c.c.: lasciata alla prudenza del giudice,  il  quale  le  ammette  solo  se  gravi precise e concordanti),  non  in  ordine  all’effettiva entità dei ricavi conseguiti attraverso operazioni economiche singolarmente  identificate, ma sulla base di un  ragionamento  probabilistico”, e premesso che “sul piano dei ricavi complessivi stimati, gli sds hanno indubbia attitudine  ad  essere  utilizzati  dall’agenzia  e  poi  dal giudice tributario (ove questi, secondo prudenza, ritenga di condividere la valenza presuntiva, nel complessivo contesto  probatorio di cui dispone, inclusa  la  possibilità  di  avvalersi  di  ausiliari  quali  i  consulenti tecnici)”,  afferma che “risulta erronea, e comunque frutto di un  equivoco,  la  tesi  che sostiene l’inidoneità degli sds a legittimare un accertamento  basato  sulla sola constatazione della divergenza tra ricavi e sds ricavi dichiarati. Sul piano letterale, la tesi travisa il dato dell’art. 62 sexies d.l. 331/93, richiamato poi dalla legge 146/98, art. 10, il  quale non richiede affatto  gravi  incongruenze, nella situazione  economico  contabile  del soggetto controllato, ulteriori rispetto allo scostamento, ma al contrario identifica il presupposto dell’accertamento proprio  nell’incongruenza  (non qualsiasi, ma grave), tra  Rsds  e  ricavi  dichiarati.  Come  è  del  resto storicamente confermato dalla circostanza che nell’introdurre gli studi il legislatore non ha affatto inteso fare passi indietro rispetto  alla  svolta compiuta nel 1989 con i coefficienti: tutti  i  metodi  susseguitisi, nella stessa logica, hanno la funzione di rendere possibile per  l’ufficio una rettifica presuntiva dei ricavi senza dover preventivamente ispezionare, e magari invalidare, le scritture contabili. Lo scostamento è, dunque, a tutti gli effetti un’anomalia che può anche sorreggere da sola l’accertamento, tenuto  conto  del  contesto  probatorio complessivo. La ragione per cui gli sds non possono essere utilizzati in via automatica non deriva dalla necessità di abbinare agli stessi ulteriori, gravi incongruenze, ma dalla circostanza che la procedura richiede, a  norma di legge, necessariamente un contraddittorio preventivo (che l’agenzia deve obbligatoriamente attivare, ma  senza doverlo  far  precedere  da  attività istruttorie)  cioè  un  confronto  concreto tra situazione  specifica  del soggetto e Rsds, confronto, la cui  ampiezza  e complessità  dipende  dalla quantità e qualità degli elementi, anche  presuntivi,  che il contribuente offrirà alla fase partecipativa. A  contribuente  inerte  o  silente,  potrà essere notificato un accertamento basato anche sul mero scostamento, mentre l’applicazione dello studio risulterà più complessa e  articolata  (fino a poter essere del tutto  impedita)  là dove  lo scostamento trovi giustificazione negli elementi addotti in contraddittorio, e dei quali la motivazione dell’avviso dovrà dare conto. Tale relatività delle Rsds in ordine alla quantificazione dell’accertamento, caratterizza  sia  la  fase  procedimentale  destinata  a sfociare  auspicabilmente in  un  accertamento  con  adesione,  sia  quella processuale,  nella   quale spetterà al giudice procedere ad una quantificazione che, ove le domande  del  ricorrente  lo  consentano,  potrà anche essere intermedia tra Rsds e dichiarato”.


 



Il pensiero dei giudici di Rimini


 


          Con sentenza n. 9 del 15 febbraio 2008 (dep. il 14 marzo 2008) la Comm. trib. prov. di Rimini, ha ritenuto legittimo l’operato dell’ufficio.


       In particolare, la Commissione ritiene che il metodo applicato per il calcolo dei ricavi e, di conseguenza, le imposte dirette ed indirette non  versate,  sia corretto. “L’onere di motivazione che incombe all’ufficio finanziario che procede ad un atto di accertamento è da reputarsi assolto tutte  le volte in  cui, come nel caso di  specie,  sia pure in via sintetica, sono forniti al contribuente tutti gli elementi che  identificano la pretesa tributaria, consentendogli di comprenderne natura, presupposti ed entità e di  opporvisi qualora dissenta dalle conclusioni del Fisco;  l’utilizzo  del  sistema  in esame determina, in  relazione  alla  quantificazione del  maggior  reddito imponibile,  una  presunzione  relativa  che  l’interessato è  tenuto   a contrastare con elementi contrari di segno oggettivo (anche le presunzioni), elementi che la parte non risulta aver fornito né in sede amministrativa che giudiziale. I poteri che l’ufficio ha esercitato derivano da  precise norme di legge (art. 62-sexies D.L. 331 del 1993 convertito dalla  legge 427 del 1993, 39, primo comma, lettera D del D.P.R. n.  600  del  1973,  art. 3 della legge 549 del 1995, art. 4 D.P.R. 195 del 1999) varate per introdurre, sulla base di rilevazioni preventive e generalizzate raggruppate per settori economici,  parametri  di   redditività   delle   imprese,  prudenzialmente determinati in base a elementi oggettivi di valutazione”.


 


          Nel caso sottoposto all’esame dei giudici di Rimini, “la divergenza tra il reddito dichiarato e quello  che si poteva determinare applicando i cosiddetti studi di  settore  non  è marginale perché lo scostamento è superiore  al  gradiente  del  30%.  Giova inoltre osservare che l’Ufficio ha  già  tenuto conto della  natura  della attività  e, soprattutto, dell’abbattimento dei  ricavi da operare valorizzando le precarie condizioni di salute del contribuente (in concreto in luogo dei 20.147.000 Lire di maggiori ricavi l’Agenzia ha contestato solo la somma di 8.059.000 lire)”.


          I giudici, inoltre, rilevano che “a fronte degli elementi indiziari portati dall’Ufficio il ricorrente opposto argomentazioni di valenza congetturale senza tener conto  che  delle condizioni  di  salute  degradate  l’Ufficio  aveva  già  tratto  debite   e significative conseguenze”.


                                        


Lo stato della giurisprudenza


 


          Come è noto, e come di fatto abbiamo già avuto modo di vedere, assai dibattuta – anche in giurisprudenza – è la questione relativa all’onere della prova in materia di studi di settore.


          A fronte di una prima generale tendenza dell’Amministrazione finanziaria a motivare gli accertamenti esclusivamente con il rinvio agli studi, senza alcuna evidenza di eventuale ulteriore attività ispettiva (e dunque motivazionale), la giurisprudenza ha assunto posizioni diverse.


          Come già visto, la Corte di Cassazione ha ritenuto (Sentenza n. 17229 dep. il 28.7.2006) gli studi di settore “atti amministrativi generali di organizzazione che non sono sufficienti a realizzare l’accertamento di un  rapporto  giuridico tributario”.


          Essi sono il presupposto (a volte l’input) dell’attività di controllo ma non costituiscono di per sé la prova del maggior reddito del contribuente. Per giungere a  tale  risultato – precisa la Suprema Corte – occorre il supplemento di attività istruttoria amministrativa che porti a conclusioni convergenti rispetto ai dati scaturenti dall’analisi della congruità e della coerenza.


          Tra le pronunce di merito, favorevoli all’Amministrazione finanziaria, che analizzano singoli casi concreti di applicazione degli studi di settore e relativi contemperamenti, si segnalano le più recenti.


  








GIURISPRUDENZA DI MERITO


·       la sentenza n. 47/2/07 del 19 marzo 2007, dep. il 7 maggio 2007, della Commissione Tributaria Provinciale di Trapani, che ha confermato l’avviso di accertamento dell’ufficio, poiché il contribuente non aveva addotto “nessuna idonea giustificazione. Né in questa fase giurisdizionale emergono elementi processualmente conducenti che giustificano il detto scostamento”;


·       la sentenza n. 223/01/07 del 31 gennaio 2007, depositata il 27 giugno 2007 della Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, secondo cui i ricavi dichiarati potevano ritenersi congrui, atteso che rientravano nel cd. intervallo di confidenza;


·       la sentenza n. 23 del 7 marzo 2008 della Commissione tributaria provinciale di Enna (Sez. I) che ha preso atto della rideterminazione operata dall’ufficio in sede di contraddittorio. Infatti, lo stesso ufficio, in sede di adesione, avendo preso in esame le condizioni oggettive e soggettive dell’azienda aveva proposto una riduzione dei ricavi – non accettata dal contribuente – ma ritenuta equa ed adeguata dai giudici.


 


 


Conclusioni


 


          I Giudici Riminesi bacchettano il contribuente: a fronte di indizi avanzati dall’ufficio il contribuente adduce congetture e nessun elemento concreto.


          Di ciò i contribuenti ne devono tenere conto nel futuro. Non basta, quindi, richiedere l’illegittimità dello strumento.


 


Gianfranco Antico


25 Novembre 2008








NOTE


(1) Sul tema, per approfondimenti, sia consentito il rinvio ad ANTICO-CONIGLIARO, Gli Studi settore, “Il Sole24ore”, Milano, 2008

(2) Presidente Prof. Guido Rey – Membri Prof.  Massimo  Basilavecchia  e  Dott. Roberto Monducci

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