Manovra d’estate: la definizione dei Processi Verbali di Constatazione da parte dei soci di società


         L’approvazione – 10 settembre 2008 – del provvedimento contenente le   modalità   di   effettuazione   della   comunicazione dell’adesione ai verbali di constatazione in  attuazione  dell’art. 83, comma 18-quater, del decreto legge 25 giugno 2008, n. 112,  convertito,  con modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, e la pubblicazione della circolare n. 55/E del 17 settembre 2008 da parte dell’Agenzia delle Entrate, ci consente di fare delle prime riflessioni sulla modalità di definizione per i soci e/o partecipanti, analizzando anche il procedimento ordinario, e i procedimenti  già previsti per il regime di trasparenza e consolidato.


 


Il provvedimento del 10 settembre 2008


 


         Il modello di comunicazione va presentato  all’Ufficio  dell’Agenzia delle entrate territorialmente  competente  ai  sensi  dell’art. 4  del D.lgs. n. 218/97, nonché all’organo che ha redatto il processo verbale di constatazione, mediante   lettera raccomandata con avviso di ricevimento  o  mediante  consegna  diretta  agli Uffici dell’Agenzia delle entrate e all’organo che ha  redatto  il  processo verbale di constatazione,  i  quali  rilasciano  attestazione  dell’avvenuta consegna (1).


         Qualora il processo verbale si riferisca a  più  periodi  d’imposta, per i quali risultino competenti Uffici diversi dell’Agenzia delle  entrate, la comunicazione deve essere presentata a tutti gli Uffici interessati.


 


         Al modello di comunicazione va allegata  la  fotocopia  di  uno  dei documenti di identità o di  riconoscimento,  in  corso di validità, del soggetto che provvede alla comunicazione.


         La comunicazione di  adesione  è  effettuata,  a  pena  di  nullità, utilizzando  il  modello  approvato e sottoscritto dal contribuente  o  da  chi  legalmente  lo  rappresenta,  con esclusione  della  rappresentanza  mediante  procuratore  speciale  di   cui all’art. 7, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 218 del 1997.


         Il modello di comunicazione  è  reso  disponibile  gratuitamente  in formato elettronico e può essere utilizzato prelevandolo dal  sito  Internet dell’Agenzia delle entrate www.agenziaentrate.gov.it.


 


 


Adesione soci: il procedimento ordinario


 


         Come è noto, il legislatore, attraverso l’art. 4, comma 2, del D. Lgs. n. 218/97, ha regolamentato la competenza degli uffici in ordine alla definizione delle società di persone ed entità similari, unificando la competenza in capo al domicilio fiscale della società, anche per i soci e/o associati, a prescindere dal loro (eventualmente diverso) domicilio fiscale,  limitatamente alle quote di reddito di partecipazioni ad essi imputabili.


Il socio o associato dovrà essere invitato al contraddittorio presso l’ufficio fiscale competente nei confronti della società, mediante la notifica dello stesso invito al contraddittorio emesso nei confronti della società, ovvero attraverso la comunicazione dell’invito a comparire, ex art.6, comma 4, del D. Lgs.  n. 218/1997.


         E’ comunque consentita, per esplicita previsione normativa, la richiesta di definizione solo della società o associazione, come pure  del singolo socio o associato, indipendentemente da analoga  scelta della società  medesima  e ciò allarga notevolmente l’ambito applicativo del concordato (2).


 


Adesione e trasparenza


 


         Per effetto della similitudine con le società personali di cui all’art. 5 del TUIR, la società di capitali trasparente “per opzione” soggiace all’accertamento, ordinario e con adesione, ricalcando – con qualche sostanziale differenza – procedure e problematiche già viste precedentemente.


 


         Le disposizioni di riferimento si rinvengono nei seguenti articoli del T. U. n. 917/86 (3):



  • art. 115 (società di capitali aventi determinati requisiti, partecipate a propria volta da società di capitali);

  • art. 116 (società a responsabilità limitata a ristretta base societaria).


         In via generale, ai soggetti che optano per la trasparenza sono applicate le disposizioni valevoli per l’accertamento delle società di persone, ai sensi dell’art. 40, comma 2, del D.P.R. 600/1973: di conseguenza, anche nel caso di contestazioni fondate sul disconoscimento della validità dell’opzione stessa, l’Ufficio fiscale dovrà render nota la situazione “con unico atto”, notificato sia alla società che ai soci (art. 12, comma 2, D.M. 23.4.2004).


         Inoltre, se il socio di una società “trasparente” omette o dichiara solo parzialmente il reddito imputato dalla società partecipata, si applicano le disposizioni dell’art. 41 – bis del D.P.R. 600/1973, relativo all’accertamento parziale (così come previsto per i soci delle società personali).


         Il procedimento dell’accertamento con adesione delle società di capitali fiscalmente trasparenti segue le regole cui sono soggette le società personali.


 


         Nelle società di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR, in conseguenza della diversa soggettività giuridica e tributaria delle stesse rispetto alle società personali, la società partecipata è però solidalmente responsabile con ciascun socio per l’imposta, le sanzioni e gli interessi relativi ai redditi imputati per trasparenza (art. 13, D.M. 23.4.2004).


         La gestione del procedimento relativo all’accertamento con adesione compete all’ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione il contribuente ha il domicilio fiscale.


         Alla luce del vigente parallelismo tra i soggetti fiscalmente “trasparenti” per natura, ex art. 5, del T.U. n. 917/86, e quelli “trasparenti” su opzione, la regola della “definizione separata” sembra valida anche nel contesto normativo degli artt. 115 – 116 del Testo Unico.


 


Adesione: il procedimento per il consolidato


 


         La tassazione consolidata di gruppo  – ex art. 118, comma 1, del T.U. n. 917/1986 – comporta  la  determinazione  di  un  reddito  complessivo globale pari alla somma algebrica  dei  redditi  complessivi  netti  delle società oggetto di  consolidamento,  da  considerare,  quanto  alle  società controllate, per l’intero importo indipendentemente dall’entità  percentuale della partecipazione riferibile al soggetto controllante.


         Ciascuna società partecipante, ivi compresa la consolidante,  determina nella propria dichiarazione il reddito complessivo netto secondo le regole ordinarie, senza provvedere alla liquidazione dell’imposta e il  soggetto  consolidante provvederà a sommare, algebricamente e per intero, i suddetti risultati – positivi o  negativi -, apportando le  variazioni  in  aumento o in  diminuzione conseguenti  alle rettifiche di consolidamento di cui all’art. 122 del Tuir, determinando così il reddito complessivo globale su cui liquiderà l’imposta Ires dovuta. 


 


         La consolidante, ai sensi del comma  1,  dell’art.  127 del T.U. citato è responsabile, fra l’altro, per la maggiore imposta Ires accertata riferita al reddito complessivo globale, mentre, ai sensi del comma 2 dello stesso articolo, la società consolidata è responsabile solidalmente con l’ente o  società controllante per la maggiore imposta  accertata,  riferita  al  reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione di cui all’art. 122, in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile.


         Per quanto riguarda l’attività di accertamento relativa alla  tassazione di gruppo, considerato che la fiscal unit non rappresenta un autonomo soggetto d’imposta, le società consolidate  e  l’ente o società consolidante verranno sottoposte separatamente all’attività di accertamento da parte degli uffici finanziari territorialmente competenti (cfr. art. 17 del D.M. 9 giugno 2004).


         Le istruzioni fornite dall’Agenzia delle entrate con la circolare n. 60/E del 31 ottobre 2007 in ordine al procedimento di adesione di cui al D.Lgs. n. 218/1997, riflettono il procedimento di accertamento che si articola fisiologicamente su due distinti livelli:


– il primo livello riguarda le società consolidate;


– il secondo livello interessa la società o l’ente consolidante.


 


1) Il procedimento di primo livello – Rettifiche al Modello UNICO  Società di  capitali


 


         Nel caso in cui l’accordo venga raggiunto, “l’atto di adesione della  consolidata  deve  riportare  il  maggior  reddito complessivo netto definito  ai  fini  dell’Ires,  senza  liquidazione  della maggiore imposta ed interessi e senza irrogazione delle sanzioni collegate al tributo. La maggiore imposta Ires dovuta,  unitamente  agli  interessi e alle sanzioni, verrà infatti determinata attraverso il conseguente atto da redigersi nell’ambito del secondo livello. L’atto dovrà inoltre contenere la determinazione della maggiore imposta teorica Ires, ossia  l’imposta  calcolata  dall’ufficio  della  consolidata sulla variazione contabile  definita applicando le aliquote vigenti. L’imposta teorica rappresenta la misura  massima di responsabilità della consolidata in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito (art. 127, comma 2, del Tuir)”.


         L’ufficio calcolerà  l’imposta teorica in capo alla consolidata anche nel caso in cui la rettifica comporti una minore perdita, in quanto tale variazione potrebbe comunque contribuire a determinare un maggior reddito  complessivo  globale,  con  conseguente recupero a tassazione, nella rettifica di secondo livello.


         L’atto di adesione si perfeziona  con la sottoscrizione da parte della consolidata;  resta salva tuttavia la facoltà della consolidante  di intervenire al contraddittorio e sottoscrivere  l’atto  congiuntamente  alla consolidata.  Nei confronti della società consolidata, in forza di quanto previsto dall’art.2,  comma  3,  del D.Lgs. n. 218 del 1997, l’atto di adesione non è soggetto a impugnazione; non è integrabile o modificabile da parte dell’ufficio, ad eccezione delle ipotesi tassativamente previste dal comma 4  dell’art.  2  del  citato decreto, in ordine ai presupposti e ai  limiti  dell’ulteriore  attività  di accertamento.


 


         Una volta sottoscritto l’atto   di   adesione,   l’Ufficio competente  per  la   consolidata   comunica   tempestivamente   all’Ufficio competente per  la  consolidante  il  reddito  complessivo  netto  definito, trasmettendo copia dell’atto di adesione.  Invece, nel caso in cui il contraddittorio tra le parti  abbia  esito  negativo, l’Ufficio deve attivarsi per notificare tempestivamente il  relativo  avviso di accertamento, tenendo conto  degli  eventuali chiarimenti o  prove  documentali  forniti  nel  corso  del  contraddittorio precedentemente svolto,  così  come previsto dalla circolare n. 65/E del 2001.


        



2) Il procedimento di secondo livello – Rettifiche al Modello  Consolidato nazionale e mondiale


 


         Sulla  base  degli  elementi  acquisiti  nell’ambito  dell’attività   di accertamento di primo livello,  l’Ufficio  competente  per  la  consolidante avvierà le attività conseguenti. Salvo i casi di autonoma rettifica della dichiarazione Modello CNM, la rettifica del consolidato sarà sempre successiva alla rettifica  operata  in capo alle società  consolidate  (Modello  UNICO  SC),  stante  il  nesso  di consequenzialità fra i due livelli. Pertanto, l’Ufficio competente per  la  consolidante  sulla  base  delle rettifiche operate al primo  livello  emetterà  progressivamente,  ai  sensi dell’art. 17, comma 3, del  D.M.  9  giugno  2004,  una  serie  di  atti  in rettifica del Modello CNM.  La predetta norma dispone, infatti, che fino alla scadenza del  termine stabilito nell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, l’accertamento può essere integrato o modificato  in  aumento,  mediante  la  notificazione  di  nuovi avvisi, in base agli esiti dei controlli delle  dichiarazioni  dei  redditi delle consolidate e del consolidato.


 


         L’accertamento con adesione definito dalla consolidante cristallizza  la maggiore imposta dovuta, gli interessi e le  sanzioni  richiesti  nell’atto, ed è impermeabile alle vicende relative ai precedenti avvisi di accertamento emessi in capo alle consolidate o sul Modello CNM: ne consegue che  l’annullamento totale  o  parziale,  anche a seguito di impugnazione, degli atti presupposti  e/o precedenti non è in grado di produrre alcun effetto sull’atto di accertamento con adesione definito dalla consolidante.


         In ordine ai redditi complessivi netti  delle  singole  società consolidate, “alla consolidante viene attribuita la  facoltà di partecipare alla definizione in adesione di tali redditi nell’ambito  del primo livello di  accertamento  di  fronte  all’ufficio  competente  per  la consolidata, pertanto nel secondo livello gli stessi redditi non possono più essere oggetto di contraddittorio”.


 


         Nel caso in cui il  contraddittorio  abbia  esito  positivo,  l’atto  di adesione della consolidante dovrà riportare il reddito  complessivo  globale rideterminato in adesione, nonché la relativa  maggiore  imposta  IRES,  gli interessi dovuti e la sanzione nella misura di un quarto del minimo, come disposto dall’art. 2,  comma 5, del D.Lgs. n. 218 del 1997.  L’atto dovrà inoltre contenere la ripartizione delle  responsabilità  di cui all’art. 127 del TUIR, per la  maggiore  imposta,  gli  interessi  e  le sanzioni conseguenti all’attività di accertamento, per la quale si seguirà un criterio proporzionale, in base al quale la responsabilità di ciascuna entità legale dipenderà dall’incidenza percentuale che la singola rettifica del reddito complessivo netto di ciascuna consolidata ha  avuto  sul totale delle rettifiche del reddito complessivo globale.  In  applicazione del principio di proporzionalità, hanno rilevanza tutte le variazioni accertate in capo a ciascuna consolidata sia in caso di maggior reddito che  di  minor perdita,  cosicché  anche  la società consolidata che resta in  perdita  dopo  la  propria rettifica è responsabile  ex  art. 127 del TUIR della maggiore  imposta accertata in capo alla consolidante in proporzione alla variazione contabile stessa e della sanzione correlata. 


Nel caso in  cui  alle  rettifiche  operate  in  capo  alle  consolidate consegua la definizione a livello di gruppo di una minor perdita, in assenza dunque di una liquidazione di imposta, la ripartizione  proporzionale  delle responsabilità tra le società accertate si concretizzerà quando e  se  dalla minor  perdita  dovesse  successivamente  accertarsi  un maggior reddito imponibile di gruppo, allorché  sarà  necessario ripartire  la  conseguente maggiore imposta fra tutte le    consolidate progressivamente accertate/definite, con le percentuali di  responsabilità  precedentemente determinate”.


         Il  perfezionamento  dell’adesione  da  parte  della  consolidante   può verificarsi anche nei casi in  cui  l’iter  dell’adesione  abbia  riguardato rettifiche  di  primo  livello  non  definitive.  In  tali  casi   l’ufficio competente per la consolidante comunica l’esito  dell’adesione  agli  uffici competenti per le consolidate per le conseguenti determinazioni  legate,  ad esempio, all’eventuale situazione contenziosa.


        


Adesione ai pvc degli enti collettivi: il procedimento


 


         Qualora il pvc riguardi i soggetti di cui all’art. 5 del T.U. n.917/86 (4), la comunicazione dell’adesione – ai fini dell’ottenimento dei benefici previsti – deve essere effettuata dal legale rappresentante dei soggetti medesimi, entro i termini previsti. In tali fattispecie, infatti, i singoli soggetti partecipanti non possono chiedere di definire la propria posizione sulla base del processo verbale medesimo.      


         Le medesime regole valgono anche per i soggetti partecipanti a società che abbiano optato per il rgime della trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 del T.U.n.917/86, o società consolidanti nell’ambito del consolidato fiscale.


 


         In questo casi, quindi, i soci o i singoli soggetti partecipanti possono utilizzare il modello di comunicazione solo nelle ipotesi in cui nei confronti del soggetto principale l’ufficio abbia già provveduto ad inviare l’atto di definizione del reddito ad essi attribuibile.


         La posizione dei partecipanti è quindi strettamente legata a quella del soggetto capogruppo.


         In particolare – osserva la circolare n. 55/2008 – , qualora il processo verbale di constatazione riguardi  i soggetti di cui all’art. 5 del T.U.I.R., la comunicazione  dell’adesione  ai fini dell’art. 5-bis deve essere effettuata dal  legale  rappresentante  dei soggetti medesimi, entro i previsti termini.


         L’Ufficio  competente   alla   definizione dell’accertamento nei  confronti  dell’entità  collettiva  assume  anche  la competenza  per   l’emanazione   dei   conseguenti   atti   di   definizione dell’accertamento parziale, riguardanti il reddito attribuibile ai  soggetti partecipanti alla entità collettiva medesima.


         In presenza della definizione ex art. 5-bis l’Ufficio deve comunque interpellare i soggetti in questione, al fine di  conoscere  se  gli  stessi intendano o meno aderire alla definizione del reddito loro attribuibile.


         Dal punto di vista pratico, il procedimento  viene così sintetizzato:


a) entro trenta giorni dalla consegna del processo verbale la società, l’associazione o il titolare dell’azienda coniugale presenta la comunicazione di adesione;


b) una volta notificato  l’atto  di  definizione  alle  predette  entità collettive, l’Ufficio invia tempestivamente a ciascun partecipante l’atto di definizione del reddito di partecipazione ad  esso  attribuibile,  elaborato tenendo  conto  della   definizione   dell’entità   collettiva   e   recante l’indicazione delle imposte, sanzioni ed altre somme dovute dal partecipante ai fini della definizione;


c) entro i trenta giorni successivi alla data di ricezione dell’atto  di definizione, il soggetto partecipante può manifestare la volontà di definire la propria posizione,  utilizzando  il  medesimo  modello  di  comunicazione previsto per l’adesione al processo verbale (in  tal  caso,  il  riferimento contenuto nella comunicazione al  processo  verbale  redatto  nei  confronti dell’entità collettiva, abbinato alle generalità del  soggetto  partecipante ed alla precisazione di tale posizione nel campo  “in  qualità  di”,  appare sufficiente ad identificare il contesto in definizione);


d)  entro  i  venti   giorni   successivi   alla   presentazione   della comunicazione di adesione, il soggetto partecipante è tenuto  a  versare  le somme risultanti dall’atto di definizione che lo riguarda, o la  prima  rata in caso di opzione per il pagamento rateale.


 


         Qualora il  partecipante  non  intenda  definire  la  propria  posizione troveranno applicazione gli ordinari poteri di accertamento che, per tale tipologia  di  reddito, si traducono  nell’accertamento  parziale  di  cui all’art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e nella  irrogazione delle sanzioni in misura ordinaria. In tal caso, l’Ufficio, qualora  non sia competente a  gestire  le  posizioni  dei  singoli  partecipanti,  trasmette tempestivamente a quello, o a quelli competenti, gli elementi necessari  per procedere alla rettifica del reddito di partecipazione.


         Le Entrate, in maniera chiara e netta, escludono che i singoli  soggetti  partecipanti possano chiedere  di  definire la propria posizione  sulla  base  del  processo  verbale  medesimo.


         L’iter procedimentale innanzi delineato vale anche  per  le  ipotesi  di adesione al processo verbale  di  constatazione  che  riguardi  società  che abbiano optato per il regime della “trasparenza fiscale” o del  “consolidato fiscale”.


 


         In particolare, la  comunicazione  dell’adesione  al  processo  verbale  deve essere presentata dalla società “trasparente” o “consolidata” al competente, o ai competenti Uffici ed all’organo verbalizzante. L’Ufficio  destinatario della comunicazione, una volta definito l’accertamento   parziale nei confronti delle dette entità, procederà all’invio dell’atto  di  definizione riguardante i soci della società “trasparente” o la società  “consolidante”, sempre che sia per essi competente. In caso contrario, infatti, dovrà essere tempestivamente interessato l’Ufficio  competente, mediante l’invio degli elementi necessari per l’emissione dell’atto di  definizione  concernente  i soci della società “trasparente” o la società “consolidante”. Questi ultimi, dalla data di ricezione dell’atto di definizione, avranno trenta  giorni  di tempo per manifestare la volontà di definire la propria  posizione, con le stesse modalità precisate al punto c) che precede, provvedendo, in  caso  di adesione, entro i venti giorni successivi, ad eseguire il versamento delle somme risultanti dall’atto di definizione medesimo (o della prima  rata, in caso di opzione per il pagamento rateale). In mancanza della definizione, la posizione dei soci della società “trasparente” e della società “consolidante” formerà oggetto di un distinto accertamento, con irrogazione delle sanzioni in misura ordinaria.


 


Francesco Buetto


24 Settembre 2008








NOTE


(1) In caso di spedizione postale, ai  fini  del  rispetto  del  termine perentorio previsto dall’art. 5-bis del D.Lgs. 19  giugno 1997, n. 218, per la comunicazione dell’adesione,  farà  fede  la  data  del timbro dell’Ufficio postale accettante.


 



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