La verifica fiscale si fa anche senza il consulente


         La verifica è la “fonte” per antonomasia delle contestazioni che giungono al contribuente con l’avviso di accertamento, dal momento che essa si fonda sulla ricostruzione (e a prescindere dalla regolarità delle scritture contabili e dalla correttezza formale delle operazioni poste in essere) del volume d’affari e dei ricavi generati dall’impresa (o dei corrispettivi del lavoratore autonomo).


         L’accesso da parte dei verificatori può essere effettuato solo con apposita autorizzazione scritta, rilasciata dal capo dell’ufficio che ordina la verifica e deve contenere:


·        il nominativo e i poteri del soggetto che dispone la verifica;


·        l’ordine di accedere;


·        l’indicazione del soggetto da verificare;


·        le ragioni del controllo;


·        le effettive esigenze d’indagine esterna;


·        l’indicazione che la verifica, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, si svolgerà durante l’orario ordinario di esercizio dell’attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento dell’attività stessa nonché alle relazioni commerciali o professionali;


·        le annualità da verificare;


·        la data dell’inizio della verifica;


·        la sottoscrizione del soggetto che autorizza la verifica.


 


         Il momento dell’accesso è sempre delicato (1), in quanto costituisce il primo momento di effettiva conoscenza dell’azienda, prima rappresentata solo attraverso i dati forniti dall’anagrafe tributaria.


I verificatori, adempiute le formalità di rito (esibizione delle tessere di riconoscimento e autorizzazione del soggetto che ha autorizzato la verifica (2), procedono, fra l’altro, a:


 


·        reperire ed acquisire oltre che tutti i documenti contabili obbligatori anche la documentazione extracontabile (brogliacci (3), agende, appunti, etc.);


·        acquisire i supporti magnetici rinvenuti e in presenza di mezzi informatici a visionare il programma di gestione e ad analizzare i dati registrati nell’hard disk del personal computer.


 



         L’accesso presso l’azienda può svolgersi anche in mancanza del titolare (4), al quale dovrà poi essere notificata l’autorizzazione all’accesso e tutte le verbalizzazioni eseguite in sua assenza.


         L’accesso presso l’abitazione privata del contribuente – tutelata dall’art. 14 della Costituzione – può essere effettuato solo previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica (come ribadito dalla Corte di Cassazione, fra le altre, con sentenza n. 7368 del 1° aprile 1998, depositata il 27 luglio 1998, e da ultimo con sentenza n. 9568 del 5 marzo 2007, dep. il 23 aprile 2007) e in caso di gravi indizi di violazione delle norme fiscali, conformemente a quanto disciplinato dal comma 2, dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972.


 


         Per l’accesso in locali destinati anche ad abitazione non è necessario nessun altro presupposto legittimante, essendo in re ipsa l’accesso preordinato ad una ordinaria attività di ispezione fiscale.


         Se l’accesso presso l’azienda può svolgersi anche in mancanza del titolare, per l’accesso nei confronti del professionista (5) – sottoposto a controllo (6) – è necessaria la presenza del titolare dello studio o di un suo delegato (ricordiamo a noi stessi che fino alle modifiche apportate dall’art. 18 della legge n. 413/91 era necessaria,   oltre   all’autorizzazione   del  Capo  ufficio  fiscale  anche  quella  del


Procuratore della Repubblica (7) per accedere presso gli esercenti arti e professioni (8).


         Tale segreto è salvaguardato in ragione dell’esigenza di tutelare l’interesse privato alla riservatezza dei clienti che si rivolgono ad un professionista e dell’esigenza di tutelare l’interesse pubblico a non scoraggiare il ricorso a prestazioni professionali che richiedono la conoscenza di notizie riservate sul conto del cliente.


 


Le indicazioni dello Statuto del contribuente


 


         La Legge n. 212 del 27 luglio 2000, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 177 del 31 luglio 2000, ha introdotto nel nostro ordinamento fiscale lo Statuto del Contribuente.


         In particolare, l’art. 12 dello Statuto del contribuente prevede i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifica e stabilisce le regole in ordine alle modalità di esecuzione dei controlli.


         L’art. 12 dello Statuto del contribuente regola, pertanto, i casi e le modalità di accesso dei verificatori dell’Amministrazione finanziaria presso il contribuente, disponendo che tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati, sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo, sul luogo di esercizio dell’attività .


         Il contribuente sottoposto a verifica fiscale ha la possibilità di esercitare tutta una serie di diritti per far valere le proprie ragioni:


·        diritto di essere informato delle ragioni (9) e dell’oggetto (10) della verifica fiscale, e della possibilità di farsi assistere da un professionista abilitato dinanzi agli organi di giustizia tributaria (art. 12, comma 2);


·        diritto di richiedere che l’esame della documentazione possa avvenire presso gli uffici finanziari o presso il professionista che lo assiste (art. 12, comma 3);


·        diritto (anche del professionista che eventualmente lo assiste) di far verbalizzare nel processo verbale di constatazione osservazioni in ordine ai rilievi effettuati dai verbalizzanti (art. 12, comma 4);


·        la permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente non può superare i 30 giorni, salvo comprovati motivi, nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio, in cui la verifica può protrarsi per ulteriori 30 giorni (art. 12, comma 5);


·        diritto di rivolgersi al garante del contribuente, nei casi in cui ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi alla legge ( art. 12, comma 6);


·        diritto di comunicare, entro 60 giorni dalla notifica del processo verbale di constatazione degli organi di verifica, osservazioni e richieste che saranno valutate dagli uffici impositori ( art. 12, comma 7);


·        l’avviso di accertamento eseguito sulla base di un p.v.c. potrà essere emanato  dopo i 60 giorni previsti per le osservazioni, salvo casi di particolare e motivata urgenza ( art. 12, comma 7).   


 


La sentenza della Cassazione n. 15397/2008


 


         Con sentenza n. 15397 del 13 marzo 2008 (dep. l’11 giugno 2008) ha affermato che il diritto del contribuente di assistenza da parte di un professionista di fiducia nella fase della verifica cui sia sottoposto da parte dell’Amministrazione finanziaria non è pregiudicato allorquando i soggetti incaricati abbiano provveduto a  contattarlo  successivamente  alla mera richiesta di documenti, attività preliminare all’inizio della verifica.


         La ricorrente aveva dedotto, col primo motivo, violazione  di  legge,  nullità della sentenza o del procedimento e vizio di motivazione ed, in particolare, violazione, erronea e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000 (art. 12) “per omesso avviso del contribuente circa il diritto di farsi  assistere  da professionista di sua fiducia” – degli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione,  del principio di legalità, ed ancora della L.  n.  212  del  2000,  art. 12,  in relazione agli artt. 112 e 277 c.p.c..


         Richiamato il citato art. 12, comma 2 secondo cui “quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto  di  essere  informato  (…)  della facoltà di farsi  assistere  da  un  professionista  abilitato  alla  difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria (…)“, il contribuente si duole, da un lato, di non aver ricevuto tale doverosa informativa prima  che  la  verifica  avesse inizio    con  la  conseguenza  che  l’intero  verbale  di  accesso   deve considerarsi totalmente nullo  e  non  utilizzabile  ai  fini  dell’attività accertativa successivamente svolta  dall’Ufficio“;  e,  dall’altro,  che  il giudice a  quo,  col  limitarsi  ad  affermare  la  mancata  violazione  del successivo comma 3, è in realtà incorso in omissione di pronuncia.


 


         Il ricorso è risultato, ad avviso del collegio di Cassazione, privo di pregio.         Per i giudici di Cassazione, “pur nella elaborata articolazione, si rivela  generico. Non a caso, nello stesso ricorso (p. 2), le rettifiche sono collegate ad  un processo verbale di accesso e di  richiesta  di documenti, laddove, nel controricorso, si precisa che l’accesso (cd.  breve)  ebbe  lo  scopo  di acquisire la documentazione contabile per gli anni di imposta 1997 e 1998 al fine di eseguire il controllo fiscale”, e  che “il commercialista risulta contattato dagli agenti, relativamente ai registri  non  presenti  in  loco, prodotti successivamente all’Ufficio“. 


 


         Si tratta di dati  di fatto incidenti sulla verifica della violazione dedotta, apparendo di  tutta evidenza che la semplice richiesta di  documenti    che  si  dice  peraltro proseguita presso il commercialista – fosse attività  solo  prodromica  alla verifica propriamente detta e che il professionista di  fiducia, contattato dagli agenti, sia stato posto in grado di comprendere che una verifica –  in senso proprio, secondo il tenore letterale dell’art. 12 citato,  comma  2  – stesse per iniziare: nello stesso ricorso si parla del resto  di  nullità  e inutilizzabilita  delle  acquisizioni  ai  fini dell’attività accertativi successivamente svolta dall’Ufficio (ivi, p. 9). La doglianza, dunque, non appare specificamente illustrata, in presenza di  accertamenti  di  fatto incensurabilmente condotti nella sentenza impugnata, e non  verificabili  in questa sede, tanto  più  che  non  è  dato  equiparare  il  lamentato  vizio procedimentale ad un error in procedendo: e dal provvedimento  risulta  che, nella  fase  della  verifica  propriamente  detta, la contribuente ha partecipato,  assistita dal commercialista, ai successivi incontri con l’Ufficio in sede di accertamento con adesione“.


         Inoltre, sotto il medesimo riguardo, “la deduzione che, in quella  stessa  occasione, pacificamente non preceduta dalla informativa di rito, gli agenti  abbiano chiesto  alla titolare la composizione della forza-lavoro  dell’azienda, finisce per riferirsi ad una acquisizione mai utilizzata  nella verifica propriamente detta. Per ogni verso, dunque, non è dato stabilire, sulla  base degli elementi offerti, alcun rapporto fra  irregolarità denunciata e verifica, pacificamente condotta sul dato obiettivo del  prodotto  impiegato (caffè) nell’esercizio della attività di impresa”.


   


Riflessioni finali


 


         E’ vero che “l’Amministrazione finanziaria deve improntare il  proprio  operato al duplice obiettivo di salvaguardare da un lato i principi fondamentali di correttezza, buona fede e trasparenza nei rapporti con il  contribuente  e, dall’altro lato, giungere all’emanazione di atti impositivi immuni da  vizi ed idonei a tutelare l’Erario (11)”, ma è pur vero che la correttezza vada richiesta pure al contribuente.


 


         Dalla lettura degli atti in nostro possesso, appare chiaro che il professionista era a conoscenza della verifica e quindi l’obiezione fatta era puramente strumentale.


 


Gianfranco Antico


6 Agosto 2008








NOTE


(1) Per l’esame della complessa attività cfr. ANTICO, Le verifiche fiscali: modalità, limiti e garanzie del contribuente, in “Consulenza”, pag. n. 15/2008, 41. Vedi anche ANTICO, Attività di verifica: il valore del processo verbale giornaliero, in “ Consulenza”, n. 43/2005, pag. 20



 


(2) Cfr. M. Ferraro, Direzioni regionali e provinciali: quali poteri ?, in “Fiscooggi”, edizione del 12 aprile 2008, che con un preciso e puntuale commento – degno di esame – analizza e cassa la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Bari (sentenza n. 12/23/08, dep. il 19 marzo 2008) – che ha suscitato un certo clamore – che ha sancito l’illegittimità di un avviso di accertamento emesso in quanto basato su un p.v.c. redatto da una Direzione regionale. Alle già considerevoli eccezioni dottrinarie poste nell’intervento richiamato, riteniamo di aggiungerne una: al di là di ogni disquisizione giuridica, in materia tributaria non vige il principio, presente  invece nel codice di procedura penale,  secondo  cui  è  inutilizzabile  la  prova acquisita  irritualmente, e pertanto  gli  organi   deputati all’accertamento  possono utilizzare tutti i documenti dei quali siano venuti in  possesso,  salvo  la verifica  della  attendibilità,  in  considerazione  della  natura  e   del contenuto dei documenti stessi, e dei limiti di utilizzabilità derivanti da eventuali preclusioni di carattere specifico (cfr. Cass. sentenza n. 8273 del 31 ottobre 2002 (dep. il 26 maggio 2003). Cfr. G. ANTICO, Prove illecite: sono ammissibili, in www.ilcommercialistatelematico.it, Marzo 2007. Nel caso in questione, comunque, non si può parlare neanche di prove irrituali, atteso che l’eccezione di parte accolta dai giudici baresi ci sembra più strumentale che reale, per le considerazioni svolte già dalla richiamata dottrina.


 



(3) Cfr. sul punto l’interessante intervento di F. BUETTO, Il contribuente risponde del suo brogliaccio –prima nota, in www.ilcommercialistatelematico.it, Aprile 2008, che nell’esaminare la giurisprudenza di questi ultimi anni, conclude affermando che il contribuente risponde del suo brogliaccio e la Corte di Cassazione ci crede”.


 



(4) Cfr. Cass. sentenza n. 27060 del 9 novembre 2007, dep. il 21 dicembre 2007, secondo cui non  ha  rilevanza  nel  processo  tributario  la  violazione dell’art. 33, comma  6  del  D.P.R.  n.  600/1973  laddove  prevede  che  le operazioni di  verifica  contabile  siano  compiute  alla  presenza  di  un responsabile della sede o dell’ufficio”, in quanto tale presenza non integra un diritto della parte al contraddittorio, essendo sufficiente che gli esiti le siano comunicati. Infatti, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, comma 6, non prevede che  le operazioni di verifica contabile siano fatte in contraddittorio, mentre il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 6, in materia di Iva (tributo nella specie non in contestazione) stabilisce che il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente, il quale  ha  diritto  di averne copia; ove non sottoscritto, dovrà essere  indicata  la  causa  della mancata   sottoscrizione. “ Le   eventuali   irregolarità   di   tale   fase amministrativa sono tuttavia estranee al processo tributario in  corso,  che ha preso avvio dalla notifica dell’avviso di accertamento, derivante  da  un verbale di constatazione  del  quale  i  contribuenti  avevano  avuto  piena conoscenza, avendolo ricevuto, come  sottolinea  la  sentenza  impugnata,  a mezzo del liquidatore M. il 30.12.96, per cui il diritto di difendersi e  di controdedurre delle parti private appare pienamente rispettato”.


 




(5) Cfr. ANTICO, Accessi, ispezioni e verifiche negli studi professionali: l’opposizione del segreto professionale, in “ l fisco”, n. 13/2008, pag. 2333.



(6) E quindi non per il commercialista detentore delle scritture contabili di un medico, per esempio.



 


(7) Quest’ultima autorizzazione non era richiesta nel caso che si accedesse presso studi adibiti promiscuamente anche ad attività commerciali ed agricola, sempre che l’attività da controllare fosse quella commerciale o agricola.



 


(8) Per la dottrina, cfr. Cfr. B. SANTAMARIA, Le Ispezioni tributarie, Milano, 2000, pag. 388, secondo cui “l’atto di autorizzazione  non poteva considerarsi come semplice atto preparatorio del procedimento ispettivo, né la sua funzione si risolveva soltanto nel rimuovere un limite all’esercizio dei poteri che già competono agli organi di polizia tributaria. Esso conferiva sempre una potestà (anche se di portata più ristretta rispetto all’insieme delle attribuzioni) normalmente compresa nella sfera dei poteri dei predetti organi)”.


 



(9) Il nuovo codice di comportamento prevede che quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l’abbiano giustificata e dell’oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche. Al di là del potere – dovere dell’amministrazione finanziaria di controllare l’esatto adempimento degli obblighi fiscali da parte dei contribuenti, per dare concretezza al dettato legislativo e alla volontà parlamentare, pur se è opportuno che l’ordine di accesso, a nostro avviso,  contenga i motivi che hanno indotto l’amministrazione ad effettuare il controllo nei confronti di quel contribuente, non ci appare convincente  la sentenza emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Treviso, Sez. VI – Sent. n. 67 del 10 luglio 2007, che ha ritenuto inutilizzabili le prove raccolte in sede di verifica, senza che l’ordine di accesso prevedesse le ragioni del controllo. Infatti, nell’ipotesi delineata, una volta autorizzato e legittimamente effettuato l’accesso, l’eventuale mancata indicazione delle ragioni non può comportare la non utilizzabilità degli elementi probatori acquisiti successivamente. Inoltre, il paventato eccesso di discrezionalità espresso dai giudici di Treviso, per non avere il contribuente conosciuto anticipatamente “le ragioni della verifica, né le fonti di innesco”, non possono trovare spazio nell’ambito di un processo tributario (peraltro, il pvc, trasfuso nell’avviso di accertamento, conteneva rilievi sostanziali; in pratica, il contribuente non aveva osservato le norme fiscali), al più in altre sedi, se ne ricorrono i presupposti.


 



(10) L’oggetto della verifica è stato esaminato dalla sentenza n. 16416 del 23 gennaio 2008 (dep. il 18 giugno 2008): per la Cassazione l’oggetto   dell’accesso,   ispezione   o   verifica   disposto dall’Amministrazione  finanziaria  non  osta  alla  raccolta  e   successivo utilizzo, in tale contesto,  di  dati  ed  elementi  probatori  ulteriori  e diversi. Il contribuente aveva dedotto la violazione e falsa applicazione “dell’art. 52 del D.P.R. 633/1972 e dell’art. 33 del D.P.R. 600/1973 in quanto 1′ accesso ai locali  dell’impresa  sarebbe stato disposto solo ai fini di un accertamento parziale relativo ai rapporti fra  la  ditta  Boaretto  e  la  ditta  Bellini,  mentre  in  corso  d’opera l’accertamento  parziale  si  sarebbe   trasformato   in   un   accertamento generale“. I giudici hanno rigettato il motivo “essendo pacifica nella giurisprudenza di questa Corte  l’affermazione  secondo  cui  ove  nel  corso  di  un  accesso legittimamente  disposto  emergano  elementi  diversi  rispetto  all’oggetto originario dell’accesso stesso, tali ulteriori elementi sono  legittimamente utilizzabili”.


 



(11) M.QUERQUI-M.QUERQUI, Il rinvenimento e l’acquisizione di documentazione attestante violazioni di terzi. Recenti sentenze della Corte di Cassazione legittimano l’operato dell’Amministrazione finanziaria, in “ il fisco”, n. 1/2006, pag. 62.


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