L'ammissibilità delle prove irrituali

            Con sentenza n. 6351 del 21 gennaio 2008 (dep. il 10 marzo 2008) la Corte di Cassazione ha fissato due importati principi: ·        la sottoscrizione del p.v.c.  da  parte  di  persona  diversa  dal contribuente  ovvero  di  soggetto   privo   della   qualifica   di   legale rappresentante  (nel  caso  di  ente  societario)  non  inficia  l’efficacia   ovvero   non rende […]

            Con sentenza n. 6351 del 21 gennaio 2008 (dep. il 10 marzo 2008) la Corte di Cassazione ha fissato due importati principi:


·        la sottoscrizione del p.v.c.  da  parte  di  persona  diversa  dal contribuente  ovvero  di  soggetto   privo   della   qualifica   di   legale rappresentante  (nel  caso  di  ente  societario)  non  inficia  l’efficacia   ovvero   non rende inutilizzabili,    ai    fini dell’accertamento, i dati ed elementi assunti dai verificatori;


·        la documentazione contabile  rinvenuta  presso  il  contribuente  (nella specie, estratti  conto)  può  essere  legittimamente  utilizzata  anche  in assenza di ulteriori riscontri (quali ulteriori indagini presso gli istituti di credito) laddove il soggetto verificato non  ne  contesti  la  difformità dall’originale in quanto deve assumersi che essi  siano  conformi  a  quelli detenuti dall’ente emittente (1).


  


La sentenza n. 6351/2008


 


Fatto


            La Soc. xx di M. V. e Z. S. ricorreva avverso l’avviso di rettifica emesso  dall’Ufficio  IVA  di  Imperia  a  seguito  di verifica della Guardia di Finanza di  Ventimiglia  effettuata  presso  la  sede  della medesima società.


            Quest’ultima con il suo ricorso  introduttivo,  lamentava che:


·        alcuni p.v.c.  redatti  nell’occasione  dai  militari,  erano stati firmati da M.D., che non era il legale rappresentate ma solo la figlia dei titolari della società in parola;


·        l’Ufficio fiscale,  in  violazione del D.P.R. n. 633/1972, art. 51, comma 2,  n.  2,  aveva  utilizzato  la documentazione contabile (estratti conto) ivi rinvenuta,  in  assenza  delle necessarie ulteriori verifiche bancarie.


 


            L’adita C.T.P. di Imperia rigettava il ricorso.


            La C.T.R. in sede d’appello, accoglieva in parte  l’impugnazione proposta  dalla  contribuente,  stabilendo  che  i ricavi  conseguenti   a prestazioni non fatturate di cui ai rilevi n. 3 e 4 doveva  essere  depurati dell’IVA“.


            Avverso la rubricata sentenza la società  proponeva  ricorso  per Cassazione fondato su n. 2 mezzi, illustrati con memoria ex art. 372 c.p.c.; resisteva con controricorso l’Amministrazione intimata.


 


Motivi della decisione


 


            Con il primo motivo,  la  società  denuncia  la violazione e falsa applicazione dell’art. 52, comma 6, del D.P.R. n. 633 del 1972, deducendo che in violazione della predetta norma (secondo cui il processo verbale di constatazione circa l’ispezione e le  altre  operazioni  eseguite dalla G.d.F. in sede di accesso dev’essere sottoscritto “dal contribuente  o da chi lo rappresenta“) che il verbale in questione era stato sottoscritto dalla figlia convivente di entrambi i titolari della società.


            Quest’ultima, nonostante  il  suo  stretto  rapporto  di  parentela  con costoro, non aveva  nessun  potere  di  rappresentanza    in  virtù  di partecipazione alla società medesima, nè in ragione di un rapporto di lavoro didelega,pendente, nè….in virtù di  una  espressa  delega  in  tale  senso“. 


            Per la Corte, la doglianza è infondata.


 


            La tesi del ricorrente si fonda, infatti,  su  di  una  lettura  della  norma  non corretta nè conforme alla sua “ratio“, essendo evidente che  il  termine  di rappresentante non può avere alcun  significato  tecnico    giuridico,  ma valga semplicemente come persona addetta all’azienda o alla casa (vedi  per analogia a  quanto  previsto  dall’art.  139  c.p.c.  in  tema  di  notifica dell’atto in genere). D’altra  parte  è  altresì  previsto  che  il  contribuente  possa   non sottoscrivere del tutto il p.v.c.; in ogni caso  la  firma  del  verbale  da parte di persona non autorizzata, anche se si traducesse in una violazione delle  regole  dell’accertamento  tributario,  non  può   certo   comportare l’inutilizzabilità degli elementi acquisiti dai verbalizzanti in assenza  di una specifica previsione in tal senso  (giurisprudenza  costante:  Cass.  n.3852/2001, Cass. n. 14058/2006, Cass. n. 11203/2007)”.


            Con  il  secondo motivo  la  contribuente  deduce  l’inutilizzabilità   della documentazione contabile  (estratti  conto)  rinvenuta  in  occasione  dello accesso dai militari della GdF nella sede della società,  in  assenza  delle necessarie ulteriori verifiche  bancarie,  ciò  che  secondo  la  ricorrente avrebbe determinato “un accertamento in via indiziaria basato su presunzioni di 2 grado o a catena“.


            Anche tale doglianza non è fondata.


           



            La Corte sottolinea al riguardo “che la documentazione acquisita  è  costituita  da  estratti    conto,  che  in mancanza di contestazione circa la loro conformità agli originali, hanno  lo stesso valore probatorio dei correlativi documenti detenuti dall’istituto di credito e sono quindi dati certi ed obiettivi (non dunque mere  presunzioni) utilizzabili ai fini della ricostruzione della movimentazione  bancaria  del contribuente”.   


 


            Peraltro viene rilevato che la doglianza in esame si  risolve  in una questione di merito come tale sottratta  al  sindacato  di  legittimità, atteso che essa postula un nuovo apprezzamento dei fatti e  delle  prove  in senso difforme da quanto ritenuto il giudice tributario.


 


Brevi riflessioni


 


            La sentenza in commento si inserisce in quel filone giurisprudenziale teso a rendere utilizzabile tutto ciò che è comunque a disposizione dei verificatori (2).


            Come evidenziato da dottrina di matrice finanziaria “tale  prospettiva,  comunemente  nota   come  teoria dell’invalidità derivata, permette al contribuente di far valere i comportamenti  posti  in essere dai funzionari incaricati dei controlli fiscali, ritenuti illegittimi…attraverso l’impugnazione dell’avviso di accertamento…fondato sulle risultanze probatorie acquisite  in  occasione o a seguito del  controllo  asseritamente  viziato,  escludendosi  comunque  la possibilità  di  una reazione immediata avverso  l’atto  conclusivo dell’attività istruttoria, sia perché, in quanto preparatorio, non  idoneo ad incidere in via autonoma e diretta sulla sfera  giuridica  del  soggetto controllato, sia perché il sistema del contenzioso  tributario  ne  esclude l’impugnabilità (3).


 


            I diversi orientamenti espressi dalla Cassazione, ormai quasi univoci (4), ci portano a ritenere che – alla fine della fiera – l’ammissibilità o l’inammissibilità delle prove irritualmente acquisite dipende dalla gravità della violazione.


            


            Tuttavia, come osservato dalla migliore dottrina (5)nell’attività istruttoria, i presunti effetti invalidanti  dell’acquisizione degli elementi probatori, in assenza di preclusioni specifiche, non rinvenibili né nel dettato normativo né nell’ordinamento tributario, sono ostacolati dalle stesse norme sull’accertamento che consentono all’Amministrazione finanziaria la potestà di ricostruire la posizione reddituale del contribuente  sulla  base  di  tutti  gli elementi  che,  a  qualsiasi  titolo  ed  a prescindere dalla fonte di provenienza, siano entrati nella sfera di conoscenza  dell’Amministrazione medesima”: l’art. 36 del D.P.R. n. 600/1973, che prescrive che “i soggetti pubblici incaricati istituzionalmente di svolgere attività ispettive o di vigilanza nonché gli organi  giurisdizionali  civili  e amministrativi che, a causa o nell’esercizio delle loro funzioni, vengono a conoscenza di fatti che possono configurarsi come violazioni  tributarie devono comunicarli direttamente ovvero, ove previste, secondo le modalità stabilite da leggi o  norme  regolamentari  per l’inoltro della  denuncia penale, al comando della Guardia di  finanza competente  in  relazione  al luogo di rilevazione degli stessi, fornendo l’eventuale documentazione atta a comprovarli”; l’art. 38, co. 3, del D.P.R. n. 600/1973, che statuisce che “ l’incompletezza, la falsità e l’inesattezza della dichiarazione, salvo quanto stabilito dall’art. 39,  possono  essere desunte…dai dati e dalle notizie  di  cui  all’articolo precedente” (da  individuarsi   nell’art. 37); l’art. 39, co. 1 e  2,  del  medesimo  D.P.R. n. 600/1973 che in  tema  di  rettifica  analitica ed induttiva dei redditi determinati in base a scritture contabili, contemplano la possibilità di rilevare l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati in dichiarazione da altri atti e documenti in possesso dell’ufficio,  nonché di determinare induttivamente il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti  a sua conoscenza; l’art. 41, co. 1 e 2, del D.P.R. n. 600/1973, che consente agli uffici di procedere all’accertamento d’ufficio nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazioni nulle, “sulla base  dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua  conoscenza”; gli artt. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54, co. 5, del D.P.R. n. 633/1972, che permettono agli uffici di procedere ad accertamento qualora dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o  il  maggiore  ammontare  di  un reddito parzialmente dichiarato che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile; l’art. 55 del D.P.R. n. 633/1972, in tema di accertamento induttivo ai fini Iva, che permette, così come ai fini delle imposte sui redditi,  la determinazione dell’imponibile complessivo e dell’aliquota applicabile sulla base dei dati e delle  notizie  comunque  raccolti  o  venuti  a  sua conoscenza.


 


            In particolare, l’art. 37, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973,  afferma che “gli uffici …procedono….al controllo delle dichiarazioni ….attraverso …le informazioni di cui siano comunque in possesso.


            In pratica tutto ciò che è a conoscenza dell’ufficio è utilizzabile in sede di accertamento.


 


Francesco Buetto


28 maggio 2008








NOTE

(1) Con la sentenza n. 8344 del 10.4.2001 (depositata il 19.6.2001), la stessa Corte di Cassazione ha affermato che nel procedimento tributario, “salvi i casi espressamente previsti, rileva esclusivamente l’attendibilità delle prove e non i modi in cui  sono state acquisite, talché, ove l’acquisizione non sia  conforme  alle  regole all’uopo previste, tale irregolarità non determina l’inutilizzabilità delle prove stesse in  quanto,  per  un  verso,  l’inutilizzabilità  è  categoria giuridica valida solo per il processo penale e, per l’altro, non  è  giusto che la negligenza di chi ha acquisito le prove ricada  sull’Amministrazione finanziaria a fronte di una prova oggettivamente valida”. Secondo la Suprema Corte, “correttamente i giudici di appello hanno rilevato  che se,  come  nella  specie,  la  Guardia  di  finanza nel  corso  di   una perquisizione di carattere penale rinviene documentazione utilizzabile  nel procedimento  tributario, la validità della acquisizione di tale documentazione,  in  quanto  utilizzata  nell’accertamento  tributario,  va giudicata sulla base delle norme disciplinanti i modi di tale  accertamento e non di quelle che disciplinano il procedimento penale. Non  può,  dunque, trarsi argomento dal mancato  rispetto  delle  norme  di  procedura  penale riguardanti l’intervento del difensore nel corso  della  perquisizione  per sostenere la nullità dell’accertamento tributario  perché  tale  intervento non è previsto dagli artt. 52  e  seguenti  del  D.P.R.  n.  633/1972,  che disciplinano le modalità dell’accesso nei luoghi  di  abitazione  da  parte della  Polizia  tributaria:  l’autonomia  dei  due  procedimenti   consente l’esistenza di una situazione per cui una nullità  afferente  un  atto  del procedimento penale non ha rilievo  nel  procedimento  tributario”. Inoltre, per la Corte, il controllo della  completezza,  esattezza  e  veridicità  delle registrazioni può e  deve  essere  effettuato  sulla  scorta  di  qualsiasi documento e  scrittura  rilevante  ai  fini  della  contabilità, utilizzando, ai fini dell’accertamento, gli “atti e documenti in suo possesso”.  Si cfr. anche Cass. sentenza n. 8273 del 31.10.2002 (depositata il 26.5.2003) che ha statuito che in materia tributaria non vige il principio, presente  invece nel codice di procedura penale,  secondo  cui  è  inutilizzabile  la  prova acquisita  irritualmente,  e pertanto  gli  organi   di   controllo   possono utilizzare tutti i documenti dei quali siano venuti in  possesso,  salvo  la verifica  della  attendibilità,  in  considerazione  della  natura  e   del contenuto dei documenti stessi, e dei limiti di utilizzabilità derivanti da eventuali preclusioni di carattere specifico. La Suprema Corte ricorda che, in forza dell’art. 39, co. 2, del D.P.R. n. 600/1973, la  determinazione  del  reddito d’impresa è consentita “sulla  base  dei  dati  e  delle  notizie  comunque raccolti  o  venuti  a  conoscenza”, e pertanto la   prova irritualmente assunta può,  comunque,  costituire  un elemento  a  carico  del contribuente . La Corte, inoltre, riafferma quanto sostento nel pronunciamento n.8344/2001, distinguendo l’inutilizzabilità dall’attendibilità e richiama la sentenza n. 2775 del 26.2.2001, che ha statuito che “il  provvedimento  di  autorizzazione della perquisizione  domiciliare  di  un  soggetto, allo  scopo  di  acquisire  la  documentazione  fiscale relativa al soggetto stesso, consente  di  acquisire,  in  tale  domicilio, anche ulteriori documenti di pertinenza di soggetti  diversi,  pur  se  non menzionati  nel  provvedimento  di  perquisizione,  atteso  che  la   ratio ispiratrice della previsione normativa di cui all’art. 52 citato  è  quella di tutelare il diritto del  soggetto  nei  cui  confronti  l’accesso  viene richiesto, e non quello di creare una sorta di immunità dalle  indagini  in favore dei terzi, siano o meno conviventi con  l’interessato”. 


 


(2) La Corte di Cassazione è stata chiamata più volte ad occuparsi della delicata questione che investe aspetti precisi e particolari dell’attività di verifica, pur se l’atto che acquista rilevanza esterna è l’avviso di accertamento ( eventuali vizi del processo verbale, che l’ha preceduto e su cui esso si fonda, possono essere fatti valere in sede di ricorso  giurisdizionale contro l’accertamento).



 



(3) SCREPANTI, Irrituale acquisizione di elementi probatori. Utilizzabilità ai fini dell’accertamento e responsabilità  dei verificatori, in    il fisco “, n.33/2001, pag. 11046


 


(4) Destino diverso invece ha la verifica autorizzata verbalmente. Cfr. Cass. sentenza n. 15209 del 30.11.2000 (depositata il 29.11.2001) secondo cui il dettato normativo impone un intervento preventivo per iscritto dell’autorità che deve disporre l’accesso, essendo eccezionali   le   ipotesi   in   cui l’amministrazione agisce all’esterno  con  atti  meramente verbali. Pertanto, per la Corte, la documentazione, acquisita a seguito di  autorizzazione verbale  all’accesso  nei  locali   dell’impresa,   è   inutilizzabile,   e, conseguentemente, è nullo  l’avviso  di  accertamento  che  su  di  essa  si fonda.  La Corte, acclarato che il giudice tributario ha accertato che  la Guardia di Finanza ha proceduto all’accesso senza  disporre  di  una  previa autorizzazione scritta del proprio comando, ritiene che dalla lettura delle disposizioni che regolano l’accesso, “non  sembra  sussista alcun dubbio che esso prescriva un intervento preventivo della Autorità  che deve  disporre  l’accesso  (non  si   vede   come   possa   sussistere   una disposizione  successiva  al  fatto);  ed  altrettanto  ovvio   che   tale disposizione debba essere data per iscritto essendo eccezionali  le  ipotesi in cui la Amministrazione  agisce,  con  rilevanza  verso  terzi,  con  atti meramente verbali. Si tratta poi di  ipotesi  in  cui  il  ricorso  all’atto scritto è reso impossibile da situazioni di fatto o di assoluta urgenza  (si pensi agli ordini emanati dal responsabile dell’ordine pubblico). Non  vi  è invece alcuna ragione pratica che possa consentire il ricorso nella  materia qui in esame a disposizioni verbali,  mentre  la  forma  scritta  è  imposta proprio dalla esigenza per il  contribuente  che  ha  diritto  di  assistere all’accesso di verificare che esso si svolga nell’ambito della legge”.



 



(5) ANTICO, Prove illecite: sono ammissibili, in www.ilcommercialistatelematico.it. Marzo, 2007

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