Prova per presunzioni: la palla al contribuente

Con sentenza n. 10345 del 19 marzo 2007 (dep. il 7 maggio 2007), la Corte di Cassazione ha affermato, ancora una volta (1), che in sede di accertamenti in rettifica ai fini Irpef, gli uffici competenti sono autorizzati, ai sensi degli artt. 37 e seguenti  del  D.P.R. 600/1973, ad avvalersi della "prova per presunzione", la quale presuppone la possibilità logica di inferire, in modo non assiomatico, da un fatto noto  e non controverso, il fatto da accertare, con conseguente  onere  della  prova contraria a carico  del  contribuente,  il  quale,  ove  intenda  contestare l'efficacia presuntiva dei  fatti  addotti  dall'ufficio  a  sostegno  della propria pretesa, oppure sostenere l'esistenza di circostanze modificative  o estintive dei medesimi, deve a sua volta dimostrare gli elementi  sui  quali le sue eccezioni si fondano (nel caso di specie la  Corte  ha  ritenuto  che legittimamente l'ufficio avesse considerato reddito gli assegni  corrisposti da un'azienda ad un notaio, ancorché non avesse rogato  atti  per  l'azienda stessa, e che incombesse sul  notaio  la  prova  della  diversa  natura  dei versamenti stessi).

Svolgimento del processo

La  Commissione  tributaria  di  I  grado  di Crotone  accoglieva  il  ricorso  proposto  da  A.C.  avverso  l'avviso   di accertamento col quale l'ufficio delle imposte dirette della predetta  città rettificava il reddito per l'anno 1982 sulla base di una segnalazione  della Guardia di finanza che, a seguito di verifica preso  l'Oleificio  I.,  aveva accertato il rilascio di alcuni assegni ad A.C. , senza che questi  ne  avesse dato contezza nella sua dichiarazione dei redditi.

La Commissione tributaria regionale della Calabria  rigettava  l'appello proposto  dall'ufficio  avverso  la  citata  sentenza  di  primo  grado,  in particolare rilevando che la Guardia di finanza  aveva  solo  constatato che erano stati emessi degli assegni in favore del notaio A.C., ma l'ufficio non aveva provato che l'importo di tali assegni fosse  andato  ad  aumentare  il reddito imponibile del contribuente, il quale peraltro  aveva  affermato  di non avere nel periodo in esame redatto atti notarili  per  la  ditta in questione, circostanza desumibile da registri ufficiali e pubblici  quali  i  repertori notarili. I giudici  d'appello  aggiungevano  inoltre  che,  anche  a  voler ritenere  l'importo  di   detti   assegni   corrispettivo   di   prestazioni professionali, l'ufficio avrebbe in ogni caso dovuto considerare che, attese le  funzioni  del  notaio,  solo  una  parte  dell'importo   poteva   essere considerata come onorario.

Avverso questa sentenza propongono ricorso per cassazione  il  Ministero dell'economia e delle finanze e l'Agenzia delle Entrate; il contribuente non si è costituito.

I motivi dell’Amministrazione finanziaria

Con  un  unico  motivo  di  ricorso,  deducendo violazione e falsa applicazione degli artt. 37 e 38  del D.P.R. n.  600/1973, nonché vizi di  motivazione,  i  ricorrenti  rilevano  che  il  contribuente avrebbe affermato che le somme  percepite  furono  versate  ad  istituti  di credito per i quali fu svolta attività inerente a protesti, senza però  dare prova di tale affermazione e senza che i giudici d'appello dessero conto  in motivazione della mancanza di tale prova.

Rilevano, altresì  che,  in  mancanza  di  altre  affermazioni  circa  la ricezione delle somme a titolo diverso, il contribuente non  avrebbe  potuto disconoscere che il versamento era stato effettuato a titolo  professionale, senza che possano trarsi elementi in contrario dalla mancata indicazione  da parte dell'ufficio di atti rogati per la ditta nel periodo in questione, sia perché il versamento non deve necessariamente essere temporalmente  contiguo alla stipula dell'atto, sia perché il notaio può svolgere anche attività  di consulenza o comunque attività non comportante rogito di atto pubblico,  non essendovi alcun impedimento in tal senso.

La sentenza

Per la Corte di Cassazione la censura avanzata dall’Amministrazione finanziaria è fondata.

La Corte richiama precedenti giurisprudenziali, ove è stato affermato che  gli  uffici  competenti  sono  autorizzati,  ai  sensi  degli artt. 37 e seguenti del D.P.R. n. 600 del 1973, ad  avvalersi  della  "prova per presunzioni", la quale presuppone “ la possibilità logica di inferire,  in modo non assiomatico, da un fatto  noto  e  non  controverso,  il  fatto  da accertare,  con  conseguente  onere  della  prova  contraria  a  carico  del contribuente (vd., tra le altre, Cass. n. 7338 del 1999)”.

Se è vero, infatti, osserva la Corte, “ che in  tema  di  accertamento  delle  imposte  sui redditi, spetta all'Amministrazione finanziaria - nel  quadro  dei  generali principi che governano l'onere della  prova  -  dimostrare  l'esistenza  dei fatti costitutivi della (maggiore) pretesa tributaria azionata, fornendo  la prova di elementi e circostanze a suo avviso rivelatori dell'esistenza di un maggior reddito, è altrettanto vero - però - che il contribuente,  il  quale intenda contestare la capacità dimostrativa di quei fatti, oppure  sostenere l'esistenza di circostanze modificative o estintive dei medesimi, deve a sua volta dimostrare gli elementi sui quali le sue eccezioni si fondano (vd.  In tal senso, tra le altre, Cass. n. 10802 del 2002)”.

Pertanto  è errata la decisione dei giudici   di   merito   laddove   sostengono   che “ l'affermazione secondo la quale l'importo degli assegni emessi a favore  del notaio sarebbe andato ad  aumentare  il  reddito  imponibile  sia  solo  una conclusione dell'ufficio, priva  di  allegazioni  probatorie,  perché  non considerano che, come sopra rilevato, l'Amministrazione può fornire la prova della propria pretesa anche per presunzioni (che sono, appunto, la deduzione di un fatto ignoto da uno noto), a fronte delle quali spetta al contribuente la prova contraria”.

La Corte va oltre: trattandosi  di  un  notaio,  “ il contribuente non avrebbe avuto  difficoltà  a  documentare  a  quale  titolo avvenne la dazione degli assegni, ma dalla sentenza  impugnata  non  risulta che  questa  o  altra  prova  contrarla  sia  stata  fornita,  dovendosi  in particolare rilevare che non risulta nemmeno fornita la prova (peraltro  non univoca, ben potendo l'attività di un notaio non necessariamente sfociare in un atto pubblico) della mancanza di atti in favore della ditta lembo,  prova che, in ogni caso, indipendentemente  dalla  natura  pubblica  dei  registri notarili, andava fornita dal contribuente”.

Il rinvio al altro giudice

Il ricorso è pertanto accolto e  la  sentenza  impugnata è cassata con rinvio ad altro giudice  che  provvederà  a  decidere  la controversia valutando il materiale probatorio acquisito in atti  alla  luce del seguente principio di diritto: "In sede dì accertamenti in rettifica  ai fini Irpef gli uffici competenti sono autorizzati, ai sensi degli artt. 37 e seguenti del D.P.R. n. 600/1973, ad avvalersi della 'prova per presunzione', la  quale  presuppone  la  possibilità  logica  di  inferire,  in  modo  non assiomatico, da un fatto noto e non controverso, il fatto da accertare,  con conseguente onere della prova contraria a carico del contribuente il  quale, ove intenda contestare l'efficacia presuntiva dei fatti addotti dall'ufficio a  sostegno  della  propria  pretesa,  oppure   sostenere   l'esistenza   di circostanze  modificative  o  estintive  dei  medesimi,  deve  a  sua  volta dimostrare gli elementi sui quali le sue eccezioni si fondano".

Riflessioni

Se la motivazione serve a spiegare il fondamento della pretesa tributaria in modo da consentire al contribuente di decidere se ricorrere o meno davanti al giudice tributario, non essendo necessario dare la prova dell’esistenza di quanto affermato, la prova serve a convincere il giudice nel processo.

Occorre operare, quindi, una netta distinzione tra motivazione e prova, perchè  potrebbero esserci avvisi di accertamento ben motivati,  ma basati su fatti non provati. Vi possono essere, pertanto, accertamenti basati su affermazioni non vere, ma motivate adeguatamente, e prive comunque di fondamento probatorio.

Spesso, la motivazione non richiede nemmeno una ulteriore attività probatoria da parte dell’Ufficio, perchè si basa su elementi che il contribuente non contesta.

Possiamo, quindi, dire che la prova descrive la motivazione, o addirittura, viceversa, la motivazione è essa stessa la prova, specialmente in considerazione del fatto che la prova certa, nel campo tributario, è rara e che anche un qualsiasi documento (fattura, ricevuta fiscale, contratto) che attesti una determinata situazione di fatto, deve essere comunque interpretato e supportato da un ragionamento, semplicissimo o complesso, ma indispensabile per far assurgere detto elemento al rango di prova.

Occorre, quindi, dopo, “provare” la pretesa tributaria attraverso un ragionamento logico giuridico sulla base delle risultanze istruttorie (documenti, pvc) che sono le cosiddette prove in senso stretto.

La prova, quindi, ci dà la conoscenza di un fatto, ricostruendolo storicamente.

Se viene riscontrato, da parte dei verificatori, un accredito sul conto corrente del soggetto verificato (ricostruzione del fatto) occorre analizzare se l’arricchimento deriva da una operazione di compravendita, per esempio, e non è una semplice restituzione di un credito (qualificazione giuridica del fatto), verificando se si tratta di un arricchimento della sua ricchezza e non, ad esempio, un errore dell’istituto di credito (giudizio interpretativo sul fatto secondo il senso comune), per poi, infine, verificare se la compravendita in questione dà luogo a reddito imponibile per il soggetto verificato, in quanto imprenditore (inquadramento della fattispecie nel sistema fiscale).

Viene generalmente definito come onere della prova l’insieme degli sforzi compiuti da un soggetto (parte in giudizio) per convincere un altro soggetto (il giudice) della fondatezza delle proprie ragioni. E’ principio generale che se il soggetto in questione non riesce a soddisfare l’onere della prova non può avere ragione nella controversia, e la vittoria va generalmente alla controparte (per questo è fondamentale individuare la parte in causa sulla quale ricade l’onere della prova).

In ogni controversia c’è una parte che chiede di avere soddisfazione di un suo diritto (parte attrice o istante) e una parte che si oppone a questa richiesta (parte convenuta o resistente).

Di recente, il tradizionale orientamento che poneva – comunque – sull’ufficio l’onera della prova si è ormai sgretolato per opera della stessa Cassazione che, con sentenza n. 28695 dell'11 ottobre 2005, depositata il 23 dicembre 2005 (2), ha affermato che  qualora l'Amministrazione contesti al contribuente che alcune fatture  sono  state  emesse  per  operazioni  inesistenti,   incombe   sul contribuente stesso dimostrare l'effettiva esistenza  delle  operazioni.  A tal fine non è sufficiente  la  mera  esibizione  dei  mezzi  di  pagamento (assegni) che, normalmente, vengono utilizzati fittiziamente (nel  caso  di specie, essi erano ritornati, dopo varie girate, nella disponibilità  della contribuente). Sul punto specifico della prova, la Corte di Cassazione, richiamando la giurisprudenza del Collegio,  “ secondo  cui  in tema di Iva, ove l'Amministrazione  finanziaria  contesti  al  contribuente l'indebita detrazione di fatture perché relative a prestazioni inesistenti, spetta al contribuente l'onere di provare la legittimità e  la  correttezza dell'operazione mediante l'esibizione  dei  relativi  documenti  contabili”, afferma che “ quando  costui  non  è  in  grado  di  dimostrare  la  fonte  che giustifica  la  detrazione,  questa   deve   ritenersi   indebita,   sicché legittimamente l'ufficio  provvede  a  recuperare  a  tassazione  l'imposta irritualmente detratta [Cass., Sez.  trib.,  25  gennaio  2001,  n. 13662; Cass., Sez.  trib.,  3  maggio  2002,  n.6341]”. La Corte aggiunge che “ detta prova non può, peraltro, essere costituita  dalla sola esibizione dei mezzi di pagamento, che normalmente vengono  utilizzati fittiziamente e che, pertanto, rappresentano un mero  elemento  indiziario, la cui presenza o assenza deve essere valutata nel  contesto  di  tutte  le altre risultanze processuali [Cass. 3 dicembre  2001, n. 15228;  Cass.  5 novembre 2001, n. 13662]”.

Sempre in tema di onere della prova – e di sua evoluzione – si segnala la sentenza n. 17985 del 10 maggio 2006 (dep. il 9 agosto 2006) (3), con cui la Corte di Cassazione, nel legittimare l'avviso di accertamento  motivato  con  il  mero richiamo al redditometro, che ha un'efficacia presuntiva di tipo  relativo, consegna al contribuente l'onere di  fornire  elementi  in  senso contrario, che debbono formare oggetto  di  una  specifica  valutazione  da parte del giudice (nel caso di specie è stata  ritenuta  insufficiente  per disattendere le indicazioni del  redditometro  un  generico  richiamo  alle entrate costituite dalle pensioni dei  suoceri  del  contribuente  ed  alle somme percepite dalla figlia attraverso la vendita di una proprietà).

Principio ribadito dalla sentenza n. 23252 del 27 settembre 2006, depositata il 27 ottobre 2006, ove la Corte di Cassazione ha affermato che la disponibilità patrimoniale resa  palese  dall'investimento di un cospicuo capitale nell'acquisto di un appartamento costituisce di per sé elemento che giustifica, ai sensi dell'art.38 del D.P.R.  n.  600/1973, l'accertamento sintetico dei redditi a carico di un soggetto, invertendo l’onere della prova.

Ed ancora, sempre la Corte di Cassazione, con sentenza n. 722 del 12 dicembre 2006 (dep. il 15 gennaio 2007), ha affermato che, in  sede  di  accertamento, allorché si verta in ipotesi di infedeltà della  dichiarazione  e mancata  esibizione  della  documentazione  da   parte   del   contribuente, l'amministrazione finanziaria è facoltizzata a raccogliere  dati  e  notizie (nella specie, determinazione  delle  giacenze  del  magazzino)  volti  alla conseguente  rettifica   del   reddito   imponibile   dichiarato,   all'uopo avvalendosi di presunzioni  fondate  su  indizi  forniti  dei  caratteri  di gravita, precisione, concordanza traslando l'onere probatorio a  carico  del contribuente. In pratica la sentenza trasla sul contribuente l’onere della prova – in forza di un indirizzo giurisprudenziale che va sempre più consolidandosi. L’avviso di accertamento emesso – annullato dalla Commissione regionale poiché l'atto impositivo non era sostenuto da concreti elementi probatori (il sommario processo verbale di constatazione, cui si riferisce l'avviso impugnato,   conterrebbe,   infatti,   "manchevolezze   tali   da    rendere inattendibili le  conclusioni";  la  più  rilevante  di  tali  manchevolezze sarebbe costituita  dalla  "metodologia  utilizzata  per  giungere  alla presunzione  di  acquisto  o  di  cessione  delle  merci",   essendo   stato determinato il valore delle  rimanenze  iniziali  a  partire  da  "un'altra" presunzione, non fondata su indizi gravi,  precisi  e  concordanti.  Quindi, dopo avere richiamato i  criteri  giuridici  di  validità  della  prova  per presunzioni, i giudici di appello affermano che " nel caso di specie ... ci si trova di fronte a una serie di presunzioni che non possono oggettivamente configurarsi come valida prova  della  pretesa  erariale".  E  concludono  asserendo  che  "è   agevole riconoscere la manifesta infondatezza della pretesa dell'ufficio,  la  quale ... si basa unicamente su presunzioni sprovviste della gravità, precisione e concordanza"; sicché il Fisco  non  avrebbe  assolto  l'onere,  su  di  esso gravante, di provare i fatti giustificativi della sua richiesta) – ha trovato, invece, il conforto della Cassazione. Puntualmente la Corte rileva che “ il calcolo delle giacenze  iniziali,  operato  dalla  Polizia tributaria, fu evidentemente necessitato dal fatto che la  contribuente  non aveva esibito la necessaria documentazione; in tal caso,  l'infedeltà  della dichiarazione è accertata sulla scorta dei documenti disponibili e dei  dati e delle notizie raccolti nei  modi  di  legge  (art.  54,  comma  2),  ossia mediante calcoli e senza necessità  di  ricorrere  a  presunzioni  (peraltro ammissibili, ai sensi dell'ultima parte di detta norma: Cass. n. 4721/2003). I calcoli,  eseguiti  a  partire  dalla  documentazione  reperita costituiscono quindi il  fatto  noto  che  consente  di  giungere,  mediante presunzioni, al fatto ignoto del maggior imponibile non denunziato. Infatti, una volta accertata l'infedeltà della dichiarazione,  l'ufficio procede alla rettifica (art. 54  citato,  comma  1)  e  cioè  quantifica  il tributo evaso, sulla base  di  presunzioni  gravi,  precise  e  concordanti, tratte dagli atti e documenti in suo possesso (Cass. n.9100/2001)”. Peraltro, “la  presunzione  conseguenza  che  la legge o il giudice trae da un fatto  noto  (nella  specie,  infedeltà  della dichiarazione accertata dalla Polizia tributaria) per risalire ad  un  fatto ignorato (tributo evaso), allorché è ammessa  dalla  legge  (art.  2727  del codice civile e normativa specifica), costituisce essa stessa una fonte  del convincimento del giudice (Cass. n. 2699/2004),  senza  necessità  di  altre prove, purché gli elementi indiziari a  disposizione  abbiano  carattere  di gravità, precisione e concordanza (art. 2729 del codice civile). Il giudizio di gravità, precisione e concordanza degli indizi, così come l'opportunità di ammettere la presunzione, sono affidati alla  prudenza  del giudice di merito, e non possono essere oggetto  di  sindacato  in  sede  di legittimità,  se  adeguatamente  motivati  (tra  le   più   recenti,   Cass. n. 1216/2006, n. 7122/2006, n. 154/2006, n. 9225/2005)”. La conclusione cui giunge la Corte è di assoluto rilievo: “i fatti  noti,  costituiti  dai  risultati  delle indagini e dai calcoli compiuti  dalla  Polizia  tributaria,  sono  elementi idonei a fondare - se riconosciuti dal giudice di merito come indizi  gravi, precisi e concordanti - una valida presunzione di maggiore imponibile. In  tal  caso,  la  presunzione  di  occultamento  di  maggiori  ricavi, specificamente ammessa in tema di Iva dal citato art. 54  comma  2,  (Cass. n.4721/2003, n.9100/2001, n. 935/1996), se  fondata  su  validi  elementi, esplica efficacia probatoria autonoma e sposta l'onere della prova a  carico del  contribuente  (Cass.  n.   3115/2006,   n.  2363/2005,   n. 9755/2003, n.17016/2002, n.10947/2002, n. 3837/2001)”.

Ed ancora, con sentenza n. 7144 del 20 dicembre 2006 (dep. il 23 marzo 2007), la Corte ha riaffermato il principio: in tema di Iva, ove l'Amministrazione finanziaria contesti  al contribuente l'indebita detrazione di fatture perché relative a  prestazioni inesistenti, spetta al contribuente l'onere di provare la legittimità  e  la correttezza dell'operazione mediante  l'esibizione  dei  relativi  documenti contabili. Pertanto, quando costui non è in grado di dimostrare la fonte che giustifica  la  detrazione,   questa   deve   ritenersi   indebita,   sicché legittimamente  l'ufficio  provvede  a  recuperare  a  tassazione  l'imposta irritualmente detratta. Detta prova non  può,  peraltro,  essere  costituita dalla sola esibizione  dei  mezzi  di  pagamento,  che  normalmente  vengono utilizzati fittiziamente e che, pertanto,  rappresentano  un  mero  elemento indiziario, la cui presenza o assenza deve essere valutata nel  contesto  di tutte le altre risultanze processuali.

E sempre nell’ambito delle presunzioni si segnalano due sentenze della Corte di Cassazione, emesse nei confronti di contribuenti esercenti l’attività di ristorante, che per i principi fissati ben possono essere traslati in altri settori:

·        sentenza n.  8643 del 13 marzo 2007 (dep. il 6 aprile 2007), ove è stato affermato che l'Amministrazione finanziaria ha facoltà  di  disattendere  le risultanze della contabilità del contribuente, ancorché regolarmente  tenuta e non contestata, qualora si palesino gravi incongruenze  fra  i  ricavi,  i compensi ed ì corrispettivi  dichiarati  e  quelli  fondatamente  desumibili dalla  specifica  attività  svolta,   ovvero   dagli   studi   di   settore, legittimamente accertando con metodo induttivo e senza obbligo di accesso ai luoghi -  se  non  ritenuto  necessario  -  il  maggior  reddito  imponibile avvalendosi di tale presunzione di carattere legale;

·         n. 8869 del 5 marzo 2007, dep. il 13 aprile 2007, secondo cui è legittimo l’accertamento che ricostruisca i ricavi di un ristorante sulla base del consumo unitario dei tovaglioli utilizzati, costituendo dato assolutamente normale quello secondo cui, per ciascun pasto, ogni cliente adperi un solo tovagliolo e rappresentando, quindi, il numero di questi un fatto noto capace, anche di per sé solo, di lasciare ragionevolmente presumere il numero dei pasti effettivame