Con sentenza n. 10345 del 19 marzo 2007 (dep. il 7 maggio 2007), la Corte di Cassazione ha affermato, ancora una volta (1), che in sede di accertamenti in rettifica ai fini Irpef, gli uffici competenti sono autorizzati, ai sensi degli artt. 37 e seguenti del D.P.R. 600/1973, ad avvalersi della "prova per presunzione", la quale presuppone la possibilità logica di inferire, in modo non assiomatico, da un fatto noto e non controverso, il fatto da accertare, con conseguente onere della prova contraria a carico del contribuente, il quale, ove intenda contestare l'efficacia presuntiva dei fatti addotti dall'ufficio a sostegno della propria pretesa, oppure sostenere l'esistenza di circostanze modificative o estintive dei medesimi, deve a sua volta dimostrare gli elementi sui quali le sue eccezioni si fondano (nel caso di specie la Corte ha ritenuto che legittimamente l'ufficio avesse considerato reddito gli assegni corrisposti da un'azienda ad un notaio, ancorché non avesse rogato atti per l'azienda stessa, e che incombesse sul notaio la prova della diversa natura dei versamenti stessi).
Svolgimento del processo
La Commissione tributaria di I grado di Crotone accoglieva il ricorso proposto da A.C. avverso l'avviso di accertamento col quale l'ufficio delle imposte dirette della predetta città rettificava il reddito per l'anno 1982 sulla base di una segnalazione della Guardia di finanza che, a seguito di verifica preso l'Oleificio I., aveva accertato il rilascio di alcuni assegni ad A.C. , senza che questi ne avesse dato contezza nella sua dichiarazione dei redditi.
La Commissione tributaria regionale della Calabria rigettava l'appello proposto dall'ufficio avverso la citata sentenza di primo grado, in particolare rilevando che la Guardia di finanza aveva solo constatato che erano stati emessi degli assegni in favore del notaio A.C., ma l'ufficio non aveva provato che l'importo di tali assegni fosse andato ad aumentare il reddito imponibile del contribuente, il quale peraltro aveva affermato di non avere nel periodo in esame redatto atti notarili per la ditta in questione, circostanza desumibile da registri ufficiali e pubblici quali i repertori notarili. I giudici d'appello aggiungevano inoltre che, anche a voler ritenere l'importo di detti assegni corrispettivo di prestazioni professionali, l'ufficio avrebbe in ogni caso dovuto considerare che, attese le funzioni del notaio, solo una parte dell'importo poteva essere considerata come onorario.
Avverso questa sentenza propongono ricorso per cassazione il Ministero dell'economia e delle finanze e l'Agenzia delle Entrate; il contribuente non si è costituito.
I motivi dell’Amministrazione finanziaria
Con un unico motivo di ricorso, deducendo violazione e falsa applicazione degli artt. 37 e 38 del D.P.R. n. 600/1973, nonché vizi di motivazione, i ricorrenti rilevano che il contribuente avrebbe affermato che le somme percepite furono versate ad istituti di credito per i quali fu svolta attività inerente a protesti, senza però dare prova di tale affermazione e senza che i giudici d'appello dessero conto in motivazione della mancanza di tale prova.
Rilevano, altresì che, in mancanza di altre affermazioni circa la ricezione delle somme a titolo diverso, il contribuente non avrebbe potuto disconoscere che il versamento era stato effettuato a titolo professionale, senza che possano trarsi elementi in contrario dalla mancata indicazione da parte dell'ufficio di atti rogati per la ditta nel periodo in questione, sia perché il versamento non deve necessariamente essere temporalmente contiguo alla stipula dell'atto, sia perché il notaio può svolgere anche attività di consulenza o comunque attività non comportante rogito di atto pubblico, non essendovi alcun impedimento in tal senso.
La sentenza
Per la Corte di Cassazione la censura avanzata dall’Amministrazione finanziaria è fondata.
La Corte richiama precedenti giurisprudenziali, ove è stato affermato che gli uffici competenti sono autorizzati, ai sensi degli artt. 37 e seguenti del D.P.R. n. 600 del 1973, ad avvalersi della "prova per presunzioni", la quale presuppone “ la possibilità logica di inferire, in modo non assiomatico, da un fatto noto e non controverso, il fatto da accertare, con conseguente onere della prova contraria a carico del contribuente (vd., tra le altre, Cass. n. 7338 del 1999)”.
Se è vero, infatti, osserva la Corte, “ che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, spetta all'Amministrazione finanziaria - nel quadro dei generali principi che governano l'onere della prova - dimostrare l'esistenza dei fatti costitutivi della (maggiore) pretesa tributaria azionata, fornendo la prova di elementi e circostanze a suo avviso rivelatori dell'esistenza di un maggior reddito, è altrettanto vero - però - che il contribuente, il quale intenda contestare la capacità dimostrativa di quei fatti, oppure sostenere l'esistenza di circostanze modificative o estintive dei medesimi, deve a sua volta dimostrare gli elementi sui quali le sue eccezioni si fondano (vd. In tal senso, tra le altre, Cass. n. 10802 del 2002)”.
Pertanto è errata la decisione dei giudici di merito laddove sostengono che “ l'affermazione secondo la quale l'importo degli assegni emessi a favore del notaio sarebbe andato ad aumentare il reddito imponibile sia solo una conclusione dell'ufficio, priva di allegazioni probatorie, perché non considerano che, come sopra rilevato, l'Amministrazione può fornire la prova della propria pretesa anche per presunzioni (che sono, appunto, la deduzione di un fatto ignoto da uno noto), a fronte delle quali spetta al contribuente la prova contraria”.
La Corte va oltre: trattandosi di un notaio, “ il contribuente non avrebbe avuto difficoltà a documentare a quale titolo avvenne la dazione degli assegni, ma dalla sentenza impugnata non risulta che questa o altra prova contrarla sia stata fornita, dovendosi in particolare rilevare che non risulta nemmeno fornita la prova (peraltro non univoca, ben potendo l'attività di un notaio non necessariamente sfociare in un atto pubblico) della mancanza di atti in favore della ditta lembo, prova che, in ogni caso, indipendentemente dalla natura pubblica dei registri notarili, andava fornita dal contribuente”.
Il rinvio al altro giudice
Il ricorso è pertanto accolto e la sentenza impugnata è cassata con rinvio ad altro giudice che provvederà a decidere la controversia valutando il materiale probatorio acquisito in atti alla luce del seguente principio di diritto: "In sede dì accertamenti in rettifica ai fini Irpef gli uffici competenti sono autorizzati, ai sensi degli artt. 37 e seguenti del D.P.R. n. 600/1973, ad avvalersi della 'prova per presunzione', la quale presuppone la possibilità logica di inferire, in modo non assiomatico, da un fatto noto e non controverso, il fatto da accertare, con conseguente onere della prova contraria a carico del contribuente il quale, ove intenda contestare l'efficacia presuntiva dei fatti addotti dall'ufficio a sostegno della propria pretesa, oppure sostenere l'esistenza di circostanze modificative o estintive dei medesimi, deve a sua volta dimostrare gli elementi sui quali le sue eccezioni si fondano".
Riflessioni
Se la motivazione serve a spiegare il fondamento della pretesa tributaria in modo da consentire al contribuente di decidere se ricorrere o meno davanti al giudice tributario, non essendo necessario dare la prova dell’esistenza di quanto affermato, la prova serve a convincere il giudice nel processo.
Occorre operare, quindi, una netta distinzione tra motivazione e prova, perchè potrebbero esserci avvisi di accertamento ben motivati, ma basati su fatti non provati. Vi possono essere, pertanto, accertamenti basati su affermazioni non vere, ma motivate adeguatamente, e prive comunque di fondamento probatorio.
Spesso, la motivazione non richiede nemmeno una ulteriore attività probatoria da parte dell’Ufficio, perchè si basa su elementi che il contribuente non contesta.
Possiamo, quindi, dire che la prova descrive la motivazione, o addirittura, viceversa, la motivazione è essa stessa la prova, specialmente in considerazione del fatto che la prova certa, nel campo tributario, è rara e che anche un qualsiasi documento (fattura, ricevuta fiscale, contratto) che attesti una determinata situazione di fatto, deve essere comunque interpretato e supportato da un ragionamento, semplicissimo o complesso, ma indispensabile per far assurgere detto elemento al rango di prova.
Occorre, quindi, dopo, “provare” la pretesa tributaria attraverso un ragionamento logico giuridico sulla base delle risultanze istruttorie (documenti, pvc) che sono le cosiddette prove in senso stretto.
La prova, quindi, ci dà la conoscenza di un fatto, ricostruendolo storicamente.
Se viene riscontrato, da parte dei verificatori, un accredito sul conto corrente del soggetto verificato (ricostruzione del fatto) occorre analizzare se l’arricchimento deriva da una operazione di compravendita, per esempio, e non è una semplice restituzione di un credito (qualificazione giuridica del fatto), verificando se si tratta di un arricchimento della sua ricchezza e non, ad esempio, un errore dell’istituto di credito (giudizio interpretativo sul fatto secondo il senso comune), per poi, infine, verificare se la compravendita in questione dà luogo a reddito imponibile per il soggetto verificato, in quanto imprenditore (inquadramento della fattispecie nel sistema fiscale).
Viene generalmente definito come onere della prova l’insieme degli sforzi compiuti da un soggetto (parte in giudizio) per convincere un altro soggetto (il giudice) della fondatezza delle proprie ragioni. E’ principio generale che se il soggetto in questione non riesce a soddisfare l’onere della prova non può avere ragione nella controversia, e la vittoria va generalmente alla controparte (per questo è fondamentale individuare la parte in causa sulla quale ricade l’onere della prova).
In ogni controversia c’è una parte che chiede di avere soddisfazione di un suo diritto (parte attrice o istante) e una parte che si oppone a questa richiesta (parte convenuta o resistente).
Di recente, il tradizionale orientamento che poneva – comunque – sull’ufficio l’onera della prova si è ormai sgretolato per opera della stessa Cassazione che, con sentenza n. 28695 dell'11 ottobre 2005, depositata il 23 dicembre 2005 (2), ha affermato che qualora l'Amministrazione contesti al contribuente che alcune fatture sono state emesse per operazioni inesistenti, incombe sul contribuente stesso dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni. A tal fine non è sufficiente la mera esibizione dei mezzi di pagamento (assegni) che, normalmente, vengono utilizzati fittiziamente (nel caso di specie, essi erano ritornati, dopo varie girate, nella disponibilità della contribuente). Sul punto specifico della prova, la Corte di Cassazione, richiamando la giurisprudenza del Collegio, “ secondo cui in tema di Iva, ove l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture perché relative a prestazioni inesistenti, spetta al contribuente l'onere di provare la legittimità e la correttezza dell'operazione mediante l'esibizione dei relativi documenti contabili”, afferma che “ quando costui non è in grado di dimostrare la fonte che giustifica la detrazione, questa deve ritenersi indebita, sicché legittimamente l'ufficio provvede a recuperare a tassazione l'imposta irritualmente detratta [Cass., Sez. trib., 25 gennaio 2001, n. 13662; Cass., Sez. trib., 3 maggio 2002, n.6341]”. La Corte aggiunge che “ detta prova non può, peraltro, essere costituita dalla sola esibizione dei mezzi di pagamento, che normalmente vengono utilizzati fittiziamente e che, pertanto, rappresentano un mero elemento indiziario, la cui presenza o assenza deve essere valutata nel contesto di tutte le altre risultanze processuali [Cass. 3 dicembre 2001, n. 15228; Cass. 5 novembre 2001, n. 13662]”.
Sempre in tema di onere della prova – e di sua evoluzione – si segnala la sentenza n. 17985 del 10 maggio 2006 (dep. il 9 agosto 2006) (3), con cui la Corte di Cassazione, nel legittimare l'avviso di accertamento motivato con il mero richiamo al redditometro, che ha un'efficacia presuntiva di tipo relativo, consegna al contribuente l'onere di fornire elementi in senso contrario, che debbono formare oggetto di una specifica valutazione da parte del giudice (nel caso di specie è stata ritenuta insufficiente per disattendere le indicazioni del redditometro un generico richiamo alle entrate costituite dalle pensioni dei suoceri del contribuente ed alle somme percepite dalla figlia attraverso la vendita di una proprietà).
Principio ribadito dalla sentenza n. 23252 del 27 settembre 2006, depositata il 27 ottobre 2006, ove la Corte di Cassazione ha affermato che la disponibilità patrimoniale resa palese dall'investimento di un cospicuo capitale nell'acquisto di un appartamento costituisce di per sé elemento che giustifica, ai sensi dell'art.38 del D.P.R. n. 600/1973, l'accertamento sintetico dei redditi a carico di un soggetto, invertendo l’onere della prova.
Ed ancora, sempre la Corte di Cassazione, con sentenza n. 722 del 12 dicembre 2006 (dep. il 15 gennaio 2007), ha affermato che, in sede di accertamento, allorché si verta in ipotesi di infedeltà della dichiarazione e mancata esibizione della documentazione da parte del contribuente, l'amministrazione finanziaria è facoltizzata a raccogliere dati e notizie (nella specie, determinazione delle giacenze del magazzino) volti alla conseguente rettifica del reddito imponibile dichiarato, all'uopo avvalendosi di presunzioni fondate su indizi forniti dei caratteri di gravita, precisione, concordanza traslando l'onere probatorio a carico del contribuente. In pratica la sentenza trasla sul contribuente l’onere della prova – in forza di un indirizzo giurisprudenziale che va sempre più consolidandosi. L’avviso di accertamento emesso – annullato dalla Commissione regionale poiché l'atto impositivo non era sostenuto da concreti elementi probatori (il sommario processo verbale di constatazione, cui si riferisce l'avviso impugnato, conterrebbe, infatti, "manchevolezze tali da rendere inattendibili le conclusioni"; la più rilevante di tali manchevolezze sarebbe costituita dalla "metodologia utilizzata per giungere alla presunzione di acquisto o di cessione delle merci", essendo stato determinato il valore delle rimanenze iniziali a partire da "un'altra" presunzione, non fondata su indizi gravi, precisi e concordanti. Quindi, dopo avere richiamato i criteri giuridici di validità della prova per presunzioni, i giudici di appello affermano che " nel caso di specie ... ci si trova di fronte a una serie di presunzioni che non possono oggettivamente configurarsi come valida prova della pretesa erariale". E concludono asserendo che "è agevole riconoscere la manifesta infondatezza della pretesa dell'ufficio, la quale ... si basa unicamente su presunzioni sprovviste della gravità, precisione e concordanza"; sicché il Fisco non avrebbe assolto l'onere, su di esso gravante, di provare i fatti giustificativi della sua richiesta) – ha trovato, invece, il conforto della Cassazione. Puntualmente la Corte rileva che “ il calcolo delle giacenze iniziali, operato dalla Polizia tributaria, fu evidentemente necessitato dal fatto che la contribuente non aveva esibito la necessaria documentazione; in tal caso, l'infedeltà della dichiarazione è accertata sulla scorta dei documenti disponibili e dei dati e delle notizie raccolti nei modi di legge (art. 54, comma 2), ossia mediante calcoli e senza necessità di ricorrere a presunzioni (peraltro ammissibili, ai sensi dell'ultima parte di detta norma: Cass. n. 4721/2003). I calcoli, eseguiti a partire dalla documentazione reperita costituiscono quindi il fatto noto che consente di giungere, mediante presunzioni, al fatto ignoto del maggior imponibile non denunziato. Infatti, una volta accertata l'infedeltà della dichiarazione, l'ufficio procede alla rettifica (art. 54 citato, comma 1) e cioè quantifica il tributo evaso, sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, tratte dagli atti e documenti in suo possesso (Cass. n.9100/2001)”. Peraltro, “la presunzione conseguenza che la legge o il giudice trae da un fatto noto (nella specie, infedeltà della dichiarazione accertata dalla Polizia tributaria) per risalire ad un fatto ignorato (tributo evaso), allorché è ammessa dalla legge (art. 2727 del codice civile e normativa specifica), costituisce essa stessa una fonte del convincimento del giudice (Cass. n. 2699/2004), senza necessità di altre prove, purché gli elementi indiziari a disposizione abbiano carattere di gravità, precisione e concordanza (art. 2729 del codice civile). Il giudizio di gravità, precisione e concordanza degli indizi, così come l'opportunità di ammettere la presunzione, sono affidati alla prudenza del giudice di merito, e non possono essere oggetto di sindacato in sede di legittimità, se adeguatamente motivati (tra le più recenti, Cass. n. 1216/2006, n. 7122/2006, n. 154/2006, n. 9225/2005)”. La conclusione cui giunge la Corte è di assoluto rilievo: “i fatti noti, costituiti dai risultati delle indagini e dai calcoli compiuti dalla Polizia tributaria, sono elementi idonei a fondare - se riconosciuti dal giudice di merito come indizi gravi, precisi e concordanti - una valida presunzione di maggiore imponibile. In tal caso, la presunzione di occultamento di maggiori ricavi, specificamente ammessa in tema di Iva dal citato art. 54 comma 2, (Cass. n.4721/2003, n.9100/2001, n. 935/1996), se fondata su validi elementi, esplica efficacia probatoria autonoma e sposta l'onere della prova a carico del contribuente (Cass. n. 3115/2006, n. 2363/2005, n. 9755/2003, n.17016/2002, n.10947/2002, n. 3837/2001)”.
Ed ancora, con sentenza n. 7144 del 20 dicembre 2006 (dep. il 23 marzo 2007), la Corte ha riaffermato il principio: in tema di Iva, ove l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture perché relative a prestazioni inesistenti, spetta al contribuente l'onere di provare la legittimità e la correttezza dell'operazione mediante l'esibizione dei relativi documenti contabili. Pertanto, quando costui non è in grado di dimostrare la fonte che giustifica la detrazione, questa deve ritenersi indebita, sicché legittimamente l'ufficio provvede a recuperare a tassazione l'imposta irritualmente detratta. Detta prova non può, peraltro, essere costituita dalla sola esibizione dei mezzi di pagamento, che normalmente vengono utilizzati fittiziamente e che, pertanto, rappresentano un mero elemento indiziario, la cui presenza o assenza deve essere valutata nel contesto di tutte le altre risultanze processuali.
E sempre nell’ambito delle presunzioni si segnalano due sentenze della Corte di Cassazione, emesse nei confronti di contribuenti esercenti l’attività di ristorante, che per i principi fissati ben possono essere traslati in altri settori:
· sentenza n. 8643 del 13 marzo 2007 (dep. il 6 aprile 2007), ove è stato affermato che l'Amministrazione finanziaria ha facoltà di disattendere le risultanze della contabilità del contribuente, ancorché regolarmente tenuta e non contestata, qualora si palesino gravi incongruenze fra i ricavi, i compensi ed ì corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalla specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore, legittimamente accertando con metodo induttivo e senza obbligo di accesso ai luoghi - se non ritenuto necessario - il maggior reddito imponibile avvalendosi di tale presunzione di carattere legale;
· n. 8869 del 5 marzo 2007, dep. il 13 aprile 2007, secondo cui è legittimo l’accertamento che ricostruisca i ricavi di un ristorante sulla base del consumo unitario dei tovaglioli utilizzati, costituendo dato assolutamente normale quello secondo cui, per ciascun pasto, ogni cliente adperi un solo tovagliolo e rappresentando, quindi, il numero di questi un fatto noto capace, anche di per sé solo, di lasciare ragionevolmente presumere il numero dei pasti effettivame
