La verifica fiscale agli enti non commerciali e i poteri di accesso, nelle relative sedi sociali, concessi agli organi preposti al controllo



 


 


Premessa


Nonostante il Codice Civile vigente nel nostro paese non disponga (ancora ad oggi, ancorché sia in atto la proposta di legge delega di riforma della disciplina civilistica di associazione e fondazioni elaborata dalla commissione Vietti) in modo preciso e dettagliato circa le attività e il funzionamento degli enti non commerciali, negli ultimi decenni si è registrato un incremento delle nascite di tali enti medesimi.


In campo fiscale, si assiste, invece, ad una continua evoluzione della normativa, con interventi atti a ridefinire e ad aumentare le ingenti agevolazioni tributarie esistenti nel nostro paese per il settore del non profit.


I principali aspetti fiscali degli enti non profit, sono contenuti, tra l’altro, nel D.Lgs. n. 460/1997, relativo alla “Disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, ove sono indicate talune indicazioni riguardo i poteri di cui possono avvalersi i funzionari dell’amministrazione finanziaria  durante l’attività di verifica ed ispezione contabile.


Mentre la fase di accesso nei locali in cui gli enti non commerciali esercitano la propria attività è disciplinata dagli artt. 33 del D.P.R. 600/1973 e 52 del D.P.R. 633/1972).


Aspetti civilistici


Vi rientrano nel novero di tali soggetti: Gli enti pubblici gli enti privati (quest’ultimi sono distinti in due categorie enti associativi e fondazioni).


Gli enti (non profit) privati sono quelli che perseguono fini che, pur essendo collettivi, riguardano soltanto i loro componenti.


Le associazioni (enti associativi) sono costituite da un complesso di persone che cooperano tra loro per il raggiungimento di un fine collettivo lecito (vedi le associazioni culturali, ricreative, religiose, ecc.). Viceversa, le fondazioni sono costituite da un complesso di beni che taluno (detto fondatore) ha destinato al raggiungimento di uno scopo collettivo lecito. Come nel caso di opere pie, ospedali, asili, ecc..


Il carattere che contraddistingue gli enti non commerciali rispetto agli enti equiparati alle società di capitali (cd. enti commerciali) è quello relativo al tipo di attività esercitata. Gli enti non commerciali per essere considerati tali non devono avere per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale nel territorio dello Stato. Inoltre, per i medesimi soggetti (enti non profit) deve essere inesistente il fine di lucro. Tale distinzione è assai importante anche ai fini tributari,


Le associazioni possono essere riconosciute (dalle Prefetture, mediante il D.P.R. 10 febbraio 2000, n. 361) o meno.


La prerogativa principale che l’associazione acquista con il riconoscimento è quella del beneficio della “personalità giuridica” (art. 12 C.c.), intesa come autonomia patrimoniale perfetta. Ciò comporta che per i debiti sociali risponde solo l’associazione con il suo patrimonio, che si presenta distinto ed autonomo rispetto a quello degli associati e degli amministratori;


Viceversa, le associazioni non riconosciute, non possono godere di tale prerogativa.


Atto costitutivo e Statuto


Le associazioni si costituiscono con un accordo tra un gruppo di persone.


Per costituire un’associazione non riconosciuta non sono necessarie formalità particolari: E’ sufficiente l’accordo, comunque manifestato (anche oralmente o per scrittura privata) sugli elementi essenziali per la sua esistenza: scopo, diritti ed obblighi degli associati e condizioni per la loro ammissione, regole sull’ordinamento interno e sull’amministrazione.


L’art. 16 del Codice civile, contiene gli elementi che formano il contenuto dell’atto costitutivo e dello statuto.


Lo statuto deve contenere, tra gli altri elementi, la denominazione dell’ente, lo scopo ( che è quello di soddisfare i bisogni di natura ideale, o comunque non economica, dei propri membri), il patrimonio. Tale ultimo elemento  è, tra l’altro, formato dai contributi degli associati e dagli altri beni ricevuti che costituiscono il fondo dell’associazione  che è di proprietà dell’associazione e non dei singoli soci, infatti, tali associati non hanno alcun diritto sul patrimonio.


Un altro elemento è dato dagli organi dell’associazione. Devono essere presenti almeno due organi, l’assemblea dei soci e gli amministratori o, in casi non frequenti, l’amministratore (tale uso frequente di un solo amministratore nella gestione, può dare adito a concreta possibilità, che l’ente sia camuffato in tale veste per dissimulare l’attività di impresa di lucro). Viceversa, l’organo di controllo (collegio dei sindaci, ecc.) è facoltativo.


Occorre anche menzionare nello statuto l’ammissione, il recesso, e l’esclusione degli associati.


L’associato può sempre recedere dall’associazione, se non ha assunto l’obbligo di farne parte a tempo determinato.


L’esclusione di un associato va deliberata dall’assemblea solo per gravi motivi.


L’associato receduto od escluso non può pretendere che gli venga liquidata una quota del patrimonio.


Un ulteriore elemento caratterizzante dello statuto è quello della regolamentazione delle cause di estinzione dell’ente.


Oltre che per le cause previste nell’atto costitutivo e nello statuto, l’associazione si estingue quando lo scopo è stato raggiunto o è diventato impossibile, o quando siano venuti a mancare tutti gli associati, o per deliberazione dell’assemblea.


Aspetti fiscali


La norma fiscale considera “Enti non commerciali” gli enti, sia pubblici che privati, diversi dalle società che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.


Pertanto, il fine non deve essere di tipo lucrativo.


L’ente non commerciale non svolge attività d’impresa, o la svolge in via occasionale, in funzione sussidiaria o strumentale rispetto all’attività primaria dell’ente, nel perseguimento delle proprie finalità stabilite dallo statuto nell’ambito delle varie attività (ricerca, sport, beneficenza, cultura, ecc.). Sono, quindi, anche enti non commerciali non solo gli enti che non svolgono attività commerciale, ma anche quelli che pur svolgendo un attività commerciale, non la svolgono in modo esclusivo né in modo prevalente, essendo la loro finalità istituzionale esclusiva o principale di natura non commerciale.


In base al Testo unico delle imposte sui redditi (D.P.R n. 917/1986, art. 143-150) gli enti non commerciali, per l’eventuale attività secondaria esercitata di tipo commerciale, sono soggetti all’I.R.E.S..


Per essere qualificato come “Ente non commerciale” non rileva la semplice enunciazione della non commercialità nell’atto costitutivo o nello statuto, ma è necessario che l’attività essenziale per realizzare gli scopi primari non sia qualificabile come commerciale. In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto, vale l’attività effettivamente esercitata.


Pertanto, è opportuno che l’atto costitutivo di un ente non profit sia redatto sotto forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata e che nello stesso siano dettagliatamente e chiaramente elencate le finalità istituzionali, nonché le attività essenziali per realizzare tali finalità, in maniera tale che nel momento in cui si debba stabilire se una determinata operazione sia o meno imponibile, non vi siano incertezze.


Indipendentemente dalle previsioni statuarie, l’ente perde la qualifica di ente non commerciale (art. 149 del T.U.I.R.) qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d’imposta (1).


Il reddito complessivo degli enti non commerciali, ai sensi dell’art. 143 del T.U.I.R., è formato dai redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi, ovunque prodotti e qualunque ne sia la destinazione. Non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizio non rientranti nell’art. 2195 del C.c., rese in conformità alle finalità istituzionali e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione. Tale esclusione dal novero delle attività commerciali vale solo ai fini della determinazione del reddito complessivo e non ai fini dell’attribuzione della qualifica di ente non commerciale.


Nel medesimo articolo del T.U.I.R. sono previste delle esclusioni (oggettive) dal reddito per i fondi provenienti da raccolte pubbliche effettuate occasionalmente e per i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche per attività conformi ai fini istituzionali.


Per l’eventuale attività commerciale esercitata dall’ente non profit, ai fini del predetto T.U.I.R., i redditi e le perdite vanno determinati distintamente per ciascuna categoria su cui si applica l’IRES e l’IRAP.


Regime di tassazione forfettario


Accanto al regime di tassazione normale sono previsti particolari regimi di tassazione a forfait.


Tra questi, per gli enti non commerciali, vi è il seguente valido solo ai fini del reddito (e non dell’IVA):


Il regime forfetario applicabile agli enti non commerciali soggetti è quello previsto dal comma 1 dell’art. 145 (ex art. 109 Bis) del TUIR.


Tali enti assolvono agli obblighi contabili mediante l’annotazione dei ricavi e dei costi in appositi prospetti conformi al modello Ministero Finanze (L. 23.12.1996 n. 662 art. 3 comma 166): Si tratta del particolare registro dei corrispettivi di cui al D.M. 11.02.1997.


Restano invariate le regole e gli obblighi di fatturazione e certificazione dei corrispettivi mediante scontrino o ricevuta fiscale.


In particolare gli enti non commerciali, ammessi alla contabilità semplificata, che hanno esercitato un apposita opzione per il suddetto regime forfetario  possono determinare il reddito applicando i seguenti coefficienti all’ammontare dei ricavi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali.


Prestazioni di servizi


– 15% fino a Euro 15.493,71 (L. 30.000.000) di ricavi commerciali;                                                       


– 25% da Euro 15.493,71 (L. 30.000.001) a Euro 309.874,14 (L. 600.000.000) di ricavi commerciali;


Altre attività


– 10% fino a Euro 25.822,84 (L. 50.000.000) di ricavi commerciali;


– 15% da Euro 25.822,84 (L. 50.000.001) a  Euro 516.456,90  (L. 1.000.000.000) di ricavi commerciali.


Scritture contabili


In base all’art. 20 del D.P.R. 600/1973, gli enti soggetti all’I.R.E.S. che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili previste dagli artt. 14, 15, 16, 17 e 18 del medesimo decreto.


Il terzo comma dell’art. 20 del D.P.R. 600/1973 (inserito dall’art. 8, primo comma, del D.Lgs. 460/1997) stabilisce che gli enti non commerciali ammessi al regime forfetario ex art. 109-bis del TUIR, e che abbiano conseguito nell’anno solare precedente ricavi non superiori a € 15.493,71, relativamente all’attività di prestazione di servizi, o € 25.822,84 negli altri casi, assolvono gli obblighi contabili previsti per le imprese minori dall’art. 18 del D.P.R. 600/1973, secondo le disposizioni di cui al comma 166 dell’art. 3 della L. 662/1996 (2).


Imposta sul valore aggiunto


Tranne i principi generali (vari articoli del DPR 633/72) previsti dal Legislatore per tale tipo di tributo, l’articolo che maggiormente regola gli enti non profit ai fini IVA è l’art. 4, che contiene disposizioni analoghe a quelle sopra commentate ai fini delle imposte sui redditi (TUIR).


Enti di tipo associativo


Tra gli enti non commerciali esistono gli enti di tipo associativo. Si tratta di associazioni pubbliche e private, formate da più persone per il raggiungimento di un determinato scopo (assistenziale, sportivo, ecc.) in relazione alle quali il patrimonio assolve ad una funzione strumentale per il perseguimento dello scopo medesimo.


Il regime agevolativo è legato all’esercizio dell’attività considerata dal Legislatore non commerciale, cioè quella svolta, nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali. Inoltre, non concorrono alla formazione del reddito complessivo le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote ovvero di contributi associativi.


E’ considerata come antielusiva la norma che considera commerciali le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese agli associati o partecipanti verso pagamenti di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari, determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali hanno diritto.


Altresì, non si considerano commerciali le attività  effettuate verso pagamenti di corrispettivi specifici per alcune categorie di enti non commerciali (associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali e sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extrascolastica della persona), a condizione che:


– le attività vengano svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali;


– i destinatari delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi siano esclusivamente gli associati dell’associazione o altre analoghe associazioni facenti parte del medesimo organismo federale.


Inoltre, è prevista una norma che considera, comunque, commerciali le seguenti attività:


– le cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, le somministrazioni di pasti, le erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore, le prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito e le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali, e le prestazioni effettuate nell’esercizio delle seguenti attività: gestione di spacci aziendali e di mense; organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; pubblicità commerciale;  telecomunicazioni e radiodiffusioni commerciali.


Contrasto di processi elusivi dell’imposta


I fini antielusivi sono perseguiti attraverso (norme introdotte dal D.L.vo 460/1997) disposizioni che prevedono per le associazioni l’obbligo di conformarsi alle seguenti clausole (da inserirsi nei relativi atti costitutivi o statuti):


– divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge;


– obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui all’art. 3, comma 190, della L. 662/1996, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge;


– disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d’età il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione;


– obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statuarie;


– eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all’art. 2532, secondo comma, del C.c., sovranità dell’assemblea dei soci, associati o partecipanti ed i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri ed idonee forme di pubblicità delle convenzioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti;


– intrasmissibilità della quota o contributivo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa.


Proventi commerciali: Possibile opzione per il regime di tassazione speciale agevolato


Per i proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali l’ente non commerciale può adottare un particolare regime contabile agevolativo opzionale, introdotto dalla legge 16 dicembre 1991, n. 398 a favore delle associazioni sportive dilettantistiche, esteso, in seguito, a tutte le associazioni senza fine di lucro ed alle pro loco, e per ultimo ai cori musicali.


Ai fini dell’applicazione della legge n. 398/1991 è necessario che i soggetti beneficiari non abbiano conseguito, nel periodo d’imposta precedente a quello in cui si avvalgono del regime agevolativo, proventi di natura commerciale per un importo superiore a quello stabilito dalla seguente norma.


Tale importo, fissato dall’articolo 1, comma 1, della legge n. 398/1991, come sostituito dall’articolo 25 della legge n. 133 del 1999, in 185.924,48 euro (360 milioni di lire), è stato infine elevato a 250.000 euro dall’art. 90, comma 2, della legge n. 289.


La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 21/2003 ha precisato che l’elevazione a 250.000 euro del limite massimo di proventi per fruire delle disposizioni della legge n. 398/1991 si applica anche alle associazioni senza fine di lucro e alle pro-loco ai sensi dell’art. 9-bis del decreto-legge 30 dicembre 1991, n. 417, convertito dalla legge 6 febbraio 1992, n. 66).


Pertanto, i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, che intendono avvalersi, per il periodo d’imposta, del regime speciale, manifestano l’opzione dall’inizio del periodo o dell’attività, con l’obbligo di comunicare l’opzione ai sensi dell’articolo 2 dello stesso DPR n. 442 del 1997. Sulla base di quest’ultima disposizione la comunicazione, considerato che si tratta di soggetti esonerati dall’obbligo di presentazione della dichiarazione IVA, va effettuata con le modalità e i termini previsti per la presentazione della dichiarazione dei redditi, utilizzando la specifica modulistica relativa alla dichiarazione annuale IVA.


Inoltre, deve essere data preventiva comunicazione dell’opzione esercitata al competente Ufficio della SIAE.


I vantaggi previsti dalla legge 398/91 sono i seguenti:


Ai fini delle imposte sui redditi, il reddito imponibile degli enti viene determinato applicando all’ammontare dei proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali il coefficiente di redditività, fissato dall’art. 25 della legge 13 maggio 1999, n. 133 nella misura del 3%, e aggiungendo l’intero importo delle plusvalenze patrimoniali.


Mentre ai fini Iva, In virtù dell’articolo 9, comma 1, del DPR 30 dicembre 1999, n. 544, i medesimi enti che optano per l’applicazione delle disposizioni recate dalla legge n. 398 applicano per tutti i proventi conseguiti nell’esercizio delle attività commerciali connesse agli scopi istituzionali le disposizioni previste dall’articolo 74, sesto comma , del DPR 26 ottobre 1972, n. 633.


Pertanto, per i citati soggetti, lo speciale regime recato da quest’ultimo articolo trova applicazione anche per quei proventi percepiti in relazione ad attività non soggette all’imposta sugli intrattenimenti.


L’art. 74, sesto comma, prevede che, agli effetti della determinazione dell’IVA, la detrazione di cui all’art. 19 del DPR n. 633 è forfettizzata con l’applicazione di una detrazione in via ordinaria pari al 50% dell’imposta relativa alle operazioni imponibili.


La medesima disposizione prevede, inoltre, le seguenti specifiche percentuali di detrazione forfettizzata:


– per le prestazioni di sponsorizzazione la detrazione è forfettizzata in misura pari ad 1/10 dell’imposta relativa alle operazioni stesse;


– per le cessioni o le concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica la detrazione compete in misura pari ad 1/3 dell’imposta relativa alle operazioni stesse.


Come precisato dalla circolare n. 165/E/2000 per le prestazioni pubblicitarie, in mancanza di un’espressa previsione normativa, gli enti godono della detrazione del 50% stabilita, in via generale, dal citato sesto comma dell’articolo 74.


Infine riguardo agli adempimenti, l’ulteriore semplificazione è data dall’articolo 9, comma 3, del suddetto DPR n. 544/1999, il quale prevede che gli enti devono:


– versare trimestralmente l’imposta sul valore aggiunto (senza interessi dell’1%) mediante delega unica di pagamento (modello F24), entro il giorno sedici del secondo mese successivo al trimestre di riferimento, con possibilità di avvalersi della compensazione, possono essere utilizzati i normali codici tributo, in alternativa a quelli previsti per l’attività di intrattenimento;


– numerare progressivamente e conservare le fatture di acquisto a norma dell’articolo 39 del DPR n. 633 del 1972;


– annotare, anche con unica registrazione entro il giorno quindici del mese successivo, l’ammontare dei corrispettivi e di qualsiasi provento conseguiti nell’esercizio di attività commerciali, con riferimento al mese precedente, nel modello di cui al DM 11 febbraio 1997 opportunamente integrato;


– annotare distintamente nel citato modello di cui al D.M. 11 febbraio 1997 i proventi dell’art. 25, comma 1, della legge n. 133 del 1999, che non costituiscono reddito imponibile, le plusvalenze patrimoniali nonché le operazioni intracomunitarie ai sensi dell’articolo 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modifiche, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.


Potere di accesso degli organi di controllo dell’Amministrazione finanziaria nei confronti degli enti di tipo associativo


E’ previsto che:


in materia di Iva:


– l’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 disciplina gli accessi, le ispezioni e le verifiche (nel settore IVA);


– a sensi dell’art. 63 del D.P.R. 633/1972, la Guardia di Finanza coopera con le Agenzie delle Entrate (ex Uffici Iva), d’iniziativa o su richiesta degli stessi, “(…) per l’acquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini dell’accertamento dell’imposta e per la repressione delle violazioni del presente decreto (…)”;


– tale attività viene esercitata “secondo le norme e con le facoltà di cui agli artt. 51 e 52 (accessi, ispezioni e verifiche)”;


in materia di imposte dirette:


– il terzo comma dell’art. 33 del D.P.R. 600/1973 prevede, tra l’altro, l’intervento di militari della Guardia di Finanza, d’iniziativa o su richiesta degli Uffici, nel settore delle imposte dirette in cooperazione con l’Ufficio impositore.


Tale attività viene esercitata secondo le norme e con le facoltà di cui agli artt. 32 e 33 (che rimanda espressamente all’art. 52 del D.P.R. I.V.A.) del medesimo D.P.R. 600/1973.


L’accesso consiste nel potere di entrare in un determinato luogo e di permanervi anche contro la volontà di chi ne abbia la materiale disponibilità o, addirittura, a fronte di manifesta opposizione allo svolgimento delle attività di polizia tributaria.


L’accesso può essere eseguito in tutti i  locali adibiti all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e delle altre violazioni.


Con riferimento agli enti non profit, la possibilità di effettuare accessi fiscali trova un ostacolo in tutti i casi in cui l’ente o l’associazione non persegua fini di lucro e pertanto non vi siano locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali. In tali situazioni l’attività dovrà essere considerata come totalmente svolta in locali “privati” (è diffusissima l’apposizione all’ingresso della sede dell’associazione del cartello recante la dicitura “ingresso riservato esclusivamente ai soci”), e sarà necessario pertanto adire la procedura prevista dall’art. 52, secondo comma del D.P.R. 633/1972 e dall’art. 33 del D.P.R. 600/1973, che consente l’accesso in locali “diversi” da quelli destinati ad attività commerciali, agricole, artistiche o professionali previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi (sospetto con grado rilevante di probabilità di fondatezza) di violazione delle norme in materia di Iva, ed Imposte dirette, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioni.


Controllo dei documenti conservati elettronicamente (si veda a tal fine la Circolare n. 45 del 19/10/2005 dell’Agenzia delle Entrate)


L’attività di controllo ai fini IVA viene esercitata in base agli artt. 51 e 52 del DPR n. 633/72.


Con la modifica all’art. 39 e all’art. 52 del DPR n. 633/72, rilevanti sono le novità in materia di accertamenti e controlli.


L’art. 52 (accessi, ispezioni e verifiche) del DPR n. 633/72, nel 4° comma ora prevede che l’ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l’accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in tali locali. La modifica si è resa necessaria per la nuova possibilità di emettere e conservare la fattura e gli altri documenti (libri, registri, scritture) in formato elettronico.


Per apparecchiature informatiche istallate nei locali in cui è eseguito l’accesso, l’ispezione o la verifica, si intende qualunque tipo di strumento/dispositivo che consenta agli organi di controllo dell’Amministrazione finanziaria l’ispezione documentale di cui al predetto art. 52.


Controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria per i libri e i documenti conservati in formato elettronico


Per il caso in cui i documenti, i libri, i registri e le scritture siano stati redatti e conservati in formato elettronico, sono mutate le modalità tecniche di acquisizione e di analisi dei documenti contabili ai fini del controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria.


Viceversa, le attribuzioni dei poteri degli uffici e le garanzie del contribuente sono rimasti immutati.


Nel caso in cui i libri e i registri siano tenuti con sistemi meccanografici, il contribuente sottoposto a verifica deve eseguire la stampa dei dati in essi registrati alla presenza degli organi competenti.


In caso di controllo, i libri e registri tenuti sotto forma di documenti informatici, devono essere resi statici ed immodificabili, dall’inizio dell’anno sino alla data dell’ispezione, mediante la conservazione elettronica, a nulla rilevando l’eventuale stampa degli stessi su supporto cartaceo.


Poteri e limiti ai controlli dell’amministrazione finanziaria


La norma contenuta nell’articolo 52, 4° comma, del DPR n. 633/72 (applicabile anche alle imposte sui redditi, per il richiamo nell’art. 33 del DPR n. 600/73) prevede che l’ispezione documentale da parte degli uffici si estende, oltre che a tutti i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei locali in cui l’accesso viene eseguito, anche a quelli comunque accessibili per mezzo di apparecchiature elettroniche installate in detti locali, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non é obbligatoria.


Grazie all’art. 6, 2° comma del DM 23/1/2004, adesso l’esibizione dei documenti contabili potrà avvenire anche per via telematica, secondo le modalità che saranno stabilite con provvedimenti dei direttori delle competenti Agenzie fiscali.


Il contribuente non si può difendere ai fini dell’accertamento, in sede amministrativa o contenziosa, se rifiuta di esibire i libri, le scritture e i documenti controllo (art. 52).


La norma qualifica come “rifiuto di esibizione” anche la dichiarazione di non possedere tali libri, scritture e documenti o la sottrazione degli stessi all’ispezione.


Tale disposizione vale anche nel caso in cui i citati documenti e le scritture contabili siano tenuti in forma elettronica e qualora il contribuente dichiari di non possederli o li sottragga all’ispezione o, ancora, non renda possibile l’accesso ai dati (ad esempio, nel caso in cui non abbia installato delle apparecchiature elettroniche, non riveli i codici di accesso agli archivi elettronici ovvero abbia apposto delle protezioni hardware come ad esempio un lucchetto fisico).


Qualora il sistema informativo sia protetto da password ed il contribuente non consenta l’accesso ai dati memorizzati, per l’apertura di tale sistema gli organi di controllo dell’Amministrazione devono richiedere l’autorizzazione al Procuratore della Repubblica.


Infine, l’art. 52, 10° comma, del DPR. 633/72 prevede l’obbligo per il contribuente che abbia affidato a terzi la tenuta della contabilità di esibire un’attestazione dalla quale si evidenzi la designazione del terzo depositario della stessa. L’obbligo sussiste anche nel caso in cui il terzo tiene la contabilità in formato elettronico, in tal caso deve consentire l’ispezione documentale e deve dotarsi di apparecchiature elettroniche idonee.


Se l’attestazione non viene esibita o se il terzo si oppone all’ispezione, rifiuta o volontariamente pone in essere delle azioni volte ad impedire l’ispezione documentale, si applica la disposizione di cui all’art. 52, 5° comma, del DPR n. 633/72, per cui la documentazione non può essere utilizzata a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa.


Accertamento induttivo


Infine, l’art. 55, 2° comma, numero 1 del DPR n. 633/72, dispone che quando risulta, attraverso il verbale di ispezione che il contribuente non ha tenuto, ha rifiutato di esibire o ha comunque sottratto all’ispezione i registri IVA e le altre scritture contabili obbligatorie a norma del Codice civile, e delle leggi in materia di imposte sui redditi, o anche soltanto alcuni di tali registri, l’ufficio è legittimato ad attivare l’accertamento induttivo. Ora tale disposizione si applica anche ai documenti ed alle scritture redatti e conservati in formato elettronico.


Parimenti, si applica l’accertamento induttivo se risulta dal verbale di ispezione che il contribuente non ha emesso fatture (in formato cartaceo o elettronico) per una parte rilevante delle operazioni effettuate, o non ha conservato, o ha rifiutato di esibire o comunque ha sottratto all’ispezione tutte o una parte delle fatture emesse.


Conclusioni


La particolare normativa agevolativa che caratterizza gli enti non profit comporta la necessità, per l’Amministrazione Finanziaria, di esercitare un’attenta azione di controllo al fine di prevenire l’attuarsi di fenomeni elusivi.


Spesso all’interno degli enti convivono associati di vario tipo (ordinari, benefattori, fondatori, temporanei, ecc.) che hanno una posizione assai diversa soprattutto ai fini amministrativi e gestionali dell’ente che, per le quote versate dagli stessi e per le prestazioni rese nei loro confronti, si avvale delle ingenti agevolazioni fiscali. L’espediente cui spesso si fa ricorso al fine di mascherare l’intento lucrativo è quello di porre in vendita delle tessere con efficacia temporale assai ridotta al fine di attribuire all’intestatario la veste di “socio”: Tali soci “temporanei” sono considerati, dagli organi dell’amministrazione finanziaria preposti al controllo, come dei veri e propri clienti, con tutte le conseguenze del caso, peraltro, nei rapporti che si instaurano vi è comunque il pagamento di un corrispettivo a fronte di una prestazione, da cui ne deriva a parere dei verificatori l’imponibilità.


Tuttavia, l’attività condotta dagli Uffici dell’Amministrazione finanziaria in base ai poteri attribuiti dalla normativa fiscale incontra, nei confronti delle associazioni senza scopo di lucro, alcune limitazioni che rendono opportuna l’effettuazione di informazioni preliminari al fine di acquisire quei “gravi indizi di violazioni” indispensabili per potere richiedere ed ottenere dal Procuratore della Repubblica l’autorizzazione all’accesso ai fini fiscali – ex art. 52, secondo comma, D.P.R. 633/1972 e art. 33 D.P.R. 600/1973 – fondamentale per l’acquisizione di validi ed inconfutabili elementi di prova (presenza di persone non associate, esercizio di attività di somministrazione di alimenti e bevande, ecc.) atti a dimostrare l’eventuale esercizio di attività commerciali.


 


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