La deduzione dell’IRAP dalle imposte dei redditi: tra istanze correttive e dichiarazione dei redditi – prima parte

di Gianfranco Ferranti

Pubblicato il 4 maggio 2013

in Unico 2013 (periodo d'imposta 2012) per la prima volta si potrà effettuare la deduzione, in sede di determinazione del reddito d’impresa e di lavoro autonomo, dell’IRAP relativa al costo del lavoro: una guida approfondita per orizzontarsi nel labirinto normativo e giurisprudenziale

La deduzione, in sede di determinazione del reddito d’impresa e di lavoro autonomo, dell’IRAP relativa al costo del lavoro ha formato oggetto di numerosi chiarimenti da parte dell’Agenzia delle entrate e dell’Assonime (da ultimo con la circolare del 24 aprile 2013, n. 9).

Restano, tuttavia, ancora aperte numerose questioni interpretative, di cui occorre tenere conto sia in sede di Unico 2013, nel quale la deduzione può essere per la prima volta effettuata, sia in occasione dell’eventuale presentazione, entro il termine ultimo del prossimo 31 maggio, delle istanze di rimborso “correttive”.

Nel presente intervento si ricostruisce in modo sistematico l’intera disciplina, illustrando i chiarimenti ufficiali e affrontando le problematiche ancora aperte.

 

  1. Premessa

L’art. 2, c 1, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 2011, ha previsto, al fine di ridurre il costo del lavoro e favorire l’occupazione, la deduzione integrale, in sede di determinazione del reddito d’impresa e di quello di lavoro autonomo, dell’IRAP dovuta in relazione alle spese per il personale dipendente ed assimilato.

La deduzione, che si applica a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012, consente agli esercenti arti e professioni e alle imprese labour intensive di ottenere una maggiore riduzione del carico fiscale sul costo del lavoro rispetto alla precedente norma (contenuta nell’art. 6, c. 1, del D.L. 29 novembre 2008, n. 1852) che stabiliva la deduzione del 10%, dell’IRAP forfetariamente riferita all’imposta dovuta sulla quota imponibile delle dette spese per il personale. Quest’ultima disposizione è stata, infatti, abrogata dal comma 1-bis del detto articolo 2 del D.L. n. 201 con riguardo alle spese in esame, e resta, pertanto, applicabile soltanto in caso di sostenimento di interessi passivi ed oneri assimilati.

L’art. 4, c. 12, del D.L. n. 16 del 20123 ha poi stabilito che l’IRAP versata in relazione al costo del lavoro è deducibile in sede di determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo anche anteriormente al 2012.

L’Agenzia delle entrate ha fornito, nella circolare del 19 giugno 2012, n. 25/E, un primo chiarimento in relazione alla normativa in esame, in merito alla quale erano restate, però, ancora aperte alcune importanti questioni, affrontate dall’Assonime nella circolare del 28 maggio 2012, n. 14.

Il provvedimento del 17 dicembre 2012 e le istruzioni per la compilazione dell’istanza di rimborso hanno dato soluzione ad alcune problematiche, rilevanti anche ai fini della compilazione di Unico 2013, ma restano ancora da chiarire le modalità di individuazione dell’IRAP deducibile analiticamente e l’ammontare degli stanziamenti previsti.

L’Assonime ha illustrato il provvedimento direttoriale nella circolare del 15 gennaio 2013, n. 1.

L’Agenzia delle entrate ha fornito alcuni nuovi chiarimenti nelle circolari del 15 febbraio 2013, n. 1/E, e del 3 aprile 2013, n. 8/E.

Quest’ultimo documento è stato commentato dall’Assonime nella circolare del 24 aprile 2013, n. 9, nella quale è stato osservato che l’Agenzia non ha trattato le problematiche riguardanti:

  • gli interessi sulle somme chieste a rimborso, poiché la norma non specifica se e da quale momento iniziano a maturare. La detta associazione ha osservato che talune imprese IAS adopter intendono comportarsi nel senso di iscrivere il credito per la sorte capitale al fair value considerando i tempi non brevi per il loro incasso e di non registrare gli interessi accessori in relazione alla non probabilità del loro incasso e alla difficoltà, dunque, di valutare con attendibilità i relativi ricavi (cfr. IAS 18 e IAS 39);

  • la natura di tali interessi e il conseguente trattamento ai fini dell’imposizione sui redditi. A parere dell’Assonime, poiché non è certo il momento in cui tali rimborsi verranno erogati sarebbe corretta, sotto il profilo equitativo, una soluzione che ne condizionasse l’imponibilità all’effettiva percezione analogamente a quanto stabilito dall’art. 109, c. 7, dal TUIR per gli interessi moratori.

 

  1. La questione di legittimità costituzionale

Nella relazione di accompagnamento al DL n. 185 del 2008 si affermava che tale disposizione aveva lo scopo di introdurre la parziale deducibilità dell’IRAP dalle imposte sui redditi in deroga al principio generale di indeducibilità di tale imposta recentemente ribadito dall’art. 1, c. 43, della legge n. 242 del 2007. Per esigenze di semplificazione la quota-parte di IRAP deducibile era stata forfettariamente determinata in ragione del 10 per cento dell’imposta complessivamente dovuta dai soggetti passivi che hanno fatto concorrere nella base imponibile spese per il personale e/o interessi passivi.

La principale finalità dell’intervento normativo in esame era stata, però, quella di evitare gli effetti negativi che sarebbero potuti derivare all’Erario in conseguenza di un’eventuale pronuncia della Corte costituzionale dichiarativa dell’illegittimità costituzionale dell’art. 1, c. 2, del D. Lgs. n. 446 del 1997, nel quale era affermata l’indeducibilità dell’IRAP ai fini dei tributi statali.

La questione di legittimità costituzionale presentava aspetti molto delicati, soprattutto per la finanza pubblica4 ed, in particolare, per i rapporti tra la finanza locale e quella erariale.

Si ricorda che la norma originaria, che stabiliva la completa indeducibilità dell’IRAP, era stata ritenuta, in alcune ordinanze di remissione5, non conforme al principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 della Costituzione, in quanto comportava l’assoggettamento ad imposizione di un reddito inesistente (nei riguardi, ad esempio, delle imprese in perdita) o, comunque, di un prelievo di tipo “espropriativo” quando l’imposta sul reddito è superiore al reddito disponibile (il che può avvenire in presenza di un utile di importo limitato) e darebbe luogo ad una duplicazione impositiva perché le imposte sui redditi graverebbero anche sull’IRAP.

La Corte costituzionale ha esaminato per la prima volta tale questione nella ordinanza n. 258 del 23 luglio 20096, nella quale ha rilevato la sopravvenienza del detto art. 6 del DL n. 185 del 2008, dichiarato la manifesta inammissibilità delle questioni di legittimità costituzionale sollevate e disposto la restituzione degli atti alle Commissioni tributarie rimettenti, perché operassero una nuova valutazione della rilevanza e della non manifesta infondatezza della questione.

L’Assonime ha osservato, nella circolare n. 14/E del 2012, che in tale sentenza la Corte ha rilevato che l’IRAP colpisce distintame