La deduzione dell’IRAP dalle imposte dei redditi: tra istanze correttive e dichiarazione dei redditi – prima parte

di Gianfranco Ferranti

Pubblicato il 4 maggio 2013



in Unico 2013 (periodo d'imposta 2012) per la prima volta si potrà effettuare la deduzione, in sede di determinazione del reddito d’impresa e di lavoro autonomo, dell’IRAP relativa al costo del lavoro: una guida approfondita per orizzontarsi nel labirinto normativo e giurisprudenziale

La deduzione, in sede di determinazione del reddito d’impresa e di lavoro autonomo, dell’IRAP relativa al costo del lavoro ha formato oggetto di numerosi chiarimenti da parte dell’Agenzia delle entrate e dell’Assonime (da ultimo con la circolare del 24 aprile 2013, n. 9).

Restano, tuttavia, ancora aperte numerose questioni interpretative, di cui occorre tenere conto sia in sede di Unico 2013, nel quale la deduzione può essere per la prima volta effettuata, sia in occasione dell’eventuale presentazione, entro il termine ultimo del prossimo 31 maggio, delle istanze di rimborso “correttive”.

Nel presente intervento si ricostruisce in modo sistematico l’intera disciplina, illustrando i chiarimenti ufficiali e affrontando le problematiche ancora aperte.

 

  1. Premessa

L’art. 2, c 1, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 2011, ha previsto, al fine di ridurre il costo del lavoro e favorire l’occupazione, la deduzione integrale, in sede di determinazione del reddito d’impresa e di quello di lavoro autonomo, dell’IRAP dovuta in relazione alle spese per il personale dipendente ed assimilato.

La deduzione, che si applica a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012, consente agli esercenti arti e professioni e alle imprese labour intensive di ottenere una maggiore riduzione del carico fiscale sul costo del lavoro rispetto alla precedente norma (contenuta nell’art. 6, c. 1, del D.L. 29 novembre 2008, n. 1852) che stabiliva la deduzione del 10%, dell’IRAP forfetariamente riferita all’imposta dovuta sulla quota imponibile delle dette spese per il personale. Quest’ultima disposizione è stata, infatti, abrogata dal comma 1-bis del detto articolo 2 del D.L. n. 201 con riguardo alle spese in esame, e resta, pertanto, applicabile soltanto in caso di sostenimento di interessi passivi ed oneri assimilati.

L’art. 4, c. 12, del D.L. n. 16 del 20123 ha poi stabilito che l’IRAP versata in relazione al costo del lavoro è deducibile in sede di determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo anche anteriormente al 2012.

L’Agenzia delle entrate ha fornito, nella circolare del 19 giugno 2012, n. 25/E, un primo chiarimento in relazione alla normativa in esame, in merito alla quale erano restate, però, ancora aperte alcune importanti questioni, affrontate dall’Assonime nella circolare del 28 maggio 2012, n. 14.

Il provvedimento del 17 dicembre 2012 e le istruzioni per la compilazione dell’istanza di rimborso hanno dato soluzione ad alcune problematiche, rilevanti anche ai fini della compilazione di Unico 2013, ma restano ancora da chiarire le modalità di individuazione dell’IRAP deducibile analiticamente e l’ammontare degli stanziamenti previsti.

L’Assonime ha illustrato il provvedimento direttoriale nella circolare del 15 gennaio 2013, n. 1.

L’Agenzia delle entrate ha fornito alcuni nuovi chiarimenti nelle circolari del 15 febbraio 2013, n. 1/E, e del 3 aprile 2013, n. 8/E.

Quest’ultimo documento è stato commentato dall’Assonime nella circolare del 24 aprile 2013, n. 9, nella quale è stato osservato che l’Agenzia non ha trattato le problematiche riguardanti:

  • gli interessi sulle somme chieste a rimborso, poiché la norma non specifica se e da quale momento iniziano a maturare. La detta associazione ha osservato che talune imprese IAS adopter intendono comportarsi nel senso di iscrivere il credito per la sorte capitale al fair value considerando i tempi non brevi per il loro incasso e di non registrare gli interessi accessori in relazione alla non probabilità del loro incasso e alla difficoltà, dunque, di valutare con attendibilità i relativi ricavi (cfr. IAS 18 e IAS 39);

  • la natura di tali interessi e il conseguente trattamento ai fini dell’imposizione sui redditi. A parere dell’Assonime, poiché non è certo il momento in cui tali rimborsi verranno erogati sarebbe corretta, sotto il profilo equitativo, una soluzione che ne condizionasse l’imponibilità all’effettiva percezione analogamente a quanto stabilito dall’art. 109, c. 7, dal TUIR per gli interessi moratori.

 

  1. La questione di legittimità costituzionale

Nella relazione di accompagnamento al DL n. 185 del 2008 si affermava che tale disposizione aveva lo scopo di introdurre la parziale deducibilità dell’IRAP dalle imposte sui redditi in deroga al principio generale di indeducibilità di tale imposta recentemente ribadito dall’art. 1, c. 43, della legge n. 242 del 2007. Per esigenze di semplificazione la quota-parte di IRAP deducibile era stata forfettariamente determinata in ragione del 10 per cento dell’imposta complessivamente dovuta dai soggetti passivi che hanno fatto concorrere nella base imponibile spese per il personale e/o interessi passivi.

La principale finalità dell’intervento normativo in esame era stata, però, quella di evitare gli effetti negativi che sarebbero potuti derivare all’Erario in conseguenza di un’eventuale pronuncia della Corte costituzionale dichiarativa dell’illegittimità costituzionale dell’art. 1, c. 2, del D. Lgs. n. 446 del 1997, nel quale era affermata l’indeducibilità dell’IRAP ai fini dei tributi statali.

La questione di legittimità costituzionale presentava aspetti molto delicati, soprattutto per la finanza pubblica4 ed, in particolare, per i rapporti tra la finanza locale e quella erariale.

Si ricorda che la norma originaria, che stabiliva la completa indeducibilità dell’IRAP, era stata ritenuta, in alcune ordinanze di remissione5, non conforme al principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 della Costituzione, in quanto comportava l’assoggettamento ad imposizione di un reddito inesistente (nei riguardi, ad esempio, delle imprese in perdita) o, comunque, di un prelievo di tipo “espropriativo” quando l’imposta sul reddito è superiore al reddito disponibile (il che può avvenire in presenza di un utile di importo limitato) e darebbe luogo ad una duplicazione impositiva perché le imposte sui redditi graverebbero anche sull’IRAP.

La Corte costituzionale ha esaminato per la prima volta tale questione nella ordinanza n. 258 del 23 luglio 20096, nella quale ha rilevato la sopravvenienza del detto art. 6 del DL n. 185 del 2008, dichiarato la manifesta inammissibilità delle questioni di legittimità costituzionale sollevate e disposto la restituzione degli atti alle Commissioni tributarie rimettenti, perché operassero una nuova valutazione della rilevanza e della non manifesta infondatezza della questione.

L’Assonime ha osservato, nella circolare n. 14/E del 2012, che in tale sentenza la Corte ha rilevato che l’IRAP colpisce distintamente il reddito dell’imprenditore o del professionista, dei suoi finanziatori e dei suoi dipendenti e collaboratori e viene prelevata unitariamente sull’imprenditore o sul professionista in quanto organizzatore di tali fattori produttivi. Da tale affermazione si poteva desumere che, in futuro, la Corte potesse giungere alla conclusione che quantomeno la quota di IRAP che grava sugli interessi passivi e sui redditi di lavoro dipendente dovesse legittimamente considerarsi deducibile nella determinazione del reddito dell’imprenditore o del professionista ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi.

La Corte è pervenuta alle medesime conclusioni nella successiva ordinanza del 5 luglio 2010, n. 242.

Al riguardo è stato osservato7 che la Corte costituzionale sembrerebbe aver dato al requisito della rilevanza della questione di legittimità costituzionale “un significato indistinto tale da consentire ogni tipo di soluzione da parte dei giudici tributari”, sicché le ipotesi di rilevanza di tale questione “si potranno moltiplicare all’infinito”. E’ stato, altresì, evidenziato8 che si può immaginare che “i futuri giudizi di costituzionalità potranno anche superare il limite della valutazione sulla sola normativa sopravvenuta, per stabilire – se adeguatamente supportati da accorte ordinanze di remissione – in che misura l’inadeguatezza di quest’ultima si possa tradurre in una censura globale, e generalizzata, sulla regola di totale indeducibilità”.

In merito alla individuazione in via forfetaria della parte di IRAP deducibile si ricorda che la Corte costituzionale ha in passato più volte affermato che il legislatore può, nell’ambito della propria discrezionalità, prevedere meccanismi di deduzione forfetaria delle spese, qualora gli stessi non appaiano manifestamente iniqui9. Le Commissioni avrebbero dovuto, pertanto, valutare il rispetto di tale principio da parte del D.L. n. 185 del 2008, soprattutto in caso di svolgimento di attività labour intensive e di imprese sottocapitalizzate.

La CTP di Bologna si è per prima espressa al riguardo con l’ordinanza della sezione V del 3 aprile 2009, n. 42, nella quale è stato ritenuto che la indeducibilità dell’IRAP contrasterebbe con i principi costituzionali di uguaglianza, tutela del lavoro e capacità contributiva, perché il costo del lavoro e gli interessi passivi costituiscono componenti negativi rilevanti e insopprimibili nella determinazione del reddito e la deduzione forfetaria del 10 per cento attenua ma non elimina i dubbi di costituzionalità. In tal senso si è espressa anche la successiva ordinanza della stessa Commissione, sezione XIII, del 25 giugno 2009.

Ad analoghe conclusioni è pervenuta la CTP di Parma, con la ordinanza del 28 aprile 2010, n. 63, nella quale è stato affermato che i profili di incostituzionalità non sarebbero venuti meno dopo l’entrata in vigore dell’art. 6 del D.L. n. 185 del 2008, perché la rilevanza della questione permarrebbe fino a quando l’IRAP non sarà deducibile dalle imposte sui redditi per il suo intero ammontare. In particolare, l’indeducibilità del 90% del tributo regionale sarebbe priva di giustificazione sistematica in relazione ai principi generali enunciati nell’art. 99, comma 1, del TUIR, in base al quale sono deducibili le imposte diverse da quelle sui redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa.

La detta Commissione ha, altresì, osservato che la indeducibilità dei costi della manodopera superiori al forfait del 10% scoraggerebbe l’impiego di lavoratori subordinati e parasubordinati, violando il principio costituzionale della tutela del lavoro in tutte le sue forme (art. 4 Cost.) e costituirebbe un disincentivo ad intraprendere attività professionali (e imprenditoriali) nonché un vincolo alla libertà dell’iniziativa economica, violando il principio costituzionale della promozione del diritto al lavoro (art. 35 Cost.). La norma in esame provocherebbe, infine, distorsioni della progressività delle aliquote delle imposte sui redditi.

Analoghe questioni di legittimità costituzionale erano state sollevate: dalla CTR di Napoli, sezione XVII, con la ordinanza del 7 aprile 2010, n. 8; dalla CTR della Puglia, sezione XIV, con le ordinanze del 24 settembre 2010, n. 8, e del 5 novembre 2010, n. 14.

La Corte costituzionale avrebbe dovuto esaminare le questioni di legittimità costituzionale sollevate dalla menzionata ordinanza n. 42 del 2009 della CTP di Bologna in un’udienza fissata per il 22 febbraio 2011. L’Avvocatura dello Stato ha, però, segnalato che il 9 febbraio dello stesso anno il Consiglio dei ministri ha approvato un disegno di legge che conferisce al Governo la delega a:

  • coordinare il regime dell’IRAP “con le norme fiscali di determinazione della base imponibile dei soggetti IRES ed IRPEF, in osservanza del principio che il reddito tassabile ai fini delle imposte sui redditi deve essere determinato al netto dei costi necessari a produrlo;

  • articolare la deduzione dell’IRAP dalle imposte sui redditi, con effetto anche sui periodi d’imposta pregressi, in relazione al concorso del costo del personale e degli interessi passivi ed oneri assimilati alla formazione della base imponibile;

  • semplificare le modalità di determinazione delle deduzioni” 10.

Pertanto, in base al detto disegno di legge delega, del quale si sono perse successivamente le tracce, la deducibilità dell’IRAP dalle imposte sui redditi avrebbe dovuto essere modulata in relazione alla intensità di impiego del fattore capitale e del fattore lavoro nell’ambito dei diversi settori produttivi.

La Corte costituzionale, con un provvedimento del 16 febbraio 2011, ha, di conseguenza, rinviato a nuovo ruolo l’esame dell’ordinanza.

Da ultimo la questione di legittimità costituzionale è stata sollevata dalla CTR della Lombardia con le ordinanze della sezione XLII del 18 maggio 2011, n. 10, e della sezione XXVIII del 21 dicembre 2011, n. 30.

In quest’ultima ordinanza, che risulta particolarmente articolata ed approfondita, la Commissione ha, tra l’altro, affermato che.

  • la forfettizzazione di costi “può essere uno strumento per consentire al fisco e al contribuente di accertarli con maggiore correttezza e facilità, nel rispetto del principio di certezza del diritto”, ma “non consente al legislatore di allontanarsi in misura rilevante dalla realtà reddituale”. La deduzione dall’imponibile IRES del 10% dell’IRAP pagata, quale alternativa alla deduzione integrale dell’imposta relativa alle spese per prestazioni di lavoro, “non fondandosi su alcun collegamento aritmetico o logico, diretto o indiretto, sia pur vago, fra deduzione forfetaria e deduzione analitica” non vale a dissipare i dubbi di legittimità costituzionale “ma anzi fa cadere in sospetto di incostituzionalità anche la norma sopravvenuta”, in quanto il forfait operato dal legislatore “pare arbitrario, mancando qualsiasi collegamento con la realtà che si vuole forfetizzare”;

  • il principio di capacità contributiva risulterebbe violato in quanto il presupposto dell’IRES è il possesso di un “reddito netto” ma, a causa dell’indeducibilità dell’IRAP, “netto non è”, in quanto viene aumentato dell’imposta calcolata su un rilevante fattore della produzione;

  • non sarebbe rispettato il principio di uguaglianza perché “in conseguenza dell'indeducibilità dell'IRAP, un'impresa, a parità di reddito imponibile con altre imprese, è colpita dall'IRES più di quelle, se, nella composizione del suo reddito, le spese per prestazioni di lavoro...concorrono in misura maggiore che in altre; ciò non trova una giustificazione plausibile, né nelle norme di legge, né nei principi dell'economia, né in finalità politiche incentivanti o disincentivanti”;

  • sarebbe violato il principio della tutela del lavoro in quanto la parziale deducibilità dell’IRAP “fungerà da disincentivo rispetto all’alternativa di una robotizzazione che comporterebbe il sostenimento di costi deducibili al 100% attraverso quote di ammortamento delle immobilizzazioni”.

I decreti-legge n. 201 del 2011 e n. 16 del 201211 hanno risolto il detto problema di legittimità costituzionale anche per gli anni anteriori al 2012, ma limitatamente alla deduzione dell’IRAP relativa al costo del lavoro. L’Assonime ha osservato, nella circolare n. 14 del 2012, che i dubbi di legittimità costituzionale sono stati, quindi, attenuati ma non eliminati completamente.

 

  1. La deduzione analitica dell’IRAP sul costo del lavoro

In merito ai rapporti tra la nuova deduzione analitica e quella forfetaria dell’IRAP erano state prospettate le seguenti soluzioni interpretative:

- le due previsioni normative sono entrambe integralmente applicabili, sia pure in via alternativa;

- la norma del D.L. n. 201/2011 ha tacitamente abrogato l’intero disposto di quella contenuta nel D.L. n. 185/2008;

- la norma del D.L. n. 201/2011 ha tacitamente abrogato quella contenuta nel D.L. n. 185/2008, limitatamente alla previsione riguardante la deduzione dell’IRAP relativa al costo del lavoro.

La prima interpretazione avrebbe comportato che un contribuente il quale, ad esempio, non ha sostenuto interessi passivi, ma soltanto spese per personale dipendente ed assimilato in relazione alle quali è stata corrisposta l’IRAP per un ammontare inferiore al 10% di quella complessivamente dovuta, avrebbe potuto optare per la deduzione prevista dal D.L. n. 185/2008, risultando la stessa più conveniente. Tale soluzione non appariva, però, convincente, in quanto la previsione della deduzione dell’IRAP «analiticamente» calcolata non risulta compatibile con la sopravvivenza di una determinazione «forfetaria» che potrebbe consentire di dedurre un importo superiore all’imposta che ha effettivamente gravato sul costo del lavoro. Inoltre nella relazione tecnica non è stato tenuto conto di tale possibile effetto favorevole per i contribuenti.

Non appariva, parimenti, condivisibile la seconda soluzione, che avrebbe comportato la completa indeducibilità dell’IRAP riferita agli interessi passivi e avrebbe posto, come già evidenziato, problemi di costituzionalità della norma.

Era stato ritenuta12, pertanto, preferibile, sul piano logico-sistematico, l’interpretazione formulata per ultima, secondo la quale l’effetto della nuova norma è, in pratica, quello di sostituire il criterio analitico a quello forfetario di calcolo dell’IRAP dovuta in relazione alle spese per il personale dipendente ed assimilato. Sarebbe, quindi, restata ferma la deduzione di un importo pari al 10% dell’IRAP forfetariamente riferita alla quota imponibile degli interessi passivi ed oneri assimilati. D’altra parte nell’art. 6 del D.L. n. 185/2008 è stabilito che tale deduzione spetta anche in presenza dei soli interessi passivi (in assenza, cioè, delle spese per il personale).

Era stato, comunque, auspicato che, in sede di conversione del D.L. n. 201/2011, il disposto del detto art. 6 fosse modificato, espungendo, con effetto dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012, il riferimento alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato.

Tale auspicio è stato accolto con l’inserimento, in sede di conversione in legge del decreto, dei commi 1-bis e 1-ter nell’articoo 2, che hanno stabilito l’abrogazione della deduzione forfetaria del 10% dell’IRAP in presenza di spese per il personale dipendente e assimilato; a tale previsione è stata attribuita la stessa decorrenza della nuova norma che ha previsto la deduzione analitica dell’IRAP (cioè dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012).

Resta, in ogni caso, evidente la disparità tra il trattamento, ai fini delle imposte sui redditi, dell’IRAP relativa al costo del personale, deducibile per l’intero ammontare (analiticamente determinato) e quello dell’imposta regionale relativa agli interessi passivi e oneri assimilati, deducibile in misura forfetaria, pari al 10% dell’IRAP complessivamente dovuta. Per evitare tale disparità si dovrebbe stabilire il calcolo analitico anche della deduzione dell’IRAP afferente gli interessi passivi.

 

  1. I soggetti interessati

L’ambito soggettivo della nuova deduzione analitica dell’IRAP relativa al costo del lavoro è lo stesso stabilito ai fini della deduzione forfetaria

L’art. 6 in esame stabilisce che possono beneficiare della parziale deduzione dell’IRAP i soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli articoli da 5 ad 8 del D. Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, e, quindi:

  • le società di capitali e gli enti commerciali (non operanti nei settori bancario ed assicurativi);

  • le società in nome collettivo, in accomandita semplice ed assimilate e gli imprenditori individuali;

  • le banche e gli altri enti e società finanziari;

  • le imprese di assicurazione;

  • le persone fisiche e le società semplici esercenti arti e professioni.

In base al tenore letterale della norma sembravano esclusi i soggetti che determinano la base imponibile in applicazione di articoli diversi da quelli menzionati nella stessa (produttori agricoli che determinano il reddito in base a criteri fondiari – art. 9; enti privati che non hanno per oggetto principale o esclusivo l’esercizio di attività commerciali, e società ed enti non residenti – art. 10; amministrazioni pubbliche – art. 10-bis). La relazione di accompagnamento aveva, però, affermato che la disposizione in oggetto si applica a favore di tutti i soggetti che determinano la base imponibile secondo i criteri “ordinari”, compresi quelli di cui all’art. 3, c. 1, lett. e - e-bis, escludendo, quindi, i soli produttori agricoli, che determinano il reddito in base alle regole previste per i redditi fondiari e non possono, di conseguenza, effettuare deduzioni analitiche.

L’Assonime, aveva ritenuto che restassero esclusi dall’ambito soggettivo della norma in esame i soggetti, diversi dalle società di capitali, che esercitano attività di impresa agricola, di allevamento di animali o di agriturismo (che determinano la base imponibile dell’IRAP e delle imposte sui redditi con regole forfetarie) e quelli per i quali la base imponibile dell’IRAP è determinata ai sensi dei detti artt. 10 e 10-bis, cioè gli enti non commerciali (la cui attività istituzionale, soggetta all’IRAP, non rileva ai fini delle imposte sui redditi) e le amministrazioni pubbliche (le quali possono, in via opzionale, assoggettare al regime IRAP delle attività istituzionale anche le attività commerciali eventualmente esercitate).

L’Agenzia delle entrate ha affermato, nella detta circolare n. 16/E del 2009, che la deduzione forfetaria dell’IRAP spetta anche a tutti i soggetti che determinano la base imponibile IRAP “secondo la disciplina recata dall’articolo 5 del decreto IRAP per opzione (imprenditori agricoli e pubbliche amministrazioni per l’attività commerciale eventualmente esercitata) o per regime naturale (enti privati non commerciali con riferimento alla sola attività commerciale esercitata)”. In tal senso si è espressa anche la circolare n. 8/E del 2013.

Con riguardo ai produttori agricoli che optano per la determinazione della base imponibile IRAP secondo le regole stabilite per i titolari di reddito d’impresa è stato osservato13 che nessun problema si pone qualora il produttore agricolo rivesta la natura di società di capitali o di società di persone commerciale, perché il valore della produzione netta è calcolato a norma degli artt. 5 o 5-bisdel DLgs. 446/97 e, ai fini delle imposte dirette, il reddito conseguito resta, nella sua totalità, reddito d’impresa, anche qualora sia stata esercitata, ricorrendone le condizioni, l’opzione per il regime agevolato di cui all’art. 1, c. 1093 della L. 296/2006 (determinazione del reddito su base catastale). Ladeduzionedell’IRAP relativa al costo del lavoro può quindi essere operata, al pari degli altri titolari di reddito d’impresa, all’interno del quadro RF oRGdel modello UNICO 2013.

La questione si complica, invece, per il produttore agricoloindividuale, in capo al quale occorre stabilire se la determinazione del valore della produzione netta ai sensi degli artt. 5 o 5-bis del DLgs. 446/97 avviene perché ricade naturalmentein tale regime ovvero per opzione.

Anche in tale ipotesi, non si rinvengono problemi particolari, atteso che ladeduzionepuò essereoperatadalreddito d’impresaconseguito con riferimento all’attività eccedente i limiti di cui all’art. 32 del TUIR, all’interno del quadro RF o RG del modello UNICO.

Problematico appare, invece, il caso del produttore agricolo che, pur non rientrando naturalmente nel regime di cui agli artt. 5 o 5-bisdel DLgs. 446/97, esercita la relativa opzione ai sensi dell’art. 9, c. 2 del DLgs. 446/97.

In questo caso ladeduzionedell’IRAP sul costo del lavoro è comunqueapplicabile ma, poiché non consegueunreddito d’impresa(non eccedendo l’attività agricola i limiti di cui all’art. 32 del TUIR) e, quindi,non compilail relativo quadro, si pone il problema di come applicare il beneficio in sede di UNICO 2013.

A tal fine, è stata ipotizzata la compilazione delquadro RGal solo fine di indicare ladeduzione spettante, con il conseguimento di una perdita d’impresa (pari all’importo della deduzione medesima) da sommare algebricamente, nel quadro RN, al reddito agrario e ad eventuali altri redditi conseguiti.

 

  1. La decorrenza

La deduzione può essere operata per la prima volta in sede di determinazione del reddito relativo al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012, da dichiarare in Unico 2013.

Se nel detto periodo è dichiarata una perdita la stessa potrà essere riportata in avanti nel rispetto delle regole vigenti.

L’Assonime ha osservato, nella circolare n. 14 del 2012, che:

  • poteva ipotizzarsi che il nuovo regime di deducibilità riguardasse l’IRAP di competenza dell’anno 2012 e di quelli successivi, con esclusione di quella di competenza degli esercizi precedenti al 2012. L’Agenzia delle entrate, invece, in occasione di Telefisco 2012, facendo applicazione del ricordato principio di cassa, ha opportunamente riconosciuto che l’IRAP deducibile non è soltanto quella di competenza del 2012, riferibile agli acconti versati nel suddetto periodo, ma anche quella di competenza del 2011 e versata a saldo nel 201214;

  • un problema particolare si pone per i versamenti dell’IRAP eseguiti nel corso del 2011, in quanto sarebbe stato logico che il regime di “autoliquidazione” si potesse applicare anche per la dichiarazione dei redditi da presentare nel 2012, riferita ai redditi del 2011, posto che il termine di presentazione di tale dichiarazione non è ancora scaduto. In tal caso, tale modalità avrebbe consentito la deduzione dell’IRAP versata nel 2011 (saldo 2010 e acconti 2011) senza necessità di presentare l’istanza di rimborso. L’Assonime ha, tuttavia, osservato come “l’Agenzia delle entrate non condivida tale impostazione, ritenendo necessaria la presentazione dell’istanza anche ai fini della deduzione dell’IRAP versata nel 2011; ciò probabilmente è da ricondurre all’esigenza di non incidere sul gettito atteso per il corrente anno”.

 

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30 aprile 2013

Gianfranco Ferranti

1 Convertito, con modificazioni, nella legge 22 dicembre 2011, n. 214.

2 Convertito, con modificazioni, nella legge 28 gennaio 2009, n. 2.

3 D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, nella legge 26 aprile 2012, n. 44.

4 Il gettito dell’IRAP è di circa 40 miliardi di euro all’anno e la sua integrale deducibilità “costerebbe” circa dieci miliardi.

5 La CTP di Parma aveva dubitato della legittimità costituzionale della norma anche con riferimento al principio di ragionevolezza e la CTP di Bologna aveva dubitato anche della legittimità costituzionale dell’art. 10 del TUIR pure sotto il profilo della disparità di trattamento tra le imprese e i lavoratori autonomi, soggetti all’IRAP, e i lavoratori dipendenti, non soggetti ad essa.

6 Depositata il 30 luglio 2009.

7 Da E. De Mita, “La pronuncia moltiplicherà i rinvii alla Corte”, in Il Sole 24 Ore del 31 luglio 2009, pag. 23.

8 Da M. Basilavecchia, “Dalla indeducibilità alla parziale deducibilità dell’IRAP dalle imposte sui redditi”, in GT Rivista di giurisprudenza tributaria n. 11/2009, pag. 942.

9 R. Schiavolin, “L’imposta regionale sulle attività produttive”, in G. Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Padova 2009, pag. 897, ha ritenuto che la scelta legislativa a favore della deduzione forfetaria anziché analitica sembrerebbe in contrasto con il principio di capacità contributiva.

10 Così il comunicato stampa relativo alla seduta del Consiglio dei ministri n. 125 del 9 febbraio 2011, in www.governo.it. Si veda anche: A. Bodrito, “Deducibilità forfetaria dell’IRAP tra dubbi di costituzionalità e correttivi legislativi”, in Corr. Trib. n. 14/2011, pag. 1156; L. Gaiani, “Per l’Irap si prepara la deducibilità a misura d’impresa”, in Il Sole 24 Ore del 10 febbraio 2011, pag. 33; G. Verna, “Slitta l’esame dell’Irap deducibile al 10%”, in Il Sole 24 Ore del 18 febbraio 2011, pag. 28.

11 Si veda, al riguardo, G. Ferranti, “La deduzione dalle imposte sui redditi dell’IRAP relativa al costo del lavoro: le questioni ancora aperte”, in Corr. Trib. n. 10/2012, pag. 697.

12 Si veda G. Ferranti, “Va chiarito il rapporto tra deduzione analitica e forfetaria dell’IRAP relativa al costo del lavoro”, il Quotidiano IPSOA del 12 dicembre 2011.

13 Da L. Fornero, “Deduzione IRAP da IRPEF dubbia per i produttori agricoli”, in Eutekne.info del 5 marzo 2013, pag. 2.

14 Tale principio trova applicazione anche se anche se l’imposta pagata fosse riferita ad esercizi precedenti il 2011, come nel caso di IRAP versata a seguito di accertamenti (in questi casi la quota di imposta deducibile va determinata confrontando l’importo pagato con la parte riferibile ai costi del lavoro dell’anno oggetto di accertamento).