Premessa
Con la circolare 18/E del 14 aprile 2010, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti, in materia di accertamenti immobiliari, circa la decorrenza e gli effetti delle modifiche apportate dalla Legge 7 luglio 2009, n. 88 (Legge Comunitaria 2008) che, con l’art 24, ha modificato gli articoli 39, comma 1 lett. d) ,del d.p.r. 29 settembre 1973 n. 600 e 54, terzo comma, del d.p.r. 26 ottobre 1972, n.633.
Iter normativo
Le prime modifiche apportate alla disciplina dell’accertamento Iva ed Imposte dirette inerenti le compravendite di beni immobili, risalgono al c.d. decreto Visco-Bersani (D.L. 223/2006) che ha attribuito al Fisco il potere di rettificare le dichiarazioni in presenza di incongruenza tra i valori dichiarati dal contribuente e il valore normale degli immobili oggetto dei trasferimenti.
Le modifiche hanno interessato, relativamente all’Iva, l’art. 54 del D.P. R 633/1972 cui l’art.35, secondo comma, del D.L. 223/2006 ha aggiunto il comma 3 che prevede “per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili e relative pertinenze, la prova … s’intende integrata anche se l’esistenza delle operazioni imponibili o l’inesattezza delle indicazioni di cui al secondo comma sono desunte sulla base del valore normale dei predetti beni, determinato ai sensi dell’articolo 14 del presente decreto”.
Conseguentemente l’Amministrazione finanziaria poteva procedere direttamente alla rettifica della dichiarazione annuale IVA – indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità del contribuente, derogando al criterio ordinario vigente in ambito Iva secondo cui la base imponibile è costituita dai corrispettivi dovuti e non dal valore dei beni ceduti.
Con riguardo alle II.DD., il comma 3 del suddetto articolo 35 aveva inserito nella lettera d) del primo comma dell’articolo 39 del DPR n. 600 del 1973, che disciplina la rettifica del reddito d’impresa, un nuovo capoverso ai sensi del quale “per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili, ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sui medesimi beni, la prova … si intende integrata anche se l’infedeltà dei ricavi viene desunta sulla base del valore normale dei predetti beni determinato ai sensi dell’articolo 9, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi.
L’art. 35 , comma 4, del D. L. 223/2006 ha inoltre abrogato l’art. 15 del D.L. 23 febbraio 2005, n. 41 che vietava al Fisco di procedere alla rettifica nei casi in cui il corrispettivo della cessione immobiliare non era indicato in misura inferiore al valore catastale, tranne che, da un atto o da un altro documento, non risultasse un corrispettivo di valore superiore a quello dichiarato dal contribuente.
In ultimo con il comma 23 bis dell’art. 35 in argomento, il legislatore ha stabilito che, nelle ipotesi di atti negoziali soggetti ad Iva ed effettuati tramite mutui fondiari o finanziamenti bancari, l’ammontare di quest’ultimi costituisce il “valore minimo” che il valore normale può assumere. Veniva introdotta, quindi, un’ulteriore presunzione che ancorava la determinazione del valore normale all’ammontare del mutuo o del finanzia mento (con esclusione delle ipotesi in cui l’operazione finanziaria avesse un valore superiore al valore normale dichiarato) .
Successivamente, l’articolo 1, comma 307, della legge 27 dicembre 2006, n. 296
(finanziaria 2007) ha rimesso la determinazione periodica dei criteri utili alla determinazione del valore normale dei fabbricati ai sensi dell’articolo 14 del citato decreto n. 633 del 1972 e , dell’articolo 9, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, ai fini dell’applicazione delle norme di cui all’articolo 54, terzo comma, del DPR n. 633 e all’articolo 39, primo comma, lettera d) del DPR n. 600 – ad un provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, provvedimento emanato il 27 luglio 2007 (c.d. provvedimento “valori OMI”).
Tali criteri sono stati individuati :
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nei valori dell’Osservatorio del mercato immobiliare dell’Agenzia del Territorio;
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nei coefficienti di merito relativi alle caratteristiche che influenzano il valore dell’immobile;
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nei altre informazioni in possesso dell’ufficio.
Infine, l’articolo 1, comma 265, della legge 24 dicembre 2007, n. 24, accogliendo i suggerimenti della dottrina relativamente alla presunzione introdotta e, in particolare, al suo carattere di presunzione legale, ha delimitato l’ambito applicativo del citato decreto legge n. 223 del 2006, statuendo che “in deroga all’articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, per gli atti formati anteriormente al 4 luglio 2006 deve intendersi che le presunzioni di cui all’articolo 35, commi 2, 3 e 23-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 … valgano, agli effetti tributari, come presunzioni semplici”.
Le disposizioni introdotte dal decreto-legge n. 223 del 2006 sono state soppresse dall’articolo 24, commi 4, lettera f) e 5, della Legge Comunitaria 2008 che , come accennato in premessa, ha modificato il terzo comma dell’articolo 54 del DPR n. 633 del 1972 e la lettera d) del primo comma dell’articolo 39 del DPR n. 600 del 1973.
La circolare 18/E del 14 aprile 2010
La legge Comunitaria 2008, ha quindi cancellato il quadro normativo descritto, abolito la presunzione legale introdotta e ripristinato, relativamente agli accertamenti relativi alla cessione di beni immobili, l’art. 39 comma 1, lettera d) , del d.p.r. 600/73 e dell’art. 54, secondo comma, del d.p.r. 633/72 legittimando così il ricorso a presunzioni semplici purchè gravi, precise e concordanti.
Il ritorno alla presunzione semplice non è irrilevante dal punto di vista degli effetti prodotti : all’Amministrazione finanziaria viene negata la possibilità di fondare i propri accertamenti sul semplice valore normale, il contribuente è esonerato dall’onere di provare l’infondatezza della presunzione che li sostiene. Il valore normale torna ad essere rimesso al libero apprezzamento del giudice, i valori OMI, rientrano tra i criteri che concorrono a motivare la rettifica del corrispettivo dichiarato nella vendita immobiliare.
E’ evidente che trattasi di una significativa modifica in particolare se si guarda alla decorrenza degli effetti della nuova disciplina, entrata in vigore il 15 luglio 2009.
La circolare 18/E dell’Agenzia delle Entrate si incentra, appunto, su tale problematica e precisa che la Legge n. 88 del 7 luglio 2009 produce effetti anche con riferimento al periodo compreso tra la data di entrata in vigore del decreto “Visco-Bersani” (4 luglio 2006) e quella di decorrenza delle predette modifiche (15 luglio 2009 per l’IVA e 29 luglio 2009 per le imposte sui redditi), con riguardo alle situazioni non ancora definite, avendo la stessa – come già affermato dal Fisco nella circolare n. 11 del 16 febbraio 2007 – “natura procedimentale. La nuova norma, infatti, motiva il citato documento di prassi “non muta il profilo sostanziale dei singoli ambiti impositivi”.
30 aprile 2010
Cinzia Bondì
