Determinazione della base imponibile IRAP per le società industriali, commerciali e di servizi

Bilancio per i soggetti non Ias: Determinazione della base imponibile IRAP per le società industriali, commerciali e di servizi


 


Siamo nel periodo più intenso per la redazione e l’approvazione dei bilanci societari. Su come individuare al meglio la base imponibile IRAP per quelle società che svolgono attività industriali, commerciali e di servizi, il CNDCEC ha fornito un apposito vademecum.


In particolare, in relazione alla disciplina riguardante la determinazione dell’imponibile IRAP (che ha subito una profonda modifica con l’art. 1, commi 5051, L. 244/2007), il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti contabili con un documento di approfondimento della normativa, datato marzo 2010 (ma pubblicato sul web ad aprile con apposita nota informativa), ha trattato le seguenti tematiche (prospettando, ove possibile le opportune soluzioni):


– Individuazione dei principali problemi fiscali dal punto di vista delle società industriali, commerciali e di servizi che applicano i principi contabili nazionali;


– aspetti operativi connessi alla determinazione dell’imponibile fiscale IRAP;


Viceversa, non viene trattata la determinazione della base imponibile delle banche ed altre società ed enti finanziari e delle holding industriali.


I principi base della nuova disciplina


I principi che guidano la formazione della base imponibile IRAP sono:


– il principio di diretta derivazione dal conto economico;


– il principio di correlazione;


– il principio di irrilevanza delle norme IRES.


Principio di diretta derivazione dal conto economico


La base imponibile IRAP é determinata sulla base delle risultanze del conto economico, redatto secondo corretti principi contabili ed assoggettato al controllo contabile di legge.


Tuttavia, indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi rilevanti ai fini IRAP dovranno essere accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa.


Principio di correlazione


I componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle rilevanti ai fini IRAP concorrono comunque alla formazione della base imponibile se correlati a componenti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi.


Principio di irrilevanza delle norme IRES


A seguito dell’abrogazione dell’art. 11bis, D.Lgs. 446/1997, ai fini della determinazione dell’imponibile IRAP non rilevano più le norme del TUIR.


Infatti, nel quadro IRAP sono state eliminate le variazioni fiscali.


Ai fini IRAP non operano le disposizioni previste dall’art. 115, comma 11, e dall’art. 128 del TUIR, in materia di riallineamento dei valori fiscali a quelli civili, nei casi, rispettivamente, di trasparenza societaria e di consolidato nazionale.


Il documento ha, quindi, esaminato gli effetti dell’irrilevanza delle norme IRES nella determinazione della base imponibile IRAP.


Componenti positivi


Per quanto riguarda i componenti positivi:


– Non rileva il valore normale dei beni oggetto di assegnazione ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa;


– non é più possibile rateizzare le plusvalenze, ove siano tassabili ai fini IRAP;


– non é più possibile rateizzare i contributi, ove siano tassabili ai fini IRAP; essi sono inoltre tassati per competenza e non più per cassa. Tra gli aspetti transitori, per quanto attiene i contributi di cui all’art. 88, comma 3, lettera b), TUIR, occorre sterilizzare la parte di tali contributi incassati fino al 2007 che sia oggetto di risconto nel conto economico negli esercizi 2008 e seguenti, laddove la loro tassazione sia stata rateizzata a partire dall’esercizio di incasso;


– i componenti positivi e negativi relativi agli immobili non strumentali rilevano così come imputati a conto economico;


– sono tassabili i proventi esenti da IRES (art. 91 del TUIR);


– non rilevano le norme sul transfer price.


Valutazioni


Rileva, inoltre, il CNDCEC:


– La valutazione delle rimanenze ad un valore inferiore a quello minimo determinabile ai sensi dell’art. 92, TUIR, ha rilevanza ai fini IRAP;


– la valutazione delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale ad un valore inferiore a quello minimo determinabile ai sensi dell’art. 93, TUIR, ha rilevanza ai fini IRAP.


Componenti negativi


Sono deducibili in ogni caso, così come imputati a conto economico, i seguenti componenti negativi:


– Per competenza e non per cassa, le imposte che trovano allocazione nella lettera B del conto economico, ancorché possa trattarsi di imposte per le quali sia prevista la rivalsa, anche facoltativa, ad es., l’IVA sugli omaggi (é espressamente previsto che l’ICI é indeducibile);


– per competenza e non per cassa, i contributi ad associazioni sindacali e di categoria;


– fino al 2007, il previgente art. 11, comma 2, D. Lgs. 446/97, stabiliva che erano deducibili le somme erogate a terzi per l’acquisizione di beni e di servizi destinati alla generalità o a categorie di dipendenti e di collaboratori e quelle erogate ai dipendenti e collaboratori medesimi a titolo di rimborso analitico di spese sostenute nel compimento delle loro mansioni lavorative; tale impostazione viene ritenuta ancora applicabile, pur essendo stata abrogata la previgente disposizione, sia perché i chiarimenti forniti in merito alla nuova disciplina sono nel senso di una sostanziale conservazione dei principi relativi alla vecchia disciplina, sia perché i ricavi derivanti dall’acquisizione dei beni e servizi sono assoggettati a tassazione IRAP in capo al loro percettore;


– le liberalità imputate alla voce B14 del conto economico, eccetto quelle a favore dei dipendenti, che restano indeducibili, ove siano diverse da quelle di cui al caso sopra esposto;


– gli ammortamenti civilistici dei beni materiali, ancorché eccedenti i coefficienti tabellari del D.M. 31.12.1988, salvo che il valore ammortizzabile civilistico emerga da operazioni straordinarie effettuate in neutralità per le quali non sia stata applicata l’imposta sostitutiva ex art. 176, comma 2ter, TUIR;


– le spese di manutenzione e riparazione relative a beni materiali imputate alle


voci B7 o B14 del conto economico, ancorché eccedenti il plafond annuo del 5%;


– i canoni di leasing, a prescindere dalla durata del contratto, eccettuata la quota interessi desunta dal contratto;


– i costi e gli ammortamenti relativi alle apparecchiature terminali per i servizi di comunicazione elettronica;


– gli ammortamenti civilistici dei beni immateriali; é consentita la deduzione delle quote di ammortamento del costo di acquisizione dei marchi d’impresa e dell’avviamento, in misura non superiore a 1/18 del costo, indipendentemente dall’imputazione al conto economico;


– le spese relative a più esercizi (ricerca e sviluppo; pubblicità e propaganda);


– le spese di rappresentanza, anche oltre il limite di congruità di cui all’art. 1, comma 2, D.M. 19 novembre 2008, ed indipendentemente dalle qualificazioni contenute nel predetto D.M.;


– le spese generali;


– le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande (deducibili ai fini IRES solo nella misura del 75%);


– i costi sostenuti nei confronti degli stati Black list;


– i costi e gli ammortamenti relativi alle autovetture.


Regime transitorio


Ai sensi dell’art.1, comma 51, L. 244/2007:


– resta fermo il concorso alla formazione della base imponibile delle quote residue delle plusvalenze o delle altre componenti positive (esempio: contributi ex art. 88, comma 3, lettera b, TUIR) conseguite fino al periodo d’imposta 2007, la cui tassazione sia stata rateizzata in applicazione della precedente disciplina;


– per le quote residue dei componenti negativi sostenuti fino al periodo d’imposta 2007, la cui deduzione sia stata rinviata in applicazione della precedente disciplina dell’IRAP, continuano ad applicarsi le regole precedenti.


Il documento del CNDCEC, ha, infine, osservato che l’interpretazione letterale porta ad attribuire alla norma sui componenti negativi un ambito che non si esaurisce con i componenti a deduzione rateizzata (tipicamente per regole IRES) come ad esempio le quote residue delle spese di rappresentanza e delle spese di manutenzione.


Infatti, anche il componente negativo la cui deduzione sia stata rinviata (non semplicemente rateizzata) in applicazione della precedente disciplina dell’IRAP deve, per la quota residua, continuare secondo le regole precedenti.


E ciò anche se la quota residua equivalga all’intero componente negativo. Secondo tale interpretazione letterale, ad esempio, le quote di ammortamento dei beni materiali non dedotte sino al 31.12.2007 perché superiori ai coefficienti tabellari sono recuperabili in diminuzione nel corso del periodo di residuo ammortamento e nella misura in cui gli ammortamenti di periodo in bilancio non esauriscano la quota fiscalmente deducibile in base alle regole IRES (coefficienti tabellari).


Lo stesso vale per le svalutazioni dei beni materiali operate fino al 31.12.2007, che potranno essere recuperate in deduzione con le stesse regole precedentemente applicabili.


Viene, inoltre, ricordato che possono essere oggetto di variazione in diminuzione:


– le componenti positive già tassate negli esercizi antecedenti a quello 2008 pur non essendo ancora transitate a conto economico, e che vi transitano negli esercizi dal 2008 in poi;


– l’utilizzo o la proventizzazione di fondi non dedotti fino al 2007, sempreché, per quanto attiene l’utilizzo, esso avvenga a fronte di oneri deducibili ai fini IRAP.


Tabella di riepilogo


Per ultimo, il CNDCEC ha predisposto una lunga tabella che riepiloga i punti che più interessano per la determinazione della base imponibile IRAP per i soggetti non IAS.













































































































Fattispecie


Osservazioni e rilevanza ai fini della L. 244/2007


Interessi capitalizzati e inseriti in A4


Rilevano per il principio di derivazione.


Gli interessi imputati a conto economico non rilevano.


Gli interessi capitalizzati rilevano in quanto correlati a voci di costo deducibili in esercizi futuri (gli ammortamenti del costo capitalizzato)


Plusvalenze/minusvalenze da cessione beni


Rilevano


Contributi erogati a norma di legge


Conferma delle regole precedenti


Proventizzazione fondi non dedotti


Detassazione


Credito d’imposta per le attività di ricerca industriale istituito dall’art. 1, commi 280283, L. 296/2006.


Non é tassato ai fini IRAP per espressa previsione di legge


Derivati su commodities


Rilevano in base al principio di derivazione


Risarcimenti assicurativi


Rilevano


Spese per servizi bancari


Deducibili se classificabili in voci di C.E. rilevanti ai fini IRAP


Compensi amministratore o sindaco


Non rilevano


Indennità chilometriche


Indeducibili: In generale non rilevano le indennità e tutti gli elementi che costituiscono retribuzione lorda


Spese per servizi da destinare ai dipendenti per lo svolgimento dell’attività lavorativa (scarpe, tute, ecc.)


Deducibili


Costi per telefonia, costi per auto, spese di rappresentanza erogazioni liberali


Costo deducibile nel rispetto delle regole dell’inerenza di bilancio


Iva non detratta su prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande


Non deducibile sia nel caso in cui il contribuente, pur essendo in possesso di fattura relativa a tali prestazioni, per ragioni di convenienza economica abbia scelto di non detrarre l’IVA evidenziata, sia nel caso in cui il contribuente disponga di un documento (ricevuta o scontrino fiscale) relativo a tali prestazioni, in cui non è evidenziata l’IVA (impostazione data dalle Entrate con la R.M. 84/2009 fortemente, ed in modo condivisibile, criticata da Assonime con la circolare n. 34/2009)


Ammortamento dell’avviamento e dei marchi


Deducibile in misura non superiore ad 1/18 indipendentemente dall’imputazione a conto economico.


Ammortamenti beni materiali eccedenti i coefficienti tabellari ex DM


31.12.1988


Ammortamenti iscritti in bilancio dal 2008: deducibili per derivazione (per irrilevanza norme IRES)


Ammortamenti dei maggiori valori derivanti da rivalutazione beni immobili ex art. 15, D.L. 185/2008


Occorre valutare la necessità di neutralizzare fiscalmente i maggiori ammortamenti


Ammortamenti su maggiori valori dei beni derivanti da operazioni straordinarie


Gli ammortamenti, per la parte riferibile ai maggiori valori, sono indeducibili a meno che non si sia esercita l’opzione per l’affrancamento mediante il pagamento dell’ imposta sostitutiva ex art. 176, comma 2ter, TUIR.


In caso di cessione dei beni, occorre tenere conto, in sede di determinazione delle plus/minusvalenze, dei diversi valori contabili e fiscali.


Ammortamenti su minori valori dei beni derivanti da operazioni straordinarie


Irrilevanti; pertanto, la beneficiaria potrà calcolare gli ammortamenti tenendo conto del maggior valore fiscale che avevano i beni prima dell’operazione straordinaria


Ammortamenti dei maggiori valori derivanti da rivalutazione di beni materiali ex L 266/05


Gli ammortamenti non dedotti nel 2006 e nel 2007 sono deducibili terminato l’ammortamento civilistico, nei limiti dei coefficienti tabellari del DM 31/12/1988.


Ammortamenti terreni afferenti fabbricati


Rilevanza della corretta applicazione dei principi contabili adottati


Svalutazioni beni materiali: Stanziamento e deduzione


Stanziamento dall’esercizio 2008: Indeducibile


Svalutazioni beni immateriali


Stanziamento dall’esercizio 2008: Indeducibile


Accantonamenti a fondi per rischi e Altri accantonamenti (B12 e B13) e relativi utilizzi


Non rilevano al momento dello stanziamento.


Il costo è deducibile al momento dell’utilizzo del fondo se riferibile a componenti rilevanti ai fini IRAP


Svalutazione magazzino


La svalutazione dei beni merce effettuata ante 2008 e non dedotta perché ha comportato la determinazione di valori inferiori ai limiti ex art. 93 TUIR rileva al momento della cessione dei beni (ovvero prima in caso di riprese di valore).


La svalutazione dei beni merce effettuata a partire dal 2008 rileva ai fini IRAP anche se ha comportato la determinazione di valori inferiori ai limiti ex art. 93 TUIR


Accantonamento indennità suppletiva


Deducibile per competenza alla luce del documento interpretativo 1 dell’OIC e della sentenza n. 13506 dell’11/6/2009 della Corte di Cassazione


Sanzioni e multe


Deducibili per derivazione, se inerenti


civilisticamente (per irrilevanza norme IRES)


Sconti finanziari (pagamenti pronta cassa)


Irrilevanti perché imputati alla voce C17


Attualizzazione crediti/debiti in base al § D.III del Principio contabile OIC n. 15


Rilevante in base al principio di derivazione; di conseguenza, la componente finanziaria così evidenziata non concorre a formare la base imponibile IRAP


Operazioni di acquisto a termine di valuta


In base al principio di diretta derivazione e per la parte riferibile ai componenti positivi e negativi rilevanti ai fini IRAP, la corretta applicazione dei principi contabili adottati comporta che assumono piena rilevanza le rilevazioni contabili e le valutazioni di bilancio operate con riferimento ad operazioni di acquisto a termine di valuta.


Rivalutazioni straordinarie del magazzino


Secondo il principio di correlazione, rientrano nella base imponibile le rivalutazioni di carattere straordinario


delle rimanenze di magazzino, conseguenti al mutamento del criterio valutativo in precedenza adottato, classificate nella voce E20.


Nella predetta voce E20 devono essere indicati, più in generale, i componenti straordinari conseguenti a


mutamenti dei principi contabili adottati (ad esempio, a seguito del passaggio dal LIFO al FIFO nella valutazione delle rimanenze di magazzino)


Plusvalenza o minusvalenza da cessione di azienda


Non rileva


Resi e sconti


Secondo il principio di correlazione, rientrano nella base imponibile i resi e sconti, riferiti a vendite di merci di precedenti esercizi, classificati nella voce E21 del conto economico


Proventi ed oneri estranei alla ordinaria attività d’impresa


Non rilevano


Remunerazione consolidato IRES

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