Le Sezioni Unite della Cassazione intervengono sui Parametri: la necessità del contraddittorio

Come è noto, la Relazione n. 94 del 9 luglio 2009 del Massimario della Suprema Corte di Cassazione si è occupata anche dei parametri, strumento successivo ai coefficienti presuntivi e antecedente rispetto agli studi di settore.

Già in quella sede, la Cassazione, in apertura, evidenzia che la disciplina sui parametri non richiede espressamente la necessità del contraddittorio con il contribuente, ma prevede (comma 185) che l’accertamento di cui al comma 181 può essere definito ai sensi dell’articolo 2-bis del decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656, limitatamente alla categoria di reddito che ha formato oggetto di accertamento (accertamento con adesione).

Peraltro, la necessità del previo contraddittorio anche nell’accertamento tramite i parametri, già risultante dal punto 6) della circolare 13 maggio 1996, n. 117/E, è stata affermata da Sez. V, sent. n. 2816 del 07/02/2008, secondo cui:

 

  • anche se non sia espressamente previsto, il contraddittorio procedimentale amministrativo è necessario anche in materia tributaria in forza del principio generale dell’azione amministrativa del giusto procedimento, trattandosi di applicare ad un caso di specie uno dei criteri elaborati per categorie di soggetti e con efficacia di presunzione semplice, che comporta l’inversione dell’onere della prova e il suo caricamento sulle spalle del contribuente;

 

 

 

  • la mancata partecipazione del contribuente, debitamente invitato, all’attività amministrativa istruttoria in contraddittorio con l’ufficio tributario legittima l’adozione dell’avviso di accertamento presuntivo;

 

 

 

  • la prova che il contribuente non ha dato in sede procedimentale amministrativa può essere da lui fornita in sede processuale ( a differenza, quindi dei precedenti coefficienti presuntivi).

 

 

 

Quanto alla motivazione degli accertamenti basati sui parametri, la sentenza n. 6758 del 21/03/2007 ha affermato che “nella sola ipotesi di dati certi ed incontestati, può essere esclusa la necessità di una motivazione specifica sui criteri in concreto adottati per pervenire alle poste di reddito fissate in via sintetica (come nel cosiddetto redditometro), in quanto esse, proprio per fondarsi su parametri fissati in via generale, si sottraggono all’obbligo di motivazione, secondo il principio stabilito dalla legge 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, comma 2, in presenza di mancata contestazione (sentenza n. 327 del 200652); che, al contrario, quando (…) il quadro considerato dal giudice risulti corredato solo dagli indizi offerti dai parametri astratti, e questo sia stato contestato e sminuito, proprio in ragione dell’allegazione e della prova (non specificamente contestata dall’Agenzia) di ulteriori circostanze e di variabili (di età, di professione, di economia locale più arretrata rispetto a quella nazionale, di tempo, ecc..), a fronte delle quali nessuna contestazione specifica sia stata formulata dall’Agenzia, il peso probatorio degli elementi astratti viene a scemare e a rivelarsi inidoneo all’accertamento operato solo in via sintetica“.

Ancor più netta è la sentenza n. 10945 del 14/05/2007, secondo cui l’applicazione dei parametri “non necessita di motivazione specifica. È sufficiente l’indicazione dell’applicazione di tali parametri, in relazione ai quali, poi, è il contribuente a dovere, e potere, eccepirne la inapplicabilità per ragioni contingenti, collegate a specifiche realtà locali, eventi straordinari e così via“.

Si è però distinto tra il profilo relativo alla motivazione e quello concernente la prova: “(..) posto che l’avviso di accertamento ha la funzione di delimitare l’ambito delle contestazioni proponibili dall’Ufficio e di mettere il contribuente in grado di conoscere l’an ed il quantum della pretesa tributaria, per approntare idonea difesa, nel caso di accertamento delle imposte sui redditi in base a parametri (nella specie, quelli di cui all’art. 3, comma 181, della legge 28 dicembre 1995, n. 549 e dal successivo d.p.c.m. 29 gennaio 1996), l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento deve ritenersi assolto con l’enunciazione dei presupposti dei parametri adottati e delle relative risultanze, mentre le questioni attinenti l’idoneità del criterio parametrico applicato in concreto attengono al diverso piano della prova della pretesa tributaria“.

 

LE SEZIONI UNITE DELLA CASSAZIONE

 

Con quattro sentenze a Sezioni Unite – n. 26635, 26636, 26637, 26638 del 10 dicembre 2009 (ud. del 1° dicembre 2009) – la Corte di Cassazione si è occupata dei parametri.

Nella sentenza n. 26637/2009, la controversia concerne l’impugnazione di un avviso di accertamento IRPEF con il quale l’Ufficio per l’anno 1996, avvalendosi dei parametri del settore previsti dal D.P.C.M. 29 gennaio 1996, rettificava in aumento i ricavi dichiarati dal contribuente: con l’impugnazione era eccepito il difetto di motivazione dell’atto impositivo per essersi l’Ufficio riferito esclusivamente ai parametri ai sensi della L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 181, senza esporre le ragioni di fatto in base alle quali si era proceduto all’accertamento ed era contestato l’aver l’Ufficio proceduto all’applicazione dei parametri senza una preventiva verifica dei libri contabili dell’impresa.

La Commissione adita accoglieva il ricorso, ma la decisione era riformata in appello, avverso la quale il contribuente propone ricorso per cassazione.

 

Il pensiero a Sezioni Unite: necessità del contraddittorio

 

Per la Corte, l’applicazione della procedura di accertamento per adesione costituisce la modalità con la quale si realizza il contraddittorio, come “momento essenziale” del procedimento di determinazione presuntiva dei ricavi mediante i parametri: tanto emerge anche da quanto previsto dal p. 6 della circolare 13 maggio 1996, n. 117/E, dove si precisa che “in sede di definizione dell’accertamento il contribuente potrà valersi del diritto di fornire la prova contraria, motivando e documentando idoneamente le ragioni in base alle quali la dichiarazione di ricavi e compensi di ammontare inferiore a quello presunto in base ai parametri può ritenersi giustificata, in relazione alle concrete modalità di svolgimento dell’attività“.

Da un lato, il contraddittorio deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile (anche in assenza di un’espressa previsione normativa) del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa (in questo senso v. Cass. n. 2816/2008), dall’altro, “esso è il mezzo più efficace per consentire un necessario adeguamento della elaborazione parametrica che, essendo una estrapolazione statistica a campione di una platea omogenea di contribuenti, soffre delle incertezze da approssimazione dei risultati proprie di ogni strumento statistico – alla concreta realtà reddituale oggetto dell’accertamento nei confronti di un singolo contribuente“.

Secondo la Corte costituzionale (sent. n. 105 del 2003) il meccanismo di accertamento in base ai parametri, costituisce disciplina transitoria (applicabile ai soli esercizi 1995, 1996 e 1997) collocata tra il vecchio sistema dell’accertamento secondo i coefficienti presuntivi di reddito ed il nuovo sistema degli studi di settore. A differenza dei coefficienti presuntivi, i parametri prevedono un sistema basato su presunzione semplice la cui idoneità probatoria è rimessa alla valutazione del giudice di merito, in assenza di previsioni procedimentalizzate circa la partecipazione del soggetto passivo alla fase istruttoria che precede l’emanazione dell’atto di accertamento”.

Il giudice delle leggi ha attribuito alle circolari 21 giugno 1999 n. 136 e 7 agosto 2000 n.157 la funzione di promuovere forme di contatto preventivo tra amministrazione e contribuente assoggettato al controllo, alle quali ricondurre l’adeguamento del reddito “astratto” risultante dai parametri al reddito “concreto” che deve essere oggetto del l’accertamento.

Le stesse circolari n. 136 del 1999 e n. 157 del 2000 richiamano l’attenzione degli Uffici sull’esigenza dell’attivazione del contraddittorio con il contribuente.

Si conferma, per questa via, il valore del riferimento, contenuto nella legge istitutiva dei parametri, alla procedura di accertamento per adesione quale indefettibile momento del contraddittorio tra contribuente ed amministrazione, che costituisce anche la via per giungere alla personalizzazione della stima necessaria a correggere la valutazione parametrica, tenendo conto delle diverse situazioni gestionali e della localizzazione dell’attività svolta dal contribuente: una attività utile, cioè, a porre rimedio a quel difetto delle modalità applicative del procedimento di determinazione dei parametri, che la Corte costituzionale nella richiamata sentenza n. 105 del 2003 aveva ritenuto sottratte al proprio controllo di legittimità, in quanto dettate da norma subprimarie, ma aveva allo stesso tempo affermato essere sindacabili da parte del giudice di merito“.

La legittimità costituzionale delle disposizioni istitutive dell’accertamento con applicazione dei parametri è, quindi, riconosciuta dalla Corte costituzionale in quanto la procedura in questione costituisce un sistema basato su “una presunzione semplice, la cui idoneità probatoria è rimessa alla valutazione del giudice di merito (sent. n. 105 del 2003; ord. 140 del 2003), ed in quanto l’astrattezza della elaborazione statistica trova un efficace correttivo nel contraddittorio preventivo con i soggetti destinatari dell’accertamento“.

Una lettura costituzionalmente orientata impone di attribuire ai parametri una natura meramente presuntiva, in quanto essi non costituiscono un fatto noto e certo, capace di rivelare con rilevante probabilità il presunto reddito del contribuente, ma solo una estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali elaborati sulla base dell’analisi delle dichiarazioni di un campione di contribuenti.

Un siffatto orientamento si è già manifestato nella giurisprudenza della Corte con le sentenze nn. 23602, 26459 e 27648 del 2008 e la n. 4148/2009. Tra le altre, quest’ultima ben pone in evidenza che tali coefficienti rivelano “valori, che, quando eccedano il dichiarato, integrano, in ogni caso, presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico – induttivo previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d): ma che, per i motivi sopra puntualizzati, sono, tuttavia, inidonei a supportare l’accertamento medesimo, ove contestati sulla base di allegazioni specifiche, se non confortati da elementi concreti desunti dalla realtà economica dell’impresa“.

Ed è questo che l’indirizzo che il Collegio condivide e ritiene aderente alla realtà normativa delle disposizioni mediante le quali è stata istituita la possibilità di procedere all’accertamento sulla base dei parametri.

In questa prospettiva, le Sezioni Unite della Cassazione ribadiscono che quel che da sostanza all’accertamento mediante l’applicazione dei parametri è “il contraddittorio con il contribuente dal quale possono emergere clementi idonei a commisurare alla concreta realtà economica dell’impresa la presunzione indotta dal rilevato scostamento del reddito dichiarato dai parametri“.

Pertanto, la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel mero rilievo del predetto scostamento dai parametri, ma deve essere integrata (anche sotto il profilo probatorio) con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio: è da questo più complesso quadro che emerge la gravità, precisione e concordanza attribuibile alla presunzione basata sui parametri e la giustificabilità di un onere della prova contraria (ma senza alcuna limitazione di mezzi e di contenuto) a carico del contribuente.

L’onere della prova, cui nemmeno l’Ufficio è sottratto in ragione della peculiare azione di accertamento adottata, è così ripartito:

a) all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell’accertamento;

b) al contribuente, che può utilizzare a suo vantaggio anche presunzioni semplici, fa carico la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’arca dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce.

 

L’esito del contraddittorio endoprocedimentale non condiziona, tuttavia, la impugnabilità dell’accertamento innanzi al giudice tributario, al quale il contribuente potrà proporre ogni eccezione (e prova) che ritenga utile alla sua difesa, senza essere vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo, e anche nel caso in cui egli all’invito al contraddittorio non abbia risposto, restando inerte. In quest’ultimo caso, naturalmente, il giudice potrà valutare nel quadro probatorio questo tipo di comportamento (la mancata risposta), mentre l’Ufficio potrà motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione dei parametri dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito.

 

 

18 gennaio 2010

Roberta De Marchi


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