Le misure cautelari nella riscossione dei tributi (parte prima)

Un’interessante delucidazione sulle misure cautelari, strumenti previsti dall’ordinamento tributario a tutela dei crediti erariali, per evitare che i beni del contribuente debitore possano essere distratti nel lasso di tempo necessario per procedere alla riscossione di quanto dovuto…


1. – LE MISURE CAUTELARI A FAVORE DELL’UFFICIO.



Le misure cautelari rientrano fra gli strumenti previsti dall’ordinamento tributario a tutela dei crediti erariali. Hanno lo scopo di contrastare che i beni del contribuente (debitore erariale) possano essere distratti nel lasso di tempo necessario per procedere alla riscossione di quanto dovuto.



Le misure cautelari consistono:





  1. nella possibilità d’iscrivere ipoteca sugli immobili, i diritti e le rendite e sugli altri beni indicati nell’art.2810 c.c. (Oggetto dell’ipoteca), fra cui i beni immobili e l’usufrutto dei beni stessi, il diritto di superficie, le rendite dello Stato relative al debito pubblico, le navi, gli aeromobili e gli autoveicoli;



  2. nella facoltà di procedere al sequestro conservativo di cespiti (beni strumentali) che siano di proprietà del soggetto passivo della pretesa erariale.



Liscrizione di ipoteca serve a costituire un diritto di prelazione, attribuendo al creditore il diritto di espropriare, anche nei confronti del terzo acquirente, i beni vincolati a garanzia del suo credito e di essere soddisfatto con preferenza sul prezzo ricavato dall’espropriazione.



Il sequestro conservativo ha come finalità quella di evitare che i beni del trasgressore vengano dispersi, facendo venire meno la garanzia che essi costituiscono per il creditore.



Il sequestro adempie alla funzione preventiva di rendere inopponibili al creditore gli atti di disposizione del patrimonio compiuti dal debitore; non producono effetto, in pregiudizio al creditore sequestrante, le alienazioni e gli altri atti che hanno per oggetto il bene posto sotto sequestro.



Non sussistono limitazioni in ordine al tipo di beni sequestrabili.



Infatti, in base all’art.671 del c.p.c. (Sequestro conservativo), il giudice su istanza del creditore che ha fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, può autorizzare il sequestro conservativo:





  • di beni mobili (compresi crediti, depositi bancari, quote sociali, azioni, beni mobili registrati, ecc.),



  • immobili del debitore,



  • delle somme e cose a lui dovute, nei limiti in cui la legge ne permette il pignoramento,



  • e, per espressa previsione normativa, anche l’azienda.



Tali strumenti, oggi, sono disciplinati dall’art.22, D.Lgs. 472/97 (in precedenza, erano regolamentati dagli artt.26 e 27 della L. n.4 del 07.01.1929, che sono stati abrogati dall’art.29, 1^ c., lett.a), del citato D.Lgs. 472, con effetto dal 01.04.98).



L’art.22, d.lgs. 472/97 (Ipoteca e sequestro conservativo), al comma 1 dispone che in base:




  • all’atto di contestazione, 



  • al provvedimento di irrogazione della sanzione,



  • o al p.v.c.


e dopo la loro notifica, l’ufficio o l’ente, quando ha fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, può chiedere, con istanza motivata, al presidente della C.T.P.:




  • l’iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore e dei soggetti obbligati in solido,



  • e l’autorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo dei loro beni, compresa l’azienda.


A tal fine l’Agenzia delle entrate si avvale anche del potere (Indagini bancarie) di cui agli articoli 32, 1^ c., n.7), dpr 600/73, e succ.modif., e 51, 2^ c., n.7), dpr 633/72, e succ.modif. (Comma così modificato dall’art.2 d.lgs. 203 del 05/06/1998, succ. modif. dall’art.15 D.L. 78 del 1/7/2009, conv. in L. 102 del 3/8/2009)


2^ c. Le istanze di cui al 1^ c. devono essere notificate, anche tramite il servizio postale, alle parti interessate, le quali possono, entro 20 dalla notifica, depositare memorie e documenti difensivi.


3^ c. Il presidente, decorso il termine di cui al 2^ c., fissa con decreto la trattazione dell’istanza per la prima camera di consiglio utile, disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno 10 giorni prima. La commissione decide con sentenza.
 
4^ c. In caso di eccezionale urgenza o di pericolo nel ritardo, il presidente, ricevuta l’istanza, provvede con decreto motivato. Contro il decreto è ammesso reclamo al collegio entro 30 giorni. Il collegio, sentite le parti in camera di consiglio, provvede con sentenza.


5^ c. Nei casi in cui non sussiste giurisdizione delle C.T., le istanze dì cui al 1^ c. devono essere presentate al tribunale   territorialmente   competente   in   ragione della sede dell’ufficio richiedente, che provvede secondo le disposizioni del libro IV, titolo I, capo III, sezione I, del c.p.c., in quanto applicabili.


6^ c. Le parti interessate possono prestare, in corso di giudizio, idonea   garanzia   mediante   cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa. In tal caso l’organo dinanzi al quale è in corso il procedimento può non adottare ovvero adottare solo parzialmente il provvedimento richiesto.


7^ c. I provvedimenti cautelari perdono efficacia se, nel termine di 120 giorni dalla loro adozione, non viene notificato atto di contestazione o di irrogazione. In tal caso, il presidente della C.T.P. ovvero il presidente del tribunale dispongono, su istanza di parte e sentito l’ufficio o l’ente richiedente, la cancellazione dell’ipoteca. I provvedimenti perdono altresì efficacia a seguito della sentenza, anche non passata in giudicato, che accoglie il ricorso o la domanda. La sentenza costituisce titolo per la cancellazione dell’ipoteca. In caso di accoglimento parziale, su istanza di parte, il giudice che ha pronunciato   la   sentenza   riduce   proporzionalmente   l’entità dell’iscrizione o del sequestro; se la sentenza è pronunciata dalla Corte di cassazione, provvede il giudice la cui sentenza è stata impugnata con ricorso per cassazione. (art. 27, 5^ c. D.L. 185 del 29/11/2008, conv. in L. 2 del 28.01.2009).


Quindi, in base all’art.22 D.Lgs. 472/97:



1) la procedura cautelare può essere attivata a seguito della notifica dei seguenti atti:




  • l’atto di contestazione della violazione; 



  • l’atto di irrogazione della sanzione;



  • il p.v.c. (che in base alla nuova disciplina non ha necessariamente valore di atto di contestazione);


2) la richiesta di iscrizione di ipoteca o di effettuazione del sequestro va rivolta al Presidente della C.T.P. e non più al Presidente del Tribunale, come era previsto dall’art.26, L.4/1929;



3) la richiesta deve essere motivata;



4) la procedura può essere attivata nei confronti degli autori della trasgressione e, a differenza di prima, anche nei confronti dei coobligati solidali (art.11, 1^ c., D.Lgs. 472/97);



5) deve sussistere il “fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito(mentre prima l’art.26, L.4/1929 parlava di “pericolo nel ritardo“;



6) le misure cautelari possono essere richieste anche “in caso di eccezionale urgenza, e, in questo caso, nella sua richiesta, l’ufficio deve fornire, oltre alla prova del periculum in mora, anche la prova dei presupposti di eccezionale urgenza.



Il procedimento cautelare è un procedimento sommario, cioè, fondato su una superficiale analisi, che richiede la sussistenza di una duplice condizione, affinché la misura cautelare possa essere concessa:





  • il fumus boni juris, ossia l’attendibilità o la sostenibilità della pretesa tributaria,



  • e il periculum in mora, vale a dire il fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito per effetto di possibili atti dispositivi da parte del contribuente.


In particolare, l’ufficio che intende proporre le misure cautelari deve dimostrare che sussistono congiuntamente i seguenti presupposti:





    1. il fumuns boni iuris (= indizio di buon diritto), si verifica quando, da un esame sommario, si ha un’attendibilità della pretesa erariale, che presuppone l’avvenuta regolare notifica del p.v.c. al contribuente;



    2. il periculum in mora (= pericolo nel ritardo), si verifica quando sussiste per l’ufficio il fondato timore di perdere il proprio credito, che può essere desunto sia da elementi di carattere obiettivo, concernenti la consistenza qualitativa e quantitativa del patrimonio del debitore in rapporto all’ammontare del credito erariale, sia da elementi di natura soggettiva quali, ad esempio, una peculiare condotta del debitore che lasci presumere l’intento di rendersi insolvente, attraverso lo smobilizzo “improvviso” di beni patrimoniali.



    3. nel p.v.c., in caso di identità fra trasgressore e contribuente, occorre che siano evidenziate proposte di recupero di materia imponibile:




      • ai fini delle II.DD. superiori a €.258.228,45;



      • ai fini delle imposte indirette (I.V.A. e imposta di registro) importi superiori a €.103.291,38;



      • ai fini delle ritenute non operate importi superiori a €.51.645,69.






      Nell’ipotesi di non coincidenza fra trasgressore e soggetto passivo dell’obbligazione tributaria:







        • figuri quale violazione più grave un illecito per cui è prevista una sanzione minima superiore a €.30.987,41.


      Per quanto riguarda gli elementi di carattere obiettivo occorre distinguere:







        • Per le imprese in contabilità ordinaria gli elementi di carattere obiettivo possono essere desunti:







      dall’indice di solvibilità (rapporto tra Attivo circolante e Totale passività), che deve avere un valore inferiore a 1;


      dall’indice d’indebitamento (rapporto fra Passività e Patrimonio netto), che deve avere un valore superiore a 2.







        • Per le imprese in contabilità semplificata possono esssere desunti:







      dal valore dei cespiti ammortizzabili (beni strumentali al netto ammortamenti, Rimanenze finali, Beni immobili, Beni mobili registrati).


      Se sussistono detti presupposti i verbalizzanti dovranno proporre all’Ufficio competente la presentazione dell’istanza per l’adozione delle prescritte misure cautelari (ipoteca su immobili e sequestro conservativo dei cespiti ammortizzabili).


      Indipendentemente da tali presupposti, la G. di F. al termine dell’attività di verifica può formulare una segnalazione per l’adozione di misure cautelari in caso, ad esempio, di:







        • contribuente “evasore totale”,



        • circostanze di evasione particolarmente fraudolente,



        • particolari violazioni penali tributarie (F.O.I., dichiarazione fraudolenta perpetrata con falsi documenti),



        • contribuenti aventi precedenti specifici di insolvenza.


      Quindi, in presenza di tali requisiti, i verbalizzanti devono evidenziare nel p.v.c.:




      • i presupposti di fatto e di diritto che possono giustificare l’eventuale richiesta da parte dell’ufficio,



      • nonché gli elementi patrimoniali sui quali può essere garantito il credito erariale.


      Per le imprese minori, rientranti nell’art.66 Dpr 917/86, e per gli esercenti arti e professioni, i verificatori debbono eseguire tutti i riscontri contabili necessari per valutare la sussistenza dei requisiti previsti dalla legge.


      Quindi, è l’ufficio competente, a cui è stato inviato il p.v.c., che ha il potere di valutare se sussistono i presupposti previsti dalla legge al fine di richiedere “con istanza motivata”, al presidente della C.T.P. l’adozione di una delle prescritte misure cautelari.


      È da dire che, tali misure possono essere chieste congiuntamente, qualora ve ne fosse la necessità, cioè, se l’adozione di uno solo dei due strumenti non fosse sufficiente a garantire la pretesa tributaria.



      2. – EVOLUZIONE GIURISPRUDENZIALE.



      In merito all’obbligo di motivazione della richiesta di adozione delle misure cautelari, secondo la C.T.P. di Lecce, Sez. I, sent. n.456 del 02.05.07, la richiesta di adozione di misure cautelari deve essere esaminata in ordine alla sussistenza dei presupposti del fumus boni iuris e del periculum in mora, indicati dall’ufficio.



      In ordine al fumus boni iuris, ha affermato che:





      • la motivazione non può essere costituita da una mera elencazione dei rilievi contenuti nell’avviso di accertamento, senza allegare e provare i fatti posti a base della pretesa tributaria;



      • nel caso esaminato, da una lettura degli atti processuali non era emersa una evasione preoccupante da parte del contribuente, ma piuttosto si era trattato di valutazioni differenti rispetto a quelle dell’Amministrazione, dettate dall’applicazione di principi diversi (nella specie del principio di competenza).



      In ordine al periculum in mora, ha affermato che:





      • ai sensi dell’art.22 D.Lgs. 472/97, l’ufficio deve fornire la prova del “fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito“, facendo riferimento a dati oggettivi, riguardanti la consistenza patrimoniale del debitore, e ad indici soggettivi, concernenti il comportamento processuale ed extraprocessuale del creditore di un pericolo reale per l’erario e, non basato su apprezzamenti psicologici e personali;



      • nel caso esaminato, invece, l’ufficio si era limitato ad affermare di ritenere “che sussista fondato timore per l’A.F. di perdere il proprio credito“.



      Secondo la C.T.P. di Milano, Sez. I, sent. n.521 del 22.09.09, in base alle disposizioni contenute nell’art.22, 1^ c., D.Lgs. 472/97, non è possibile la richiesta di iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore e dei soggetti obbligati in solido e l’autorizzazione a procedere al sequestro conservativo dei beni, compresa l’azienda, prima che non sia consolidato “il timore di perdere la garanzia del proprio credito“.



      Tale certezza si ha dopo che l’ufficio ha portato a termine tutte le operazioni di sua competenza:





      • notifica dell’avviso di accertamento,



      • notifica della cartella esattoriale ai sensi dell’art.15 Dpr 602/73.



      Solo dopo la notifica di tali documenti l’ufficio può attivare la richiesta di adozione di misure cautelari. Cioè, secondo la commissione, il pericolo per la riscossione del credito erariale si concretizza:





      • dopo la notifica di tali documenti,



      • e, qualora il contribuente non abbia provveduto a corrispondere quanto dovuto.



      Secondo la commissione, inoltre, in base alla norma citata, l’ufficio avrebbe dovuto agire gradualmente, cioè:






        1. prima iniziare la procedura di iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore e dei soggetti obbligati in solido,



        2. se questa ha avuto esito negativo, iniziare la procedura di sequestro conservativo dei beni personali,



        3. se anche questa ha avuto esito negativo, iniziare la procedura per l’azione del sequestro conservativo dell’azienda.



      Soltanto dopo le risultanze negative delle esecuzioni di tali operazioni, il timore corso dall’ufficio sarebbe divenuto fondato, tali da legittimare la richiesta di adozione di misure cautelari nell’ordine indicato.



      La C.T.P. di Salerno, Sez. I, n.231 del 31.01.01 ha affermato che si deve escludere la sussistenza del periculum in mora, richiesto dall’art.22 D.Lgs. 472/97 per la concessione del sequestro conservativo fiscale, quando il debitore dimostri che il proprio patrimonio è sufficiente a garantire il credito contestato, anche se, bisogna dire, che la mera carenza dei mezzi patrimoniali del debitore non è mai di per sé sufficiente a concretare il periculum in mora.



      La Cassazione con la sent. n.46855 del 09/12/2009, ha posto dei “paletti” in merito alla facoltà del giudice di ordinare il sequestro preventivo dei beni – con finalità di confisca – nel caso di reati di frode ed evasione fiscale.



      Infatti, la Cassazione ha stabilito che la confisca dei beni del contribuente non possa avvenire se questi sono stati acquistati in epoca precedente all’evasione o alla frode. Pertanto, restano esclusi dall’eventuale confisca quei beni che appartenevano già al contribuente al momento in cui ha avuto inizio la condotta illecita o criminosa.



      Nel caso esaminato, ha revocato il sequestro preventivo di un immobile acquistato, da un imprenditore imputato di evasione e frode fiscale, l’anno precedente il mancato pagamento dell’Iva.



      La Cassazione penale, sez.III, sent. 36838 del 22/09/2009, ha affermato che va confiscato l’immobile donato alla moglie da un imprenditore che sa di essere indebitato con il fisco (avendo ricevuto cartelle di pagamento per imposte da pagare).



      In questa ipotesi la coniuge,  benché in regime di separazione dei beni con il marito, deve  rispondere anche del reato di sottrazione fraudolenta dei beni al pagamento delle imposte, previsto e punito dall’art.11 del d.lgs. n.74 del 10.03.2000, il quale prevede che:



      “salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore a lire 100 milioni, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva.”.


      Secondo i giudici della Cassazione, la donazione,  fittiziamente effettuata, aveva come unico scopo quello di eludere l’assoggettamento del bene alle azioni erariali.



      Spetta agli imputati provare che il donante non conosceva, al momento della donazione, il suo stato di indebitamento nei confronti dell’erario.



      L’atto della donazione, in aggiunta con l’elemento psicologico della consapevolezza del proprio passivo verso il fisco, potrebbe infatti integrare un’azione intenta a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva, pertanto si rende applicabile il sequestro preventivo ex art.321 c.p.p.



      La Cassazione, con la sent. n.38925 del 07/10/2009, ha affermato che la costituzione di un fondo patrimoniale priva di giustificazione ed effettuata in coincidenza con la notifica dei primi accertamenti o, comunque, con le prime verifiche fiscali è atto sospetto, nell’ambito di una valutazione sommaria sull’astratta configurabilità di un comportamento fraudolento diretto a sottrarre garanzie al Fisco, idoneo a integrare i presupposti del sequestro preventivo finalizzato alla confisca dei beni confluiti nel fondo.



      Secondo i giudici della Cassazione, il fondo patrimoniale non funge da scudo contro il fisco. Infatti, possono essere sequestrati i beni della società di famiglia anche se vi sono confluiti prima dell’accertamento fiscale e della procedura di riscossione.


      Nel caso esaminato, la Cassazione ha confermato il sequestro di macchine e appartamenti fatti confluire da madre, padre e figlio in un fondo patrimoniale subito dopo aver ricevuto una visita della Guardia di finanza.



      Le due ultime sentenze della Cassazione (nn.36838 e 38925/2009) evidenziano la tendenza ad anticipare la tutela penale nei casi in cui, anche prima della notifica dell’avviso di accertamento, i verificatori, nel corso dell’attività di verifica, vengono a conoscenza di comportamenti dolosi, costituenti violazioni di carattere penale tributario.



      Infatti, in questi casi, i verificatori hanno l’obbligo di rapportare, “senza ritardo“, all’A.G. competente (ex art.347 c.p.p.), proprio al fine di evitare che, nelle more della conclusione delle indagini, il contribuente possa dismettere il proprio patrimonio e quindi far svanire la garanzia del credito erariale.



      Per questi motivi, è da ritenere illegittimo il comportamento dei verbalizzanti che sono soliti “scaricare” il fatto reato a conclusione della verifica fiscale.



      Si evidenzia che l’art.220 delle Norme di attuazione del c.p.p. (Attività ispettiva e di vigilanza) prevede che: “quando nel corso di attività ispettive o di vigilanza previste da leggi o decreti emergono indizi di reato, gli atti necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere quant’altro possa servire per l’applicazione della legge penale sono compiuti con l’osservanza delle disposizioni del codice”.



      In tal caso, nel verbale di verifica giornaliero si dà atto che sono emerse situazioni rilevanti ai fini penali tributari di cui viene informata l’A.G. competente, e l’attività amministrativa di controllo procede autonomamente senza alcun ostacolo, proprio perché i due procedimenti sono autonomi.



      In questo modo, la Comunicazione di notizia di reato all’A.G. competente da parte dei verificatori avrebbe l’effetto di sollecitare un rapido sequestro penale dei beni del contribuente, con relativa confisca e blocco del patrimonio a garanzia del credito erariale, senza aspettare il ricorso alla procedura delle misure cautelari, di cui all’art.22 d.lgs. 472/97, che può essere attivata dopo la notifica del p.v.c., la quale prevede, come sopra detto, un iter processuale abbastanza più lungo, tanto da mettere più a rischio le garanzie del credito erariale.



      A tal fine, l’Amministrazione finanziaria dovrebbe sensibilizzare in tal senso gli organi di controllo, anche se come detto, allorquando nel corso di una verifica fiscale i verificatori vengono a conoscenza di “indizi di reatohanno l’obbligo di rapportare, “senza ritardo“, all’A.G. competente (ex art.347 c.p.p.).



       


      3. – MODELLO DI INFORMATIVA PER L’APPLICAZIONE DELLE MISURE CAUTELARI AI SENSI DELL’ART. 22 DEL D.LGS. N.472/97.



      • Attivo disponibile e realizzabile:

      . Cassa


      . Banche


      . Assegni e cambiali attive


      . Titoli a reddito fisso


      . Crediti v/Clienti (al netto F/do Sval. Crediti


      . Crediti v/società collegate


      . Partecipazioni varie


      . Ratei e risconti attivi


      . Scorte materie prime e prodotti finiti


      . Anticipi a fornitori



      TOTALE (A)





      • Debiti a breve e lunga scadenza:


      . Debiti v/fornitori


      . Debiti verso società collegate


      . Debiti v/clienti


      . Debiti diversi


      . Banche ed altri enti finanziari


      . Ratei e risconti passivi


      . Prestiti vari


      . Obbligazioni convertibili


      . F/do anzianità personale


      . Previdenza personale


      . Banche (mutui)



      TOTALE (B)



      Totale A/Totale B= Indice di solvibilità.



      Totale A+Immobilizzazioni (al netto amm/ti) L. /Totale B= Indice di solvibilità reale.


      2. RAPPORTO DI INDEBITAMENTO





      • Totale passività


      – Patrimonio netto



      . capitale


      . riserve


      . utili o perdite di es. portate a nuovo


      . utile o perdita es.



      Totale passività/Patrimonio netto = Rapporto di indebitamento

    .

    Antonino Pernice

    13 gennaio 2010

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