Con sentenza n. 25713 del 9 dicembre 2009 (ud. del 27 ottobre 2009) la Corte di Cassazione ha ammesso la prova testimoniale nel processo tributario.

Analizziamo la sentenza.

Il processo

Sulla base di un p.v.c. redatto da un proprio nucleo operativo, l'allora Ufficio Provinciale IVA di Caserta emetteva un avviso di rettifica nei confronti della soc. Donatab Srl, nel frattempo  fallita,  per l'anno 1993.

Venivano formulati i seguenti rilievi:

a) utilizzazione di fatture recanti un'aliquota IVA inferiore  a  quella applicabile;

b) emissione di fatture con l'aliquota agevolata anzichè con  l'aliquota normale applicabile, con conseguente maggiore IVA dovuta;

c) indebita detrazione di IVA relativa a fatture risultate  mancanti  al momento della verifica.

Avverso tale avviso, il curatore fallimentare proponeva ricorso  dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Caserta, deducendo la legittimità dell'applicazione dell'aliquota IVA agevolata al 4% sia sugli  acquisti  che sulle vendite in contestazione, trattandosi  di  tabacchi  grezzi.  Inoltre, imputava la mancanza delle fatture ad un furto subito nel  febbraio  1994, considerando, in ogni caso,  sufficienti  le  registrazioni  effettuate  sul libro giornale, regolarmente vidimato.

La Commissione adita,  con  la  sentenza  n.  730/14/99,  accoglieva  il ricorso limitatamente agli acquisti effettuati con aliquota ridotta,  mentre lo rigettava nel resto.

Avverso tale decisione, il Fallimento della  società  proponeva  appello dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Napoli che, con la sentenza n. 353/52/02, pronunciata il 12 giugno 2002  e  depositata  il  25  novembre 2002,  lo  accoglieva  annullando  integralmente   l'avviso   di   rettifica impugnato,  sul  presupposto  della  mancanza  della  prova   dell'effettiva lavorazione del tabacco acquistato allo stato grezzo.

Avverso tale sentenza, l'Amministrazione delle Finanze proponeva ricorso per cassazione sorretto da due motivi. L'intimato fallimento resisteva con controricorso e ricorso  incidentale.

La sentenza

Per quel che qui ci interessa, l’Amministrazione  finanziaria ricorrente ha denunciato "violazione e falsa applicazione  dell'art.  112  c.p.c.,  del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19 e 25 e dell’art. 2697 c.c.., nonchè omessa ed  insufficiente  motivazione  su  punti  decisivi  della controversia, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5 c.p.c. ed al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62,  comma  1",  atteso  che  la sentenza  impugnata  sarebbe  viziata  nella  parte  in   cui   annulla   il disconoscimento delle detrazioni non giustificate dalle relative fatture.

Per le Entrate, nella motivazione, i secondi giudici non avrebbero affatto  il  spiegato per quale ragione un fallimento potrebbe giustificare  l'annullamento  della rettifica su tale punto. Lo stesso fallimento  della  società  D. Srl, poi, in sede di appello, non avrebbe affatto  sostenuto  la  possibilità  di riconoscere  la  detrazione  senza  addurre   la   relativa   documentazione giustificativa, riservandosi semplicemente di fornirla in corso di causa. In concreto,  tale  prova  non  risulterebbe  essere  stata  fornita  e, pertanto, la Commissione napoletana si sarebbe pronunciata  oltre  i  limiti dell'impugnazione, in violazione dell'art. 112 c.p.c.. In ogni caso, la sentenza  sarebbe  manifestamente  errata  nel  merito, laddove riconoscerebbe implicitamente il diritto alla detrazione nel caso in cui la mancanza della prescritta documentazione probatoria  sia  determinata da un giustificato motivo. In  realtà,  il  giustificato  impedimento  a  produrre  la   necessaria documentazione sarebbe stato riconosciuto dai giudici dell'appello senza  il supporto di validi elementi di prova. Infatti, ai sensi dal D.P.R. n. 633  del  1972,  artt. 19  e 25  la  detrazione dell'imposta pagata per l'acquisto di beni e servizi inerenti  all'esercizio dell'attività postulerebbe che il contribuente riceva le  relative  fatture, le annoti nell'apposito registro e le conservi e nessuna norma permetterebbe di derogare, per asserite ragioni di forza maggiore, a tali oneri probatori.

La Corte ha accolto tale doglianza.

Il dictum impugnato, ovvero  l'aver  addotto  in  relazione  al  mancato rinvenimento  della  documentazione  che  "la  verifica   venne  effettuata allorquando la società era fallita e ciò  giustifica  lo  smarrimento  delle fatture" è censurabile sotto vari profili. Infatti, Il subentro della procedura fallimentare non giustifica  lo  smarrimento della documentazione.

“Aggiungasi che è giurisprudenza consolidata di questa Corte che, in tema di  IVA,  la  deducibilità  dell'imposta   pagata   dal   contribuente per l'acquisizione di beni  o  servizi  inerenti  all'esercizio  dell'impresa  è subordinata, in caso di contestazione da parte dell'Ufficio,  alla  relativa prova, che  deve  essere  fornita  dallo  stesso  contribuente  mediante  la produzione delle fatture e del registro in cui vanno annotate; nel  caso  in cui il contribuente dimostri di trovarsi nell'incolpevole  impossibilità  di produrre tali documenti (nella specie, a causa di furto) e di  non  essere neppure in grado di acquisire copia delle fatture  presso  i  fornitori  dei beni o dei servizi, trova applicazione la regola generale prevista dall'art.2724  c.c., n. 3, secondo cui la perdita incolpevole del documento occorrente alla parte per attestare una circostanza a lei  favorevole  non  costituisce motivo di esenzione dall'onere della  prova,  nè  trasferisce  lo  stesso  a carico dell'Ufficio,  ma  autorizza  soltanto  il  ricorso  alla  prova  per testimoni o per presunzioni, in deroga ai  limiti  per  essa  stabiliti  (ex multis, Cass. 21233/06)”.

Brevi riflessioni

Il contribuente impossibilitato - a seguito del subito  furto - ad esibire, in sede di verifica e di accertamento, i documenti  contabili (registri e fatture)  la  cui  tenuta  è  obbligatoria  non  è  ipso  facto esonerato dall'onere della prova della sussistenza dei crediti  esposti  in dichiarazione annuale ai fini dell'imposta sul valore  aggiunto. 

Soccorre, in tale ipotesi, la regola generale di cui all'art. 2724 n. 3 del codice civile secondo la quale la parte è  autorizzata  alla  deduzione  di  prova testimoniale o  per  presunzioni.  La  mancata  manifestazione di volersi avvalere di ulteriori mezzi istruttori  comporta  il  mancato  assolvimento degli oneri probatori ed il rigetto del ricorso.

La sentenza conferma quindi un indirizzo giurisprudenziale che va ormai consolidandosi, pur se il quarto comma dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/92 prevede che la prova testimoniale non costituisce un mezzo istruttorio ammesso nel processo tributario. Tale esclusione, già vigente nel vecchio processo, trae giustificazione nella natura documentale del processo tributario, pur se è di diverso avviso larga parte della dottrina, che ritiene processualmente incongrua la posizione delle parti in un processo che prevede a favore dell'Erario l'utilizzabilità di innumerevoli presunzioni cui non è possibile contrapporre la prova testimoniale.

Sul punto cfr. la sentenza della Corte Costituzionale che ritenuto insussistente la  questione di costituzionalità in merito al divieto di prova testimoniale (n. 18 del 21 gennaio 2000).

In pratica la Corte supera tale divieto attraverso la norma del codice civile che ammette la prova per testimoni in tutti i casi in cui il contraente ha senza sua colpa perduto il documento che  gli forniva la prova.

Francesco Buetto

4 gennaio 2010