L’articolo esplora il rapporto tra motivazione dell’accertamento e onere della prova nel processo tributario, chiarendo come si tratti di piani distinti ma complementari. Particolare attenzione è dedicata alle liti di rimborso, dove il contribuente assume il ruolo di parte sostanziale e deve quindi dimostrare i presupposti del proprio diritto. Ampio spazio è dato alla giurisprudenza più recente.
Motivazione e prova nell’accertamento tributario: due piani distinti
L’atto di accertamento
L’atto di accertamento dell’Amministrazione finanziaria, come noto, è detto avviso di accertamento ed assolve la funzione di controllo della dichiarazione resa dal contribuente – laddove questa sia stata regolarmente presentata – ovvero agisce con effetti sostitutivi nei confronti della stessa in tutti quei casi in cui l’adempimento dell’obbligo tributario sia stato integralmente omesso. Più precisamente, l’avviso di accertamento si identifica con la reazione posta in essere dall’Amministrazione finanziaria innanzi alle irregolarità poste in essere dal contribuente, azione che, in termini tributari, si sostanzia in una nuova determinazione della capacità contributiva del contribuente, sia nel caso in cui quest’ultima venga rideterminata “ex novo” nella sua interezza, che rideterminata “in peius” sulla base di quanto già dichiarato.
Quindi, appare evidente la funzione probatoria del contenuto della motivazione che può costituire una dimostrazione non probatoria soltanto nella misura in cui non si fondi su valide argomentazioni oppure sia caratterizzato da indizi o prove male articolati.
La ricostruzione del contenuto della motivazione è importante per impedire un eventuale arbitrio della P.A. nell’attività accertativi-valutativa sia al fine di creare un rapporto di fiducia tra fisco e contribuente sia per garantire quest’ultimo consentendogli l’esercizio di un puntuale diritto di difesa ex art. 24 della Costituzione.
Il contenuto della motivazione, dovendo esprimere tra l’altro, il legittimo svolgersi del contraddittorio in sede procedimentale, rappresenta uno strumento di garanzia del contribuente per cui integra senza dubbio, un elemento essenziale dell’atto impositivo in quanto, in caso contrario, si realizzerebbe una violazione dell’art. 24 Costituzione ed il difetto del contenuto della motivazione configurerebbe un vizio sostanziale esiziale per l’assetto degli interessi coinvolti nel rapporto contribuente – amministrazione.
Occorre considerare che per fondamento dell’atto si intendono i presupposti di fatto e di diritto su cui si fonda l’atto impositivo; per motivazione dell’atto si inten
