UNICO 2013: la deduzione dell’IRAP dalle imposte dei redditi: tra istanze correttive e dichiarazione dei redditi – terza parte

di Gianfranco Ferranti

Pubblicato il 11 maggio 2013

in questa terza parte dell'approfondimento relativo alle istanze di rimborso IRES a seguito della maggior deducibilità dell'IRAP, approfondiamo i casi dubbi: le istanze correttive nei termini, le società estinte, i periodi d'imposta in perdita, le società di comodo

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  1. Le istanze di rimborso per gli anni precedenti

L’art. 4, comma 12, del D.L. n. 16 del 2012 ha stabilito che con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite:

  • le modalità di presentazione delle istanze di rimborso relative ai periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali fosse ancora pendente il termine di cui all’art. 38 del DPR n. 602 del 1973;

  • ogni altra disposizione di attuazione del detto art. 2 del D.L. n. 201 del 2011, relativamente, quindi, sia alla disciplina della deduzione “a regime” che a quella dei rimborsi.

A tale previsione è stata data attuazione con l’emanazione del provvedimento direttoriale del 17 dicembre 2012.

 

La natura dell’istanza

Non sempre l’istanza di rimborso delle maggiori imposte sui redditi versate a causa della mancata deduzione analitica dell’IRAP relativa al costo del lavoro comporta effetti favorevoli per i contribuenti. Occorre, quindi, valutare bene tali effetti prima della presentazione della stessa ovvero di un’istanza “correttiva nei termini” di quella già presentata. Va, in particolare, prestata attenzione alle conseguenze che si potrebbero generare ai fini della disciplina delle società in perdita sistematica, di quella del credito per le imposte pagate all’estero e dell’ACE, nonché della possibilità di cedere il credito ai sensi dell’art. 43-bis del DPR n. 602 del 1973.

L’istanza di rimborso ha, infatti, una funzione analoga alla dichiarazione integrativa di quella originariamente presentata, dalla quale possono derivare conseguenze a favore del contribuente ovvero dell’Erario.

L’Agenzia delle entrate aveva già affermato nella circolare n. 16/E del 2009, in occasione della campagna dei rimborsi relativi alla deduzione forfetaria dell’IRAP, che la rideterminazione del reddito avrebbe potuto dare luogo ad una maggiore perdita da computare in diminuzione del reddito relativo al primo periodo d’imposta utile successivo ovvero, se la perdita era stata già utilizzata, al rimborso della maggiore IRPEF o IRES versata per lo stesso periodo di imposta.

Tale interpretazione è stata confermata nella circolare n. 8/E del 2013, nella quale il principio secondo il quale nell’istanza di rimborso viene effettuata la determinazione del reddito dei periodi d’imposta interessati con le stesse modalità stabilite per la dichiarazione dei redditi originaria è stato correttamente esteso ai casi in cui trovano applicazione la disciplina delle società non operative e quella del credito per le imposte pagate all’estero. L’Assonime ha rilevato, nella circolare n. 9 del 2013, che la presentazione dell’istanza ha, pertanto, “la valenza di una comunicazione che costituisce una rettifica pro contribuente della dichiarazione dei redditi dalla quale è emersa la perdita”.

Può, pertanto, accadere che, a fronte del reddito dichiarato, in uno degli anni dal 2009 al 2011, in misura superiore a quella minima stabilita per le società di comodo, si venga, invece, a dichiarare una perdita ovvero un reddito inferiore a quello minimo.

L’Agenzia ha, al riguardo, giustamente ritenuto, nella circolare n. 8/E del 2013, che la perdita, così come rileva a favore del contribuente ai fini del rimborso o del riporto in avanti della stessa, debba avere parimenti effetto ai fini delle penalizzazioni conseguenti all’applicazione della disciplina delle società considerate “di comodo”.

Sono stati, comunque, ritenuti correttamente effettuati gli acconti per il 2012 determinati sulla base dei dati dichiarati, senza tener conto delle rettifiche derivanti dal riconoscimento della deduzione IRAP in periodi di imposta rilevanti per il calcolo degli stessi, nel rispetto dei principi di tutela dell’affidamento dei contribuenti e di certezza dei rapporti giuridici.

In questi casi i contribuenti possono, naturalmente, valutare la convenienza ad avvalersi della deduzione analitica in esame ed eventualmente rinunciare alla stessa. Qualora sia stata già presentata l’istanza di rimborso la stessa può essere “corretta” a seguito della detta valutazione effettuata alla luce dei chiarimenti forniti nella circolare n. 8/E. In quest’ultima l’Agenzia ha, infatti, affermato che le istanze di rimborso già trasmesse alla data di pubblicazione della stessa si considerano validamente presentate ma il contribuente può presentare una nuova istanza, completa in tutte le sue parti e con l’indicazione dei dati rettificati, avendo cura di barrare la casella “Correttiva nei termini”. Si ritiene, quindi, possibile “annullare” la richiesta della deduzione anche per un solo periodo d’imposta, fermo restando che la presentazione della nuova istanza non determina la decadenza dall’ordine cronologico acquisito con l’invio di quella precedente.

Un’analoga problematica si pone con riguardo alla deduzione dell’ACE, perché la riduzione o l’azzeramento del reddito può avere quale conseguenza un minore utilizzo di tale deduzione se la stessa risulta superiore al reddito rideterminato. In tal caso l’importo dell’ACE non dedotta per il 2011 può essere portato in deduzione in Unico 2013, anche se non è prevista l’indicazione in un apposito rigo.

L’Assonime ha, inoltre, rilevato, nella detta circolare n. 9 del 2013, che molte imprese stanno concretamente pensando di scontare presso gli istituti bancari i crediti nascenti dalla procedura di rimborso. La cedibilità dei crediti tributari nell’ambito dell’imposizione sui redditi è stata riconosciuta dall’art. 43-bis del D.P.R. n. 602 del 1973 con riferimento ai crediti chiesti a rimborso nella dichiarazione dei redditi (in base alla normativa che regola la procedura da seguire per cedere i crediti relativi a somme dovute dallo Stato). La detta Associazione ritiene opportuno che l’Agenzia delle entrate chiarisca espressamente che tale procedura si applica anche per la cessione dei crediti in esame, agevolando così la concreta liquidabilità degli stessi. Anche il tal caso la risposta positiva dovrebbe discendere dalla natura dell’istanza, equivalente a quella di una dichiarazione integrative di quella originaria.

 

I periodi interessati

In merito alla individuazione della data di pendenza del termine per il rimborso, l’Assonime aveva rilevato, nella circolare n. 14 del 2012, che il riferimento avrebbe dovuto intendersi effettuato al decreto-legge n. 201 del 2011 e che quindi tale data avrebbe dovuto essere quella del 28 dicembre 2011; infatti la previsione è stata inserita nel corpo di tale provvedimento (comma 1-quater dell’art. 2) e quindi i riferimenti in essa contenuti non possono che riguardare il provvedimento medesimo”. In altri termini, la norma consente la riapertura di posizioni già definite nei casi in cui il termine di 48 mesi viene a cadere nel periodo compreso tra il 28 dicembre 2011 e il 2 marzo 2012, di entrata in vigore del D.L. n. 16 del 2012.

Tale conclusione è stata confermata nel punto 2.5. del provvedimento, nel quale è precisato che l’istanza di rimborso va presentata:

  • in generale, entro il termine di 48 mesi dalla data del versamento, ai sensi dell’art. 38 del DPR n. 602 del 1973;

  • entro 60 giorni dalla data di attivazione della procedura telem