UNICO 2013: la deduzione dell’IRAP dalle imposte dei redditi: tra istanze correttive e dichiarazione dei redditi – terza parte

di Gianfranco Ferranti

Pubblicato il 11 maggio 2013



in questa terza parte dell'approfondimento relativo alle istanze di rimborso IRES a seguito della maggior deducibilità dell'IRAP, approfondiamo i casi dubbi: le istanze correttive nei termini, le società estinte, i periodi d'imposta in perdita, le società di comodo

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  1. Le istanze di rimborso per gli anni precedenti

L’art. 4, comma 12, del D.L. n. 16 del 2012 ha stabilito che con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite:

  • le modalità di presentazione delle istanze di rimborso relative ai periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali fosse ancora pendente il termine di cui all’art. 38 del DPR n. 602 del 1973;

  • ogni altra disposizione di attuazione del detto art. 2 del D.L. n. 201 del 2011, relativamente, quindi, sia alla disciplina della deduzione “a regime” che a quella dei rimborsi.

A tale previsione è stata data attuazione con l’emanazione del provvedimento direttoriale del 17 dicembre 2012.

 

La natura dell’istanza

Non sempre l’istanza di rimborso delle maggiori imposte sui redditi versate a causa della mancata deduzione analitica dell’IRAP relativa al costo del lavoro comporta effetti favorevoli per i contribuenti. Occorre, quindi, valutare bene tali effetti prima della presentazione della stessa ovvero di un’istanza “correttiva nei termini” di quella già presentata. Va, in particolare, prestata attenzione alle conseguenze che si potrebbero generare ai fini della disciplina delle società in perdita sistematica, di quella del credito per le imposte pagate all’estero e dell’ACE, nonché della possibilità di cedere il credito ai sensi dell’art. 43-bis del DPR n. 602 del 1973.

L’istanza di rimborso ha, infatti, una funzione analoga alla dichiarazione integrativa di quella originariamente presentata, dalla quale possono derivare conseguenze a favore del contribuente ovvero dell’Erario.

L’Agenzia delle entrate aveva già affermato nella circolare n. 16/E del 2009, in occasione della campagna dei rimborsi relativi alla deduzione forfetaria dell’IRAP, che la rideterminazione del reddito avrebbe potuto dare luogo ad una maggiore perdita da computare in diminuzione del reddito relativo al primo periodo d’imposta utile successivo ovvero, se la perdita era stata già utilizzata, al rimborso della maggiore IRPEF o IRES versata per lo stesso periodo di imposta.

Tale interpretazione è stata confermata nella circolare n. 8/E del 2013, nella quale il principio secondo il quale nell’istanza di rimborso viene effettuata la determinazione del reddito dei periodi d’imposta interessati con le stesse modalità stabilite per la dichiarazione dei redditi originaria è stato correttamente esteso ai casi in cui trovano applicazione la disciplina delle società non operative e quella del credito per le imposte pagate all’estero. L’Assonime ha rilevato, nella circolare n. 9 del 2013, che la presentazione dell’istanza ha, pertanto, “la valenza di una comunicazione che costituisce una rettifica pro contribuente della dichiarazione dei redditi dalla quale è emersa la perdita”.

Può, pertanto, accadere che, a fronte del reddito dichiarato, in uno degli anni dal 2009 al 2011, in misura superiore a quella minima stabilita per le società di comodo, si venga, invece, a dichiarare una perdita ovvero un reddito inferiore a quello minimo.

L’Agenzia ha, al riguardo, giustamente ritenuto, nella circolare n. 8/E del 2013, che la perdita, così come rileva a favore del contribuente ai fini del rimborso o del riporto in avanti della stessa, debba avere parimenti effetto ai fini delle penalizzazioni conseguenti all’applicazione della disciplina delle società considerate “di comodo”.

Sono stati, comunque, ritenuti correttamente effettuati gli acconti per il 2012 determinati sulla base dei dati dichiarati, senza tener conto delle rettifiche derivanti dal riconoscimento della deduzione IRAP in periodi di imposta rilevanti per il calcolo degli stessi, nel rispetto dei principi di tutela dell’affidamento dei contribuenti e di certezza dei rapporti giuridici.

In questi casi i contribuenti possono, naturalmente, valutare la convenienza ad avvalersi della deduzione analitica in esame ed eventualmente rinunciare alla stessa. Qualora sia stata già presentata l’istanza di rimborso la stessa può essere “corretta” a seguito della detta valutazione effettuata alla luce dei chiarimenti forniti nella circolare n. 8/E. In quest’ultima l’Agenzia ha, infatti, affermato che le istanze di rimborso già trasmesse alla data di pubblicazione della stessa si considerano validamente presentate ma il contribuente può presentare una nuova istanza, completa in tutte le sue parti e con l’indicazione dei dati rettificati, avendo cura di barrare la casella “Correttiva nei termini”. Si ritiene, quindi, possibile “annullare” la richiesta della deduzione anche per un solo periodo d’imposta, fermo restando che la presentazione della nuova istanza non determina la decadenza dall’ordine cronologico acquisito con l’invio di quella precedente.

Un’analoga problematica si pone con riguardo alla deduzione dell’ACE, perché la riduzione o l’azzeramento del reddito può avere quale conseguenza un minore utilizzo di tale deduzione se la stessa risulta superiore al reddito rideterminato. In tal caso l’importo dell’ACE non dedotta per il 2011 può essere portato in deduzione in Unico 2013, anche se non è prevista l’indicazione in un apposito rigo.

L’Assonime ha, inoltre, rilevato, nella detta circolare n. 9 del 2013, che molte imprese stanno concretamente pensando di scontare presso gli istituti bancari i crediti nascenti dalla procedura di rimborso. La cedibilità dei crediti tributari nell’ambito dell’imposizione sui redditi è stata riconosciuta dall’art. 43-bis del D.P.R. n. 602 del 1973 con riferimento ai crediti chiesti a rimborso nella dichiarazione dei redditi (in base alla normativa che regola la procedura da seguire per cedere i crediti relativi a somme dovute dallo Stato). La detta Associazione ritiene opportuno che l’Agenzia delle entrate chiarisca espressamente che tale procedura si applica anche per la cessione dei crediti in esame, agevolando così la concreta liquidabilità degli stessi. Anche il tal caso la risposta positiva dovrebbe discendere dalla natura dell’istanza, equivalente a quella di una dichiarazione integrative di quella originaria.

 

I periodi interessati

In merito alla individuazione della data di pendenza del termine per il rimborso, l’Assonime aveva rilevato, nella circolare n. 14 del 2012, che il riferimento avrebbe dovuto intendersi effettuato al decreto-legge n. 201 del 2011 e che quindi tale data avrebbe dovuto essere quella del 28 dicembre 2011; infatti la previsione è stata inserita nel corpo di tale provvedimento (comma 1-quater dell’art. 2) e quindi i riferimenti in essa contenuti non possono che riguardare il provvedimento medesimo”. In altri termini, la norma consente la riapertura di posizioni già definite nei casi in cui il termine di 48 mesi viene a cadere nel periodo compreso tra il 28 dicembre 2011 e il 2 marzo 2012, di entrata in vigore del D.L. n. 16 del 2012.

Tale conclusione è stata confermata nel punto 2.5. del provvedimento, nel quale è precisato che l’istanza di rimborso va presentata:

  • in generale, entro il termine di 48 mesi dalla data del versamento, ai sensi dell’art. 38 del DPR n. 602 del 1973;

  • entro 60 giorni dalla data di attivazione della procedura telematica che ne consente l’invio, “quando il termine di 48 mesi (purché ancora pendente alla data del 28 dicembre 2011)” cade entro il 60° giorno successivo alla predetta data di attivazione.

Nella risoluzione del 2 dicembre 2008, n. 459/E, l’Agenzia delle entrate ha affermato che, in base alla consolidata giurisprudenza della Corte di cassazione1, al fine di individuare il dies a quo da cui inizia a decorrere il termine previsto a pena di decadenza per presentare istanza di rimborso occorre stabilire se l'obbligazione tributaria esisteva o meno al momento del pagamento. Nel caso in cui il pagamento è stato effettuato in totale assenza del presupposto, il termine inizia a decorrere dalla data del pagamento stesso, mentre, nel caso in cui la richiesta di restituzione riguardi eccedenze di versamenti in acconto o di pagamenti aventi carattere di provvisorietà cui non corrisponda successivamente la determinazione di quello stesso obbligo in via definitiva, il termine decorre dal momento del versamento del saldo. Nella circolare n. 16/E del 2009 è stato confermato tale orientamento.

Anche l’Assonime aveva affermato, nella circolare n. 14 del 2012, che il dies a quo avrebbe dovuto essere individuato nella data del pagamento del saldo dell’anno in cui il diritto alla deduzione avrebbe dovuto essere esercitato e che tale termine consente il rimborso anche dell’imposta relativa agli acconti pagati nell’anno precedente ma riferiti allo stesso anno.

Nelle istruzioni per la compilazione dell’istanza è stato precisato che può essere chiesto “il rimborso

delle maggiori imposte sui redditi versate (oppure della maggiore eccedenza a credito) dal 28 dicembre 2007 (per i versamenti in acconto il termine decorre dal momento del versamento del saldo, come indicato nella risoluzione n. 459/E del 2 dicembre 2008)”. Il detto rimborso spetta, quindi, a partire dall’imposta sui redditi relativi all’anno 2007 (acconti IRES/IRPEF pagati nel 2007 e saldo pagato nel mese di giugno 2008).

L’Assonime ha ritenuto, nella circolare n. 9 del 2013, che sia possibile chiedere il rimborso anche per i periodi d’imposta sopra menzionati interessati da accertamenti divenuti definitivi, dal momento che per l’Amministrazione finanziaria resta possibile effettuare ulteriori accertamenti per i medesimi periodi.

In presenza di esercizi “a cavallo” l’istanza di rimborso riguarda anche il periodo d’imposta anteriore a quello che termina nel 2013, pure se non risulta pendente il termine per chiedere il rimborso e nemmeno effettuato il versamento del saldo dell’imposta chiesta a rimborso.

L’Assonime ha, al riguardo, rilevato che, in mancanza dei dati della dichiarazione, che per ipotesi non fosse stata ancora presentata alla data di invio dell’istanza di rimborso, il contribuente può indicare nel modello i dati di cui dispone, salvo poi ripresentare una nuova istanza nel caso in cui i dati definitivi differiscano da quelli già comunicati con l’istanza originaria.

Anche se l’Agenzia non ha indicato il termine entro il quale deve essere ripresentato il modello con i dati definitivi, la detta Associazione ha ritenuto che lo stesso debba essere identificato con quello di 48 mesi dalla data del versamento stabilito dall’art. 38 del D.P.R. n. 602 e rilevato che l’anomalia di un’istanza di rimborso presentata prima della dichiarazione avrebbe potuto essere superata consentendo ai contribuenti di tener conto della deducibilità dell’IRAP, secondo la disciplina a regime, già nella dichiarazione relativa ai redditi del 2011.

 

Le modalità di trasmissione

La norma ha, inoltre, stabilito che il provvedimento direttoriale avrebbe dovuto essere predisposto tenuto conto di quanto previsto dai commi da 2 a 4 dell’art. 6 del D.L. n. 185 del 20082, cioè delle condizioni e dei limiti stabiliti in relazione alla precedente “campagna” di rimborsi prevista in occasione dell’introduzione della deduzione forfetaria del 10% dell’IRAP (in relazione alla quale è in corso l’invio delle comunicazioni delle somme disponibili, che è possibile riscuotere, entro sei mesi, presso gli uffici postali, presentando un documento d’identità e la scheda allegata alla comunicazione).

Nel punto 2.4 del provvedimento in esame è stato coerentemente stabilito che anche questa volta i rimborsi avvengano, come in passato, mediante il meccanismo del “click day”, distintamente per ciascuna area geografica, determinata in base al domicilio fiscale indicato dal contribuente nell’ultima dichiarazione dei redditi presentata, secondo il programma allegato allo stesso provvedimento.

I primi contribuenti ammessi a presentare, esclusivamente in via telematica, l’istanza di rimborso, dalle ore 12 del 18 gennaio 2013, sono stati quelli residenti nella regione Marche, mentre gli ultimi sono stati quelli delle province di Brescia, Cremona e Mantova, per i quali è prevista la trasmissione dalle ore 12 del 15 marzo dello stesso anno.

Le istanze di rimborso si considerano presentate secondo l’ordine di trasmissione dei relativi flussi telematici, determinato dal periodo di tempo intercorrente tra l’attivazione della procedura telematica per ciascuna area geografica e l’invio dell’istanza (entro 60 giorni).

Se le istanze sono state trasmesse in data e ora antecedente a quella prevista dal programma, alle stesse viene assegnata, per l’area geografica di riferimento, l’ultima posizione.

L’Agenzia provvederà a soddisfare innanzitutto le richieste di rimborso validamente liquidate che si riferiscono ai periodi d’imposta più remoti e, nell’ambito del medesimo periodo d’imposta, è data priorità alle istanze di rimborso secondo l’ordine di trasmissione dei flussi telematici, riferito a ciascuno degli uffici delle entrate territorialmente competenti.

 

Le modalità dei rimborsi

Nel comma 4 dell’art. 6 del D.L. n. 185 del 2008 era specificato che i rimborsi sarebbero stati effettuati nel rispetto dei limiti di spesa espressamente individuati (100 milioni di euro per il 2009, 500 per il 2010 e 400 per il 2011) e che ai fini del completamento degli stessi si sarebbe provveduto all’integrazione delle risorse con successivi provvedimenti legislativi. Era sorto, quindi, il dubbio se il richiamo della disciplina precedente si dovesse estendere anche agli stanziamenti a suo tempo previsti, pari, complessivamente, ad un miliardo. Peraltro, nel D.L. n. 185 erano stati espressamente indicati gli anni nei quali sarebbero dovuti avvenire i rimborsi, che non sono stati menzionati nella nuova norma.

Appare difficile ritenere che tale rinvio normativo possa essere, a tale riguardo, sufficiente, anche in considerazione del fatto che nella relazione tecnica che accompagna il D.L. n. 16 del 2012 si afferma che “si stima che la disposizione in esame non determini oneri aggiuntivi per il Bilancio dello Stato, consentendo, altresì, di perseguire importanti benefici in termini di efficienza e di razionalizzazione delle modalità di effettuazione dei rimborsi in esame”.

Dalla lettura di tale relazione emerge, quindi, che la norma non comporta effetti sul gettito, il che lascerebbe presumere che con la stessa si sia voluto soltanto regolamentare le modalità di effettuazione dei rimborsi, che avrebbero dovuto comunque essere erogati al fine di evitare una pronuncia di illegittimità costituzionale della disposizione che in passato ha impedito di dedurre integralmente l’IRAP relativa alle spese per il personale dipendente ed assimilato.

Tale ricostruzione interpretativa appare confermata dalla citata affermazione contenuta nella relazione tecnica, secondo la quale la nuova norma è stata introdotta al fine di rendere più efficienti e razionali le modalità di effettuazione dei rimborsi.

Nel punto 2.8 del provvedimento è stato ora stabilito che qualora le disponibilità finanziarie di un esercizio non consentano di erogare integralmente i rimborsi liquidati di uno o più periodi d’imposta, quelli relativi al primo periodo interamente non pagato saranno erogati in acconto proporzionalmente rispetto all’ammontare complessivo dei rimborsi liquidati e che tali pagamenti saranno integrati, a saldo delle somme richieste, nel corso degli esercizi successivi. Da tale affermazione si evince, quindi, che le somme spettanti dovrebbero essere rimborsate integralmente. Nella norma non sono stati, però, esplicitamente precisati i limiti di spesa annualmente previsti.

E’ stato osservato3 che nelle istruzioni per la compilazione dell’istanza non è stata prevista alcuna procedura per ottenere il rimborso dei maggiori contributi previdenziali versati, analogamente a quanto, peraltro, già accaduto nel 2009 per l’istanza di rimborso relativa alla mancata deduzione forfetaria dell’IRAP.

A differenza di quanto avviene con riguardo alla deduzione dell’ACE, che non esplica effetti ai fini della determinazione dell’imponibile contributivo, la deduzione analitica dell’IRAP, effettuata per la prima volta in Unico 2013, ha, però, riflessi anche ai fini dell’imponibile contributivo. Lo stesso effetto dovrebbe, pertanto, prodursi con riferimento ai periodi d’imposta precedenti.

E’ stata, inoltre, sollevata4 la questione relativa ai casi in cui sia stato omesso, in tutto o in parte, il versamento dell’IRPEF o dell’IRES relativa al periodo d’imposta per il quale è presentata l’istanza di rimborso conseguente alla rideterminazione del reddito computando la deduzione analitica dell’IRAP. Al riguardo sono state prospettate due possibili soluzioni. In base alla prima il debito relativo all’imposta non versata dovrebbe essere integralmente saldato, salvo ottenere il rimborso dell’importo spettante in base all’istanza presentata. La seconda sancirebbe, invece, l’impossibilità di ottenere il rimborso di un’imposta non versata e la possibilità di presentare l’istanza soltanto dopo l’avvenuto versamento.

In merito a tale questione era stato ritenuto5 che il rimborso potesse essere erogato soltanto se la relativa imposta fosse stata effettivamente versata. A tale conclusione è pervenuta anche l’Agenzia delle entrate, che ha affermato, nella circolare n. 8/E del 2013 (par. 1.3), che ai contribuenti spetta il rimborso delle maggiori imposte “versate” per effetto della mancata deduzione dell’IRAP.

 

  1. Le istanze “correttive nei termini”

Nella circolare n. 8/E l’Agenzia ha affrontato le principali questioni interpretative ancora aperte, quali quelle concernenti gli effetti della richiesta di rimborso ai fini dell’applicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica, i rapporti tra la deduzione analitica e quella forfetaria, il limite massimo della deduzione complessivamente fruibile, il calcolo del costo del lavoro. La campagna di trasmissione delle richieste è iniziata il 18 gennaio 2013 ed era stato, pertanto, rilevato che l’emanazione degli ulteriori chiarimenti ufficiali avrebbe potuto comportare la necessità di ripresentare le istanze già trasmesse e che in questi casi si sarebbe comunque dovuto continuare a fare riferimento, ai fini della tempistica dei rimborsi, alla data di presentazione dell’istanza originaria6.

L’Agenzia ha accolto tale suggerimento ed affermato, nella detta circolare, che eventuali istanze di rimborso già trasmesse alla data di pubblicazione della stessa “si considerano validamente presentate” e che, “in caso di errori, il contribuente è tenuto comunque a presentare – prima della scadenza del termine ordinario o, qualora più favorevole, entro il 31 maggio – una nuova istanza utilizzando l’apposito canale telematico, completa in tutte le sue parti e con l’indicazione dei dati rettificati, avendo cura di barrare la casella “Correttiva nei termini”. Sulla base della nuova istanza trasmessa si procederà a liquidare l’importo effettivamente spettante a titolo di rimborso o al riconoscimento della perdita “rideterminata” nel caso in cui nel periodo d’imposta considerato sia stato conseguito un risultato negativo ai fini delle imposte sui redditi. La presentazione di una nuova istanza non determina la decadenza dall’ordine cronologico acquisito con l’invio della prima istanza”.

Pertanto, il termine previsto per presentare l’istanza correttiva è di 48 mesi dalla data del versamento delle imposte sui redditi ovvero di 60 giorni dall’avvio della procedura relativa all’ambito territoriale di residenza del contribuente, se il detto termine di 48 mesi era già scaduto (ma ancora pendente al 28 dicembre 2011). Qualora entrambi tali termini siano già scaduti è possibile presentare l’istanza entro il 31 maggio 2013.

E’ stato previsto che l’istanza vada ripresentata completa in tutte le sue parti e, quindi, anche se le modifiche riguardano un solo periodo d’imposta vanno inviati anche i dati relativi agli altri periodi.

Si ricorda che la casella “Correttiva nei termini» è contenuta nella sezione “Dati del contribuente” del frontespizio e che va indicato anche il numero di protocollo di presentazione dell’istanza che si intende correggere. Va, altresì, compilata l’analoga casella contenuta nel quadro RI, sezione I, colonna5, degli intercalari interessati.

I soggetti “trasparenti” devono, naturalmente, inviare più istanze.

L’Agenzia non ha esplicitamente precisato come si deve compilare l’istanza di rimborso se le imposte sui redditi non sono state ancora versate, se l’IRAP pagata a seguito di accertamento riguarda solo in parte il costo del personale, se la società è estinta, se il personale è stato distaccato o se nel 2007 o 2008 si è fruito della deduzione per l’incremento della base occupazionale, ma la soluzione può essere trovata alla luce dei principi affermati nella detta circolare o in precedenti pronunce.

 

  1. Le società estinte

Potrebbe, infine, accadere che la società, di persone o di capitali, che ha diritto al rimborso abbia cessato l’attività e sia estinta. In tali casi per la presentazione dell’istanza vanno seguiti i criteri dettati nella risoluzione del 27 luglio 2011, n. 77/E, nella quale l’Agenzia delle entrate ha modificato l’impostazione interpretativa formulata nelle risoluzioni del 1° giugno 2007, n. 120/E, e del 21 aprile 2009, n. 105/E, prendendo atto del fatto che “con quattro sentenze a sezioni unite, la Suprema Corte, attribuendo natura costitutiva alla cancellazione della società dal registro delle imprese, ha affermato l’opposto principio della irreversibile estinzione della società anche in presenza di rapporti non definiti. Alla medesima conclusione la Corte di Cassazione è giunta con riferimento alle società di persone, riconoscendo al novellato art. 2495 c.c. “un effetto espansivo”, nonostante, in questo caso, la natura dichiarativa della cancellazione”.

Il termine di decorrenza degli effetti della cancellazione è stato, pertanto, individuato “nel momento di entrata in vigore della legge (1° gennaio 2004) per le cancellazioni già avvenute in precedenza e nella data di cancellazione dell’iscrizione per le cancellazioni successive all’entrata in vigore della legge”7.

Ai fini della presentazione dell’istanza di rimborso assume particolare rilievo quanto affermato nella risoluzione in esame in ordine al problema della gestione delle sopravvenienze attive che emergono a seguito dell’estinzione della società e dell’esecuzione dei rimborsi d’imposta.

Con riguardo al primo profilo, che non è stato né disciplinato dal legislatore (che all’art. 2495 c.c. si occupa soltanto delle sopravvenienze passive), né affrontato dalla Corte di cassazione al momento dell’emanazione della risoluzione in esame, l’Agenzia ha condiviso l’interpretazione dottrinale secondo la quale “sui beni mobili e immobili non liquidati, una volta cancellata ed estinta la società, si forma una comunione tra gli ex soci per quote uguali a quelle di liquidazione”. Di conseguenza, “gli elementi patrimoniali attivi non compresi nel bilancio di liquidazione in quanto non conoscibili a quella data, devono essere attribuiti proporzionalmente ai soci, tra i quali si instaura un rapporto di comunione ordinaria ai sensi dell’art. 1100 del c. c., simile, in linea generale, a quello degli eredi”.

Pertanto, ai soci delle società di capitali, così come a quelli delle società di persone, può essere riconosciuta direttamente la titolarità del diritto al rimborso, pro quota, delle imposte.

Circa il soggetto al quale va materialmente eseguito il rimborso, l’Agenzia ha ricordato che “con circolare n. 255 del 2000, è stato chiarito, in relazione ai soci di società di persone cessate, che il conferimento di una delega ad un solo socio per la riscossione del rimborso non costituisce un obbligo, bensì una mera facoltà. Tuttavia, tenuto conto della compagine sociale delle società di capitali, spesso costituita da un numero considerevole di soci, si ritiene opportuno il conferimento di una delega alla riscossione ad uno di essi o ad un terzo, al fine di evitare l’erogazione del rimborso a ciascun socio in proporzione alle quote sociali”. I soci titolari del diritto al rimborso possono, quindi, delegare all’incasso lo stesso ex liquidatore, previa comunicazione della delega all’ufficio delle Entrate.

Le affermazioni contenute nella risoluzione n. 77/E del 2011 risultano in linea con il principio affermato dalla Corte di cassazione a Sezioni Unite nella sentenza del 12 marzo 2013, n. 6071, secondo il quale l’estinzione della società cancellata dal registro delle imprese determina un fenomeno di tipo successorio e, di conseguenza, i soci subentrano nei rapporti giuridici attivi e passivi della società, anche sul piano processuale.

I soci titolari del diritto al rimborso possono, quindi, delegare alla presentazione dell’istanza della società e all’incasso uno di loro o l’ex liquidatore.

 

  1. Le istanze già presentate

Possono fruire del rimborso anche i contribuenti che hanno già presentato un’apposita istanza “cartacea”, a condizione che la stessa sia stata inviata entro il termine di decadenza di 48 mesi dalla data del versamento.

Con riguardo alla analoga procedura di rimborso prevista dall’art. 6 del detto D.L. n. 185 del 2008 l’Agenzia delle entrate, aveva affermato8 che “si considera validamente presentata l’istanza di rimborso motivata dalla deducibilità dell’IRAP, anche se non specificamente riferita al costo del lavoro e agli interessi passivi”. Tale affermazione è contenuta anche nella circolare n. 8/E del 2013. Sono, pertanto, valide anche le istanze con le quali è stato, ad esempio, chiesto il rimborso delle imposte sui redditi dovute in relazione alla mancata deduzione di tutta l’IRAP versata.

Occorre controllare se nei periodi d’imposta interessati siano state sostenute spese per il personale dipendente e assimilato, in quanto in caso contrario non spetta la deduzione.

Nelle istruzioni per la compilazione dell’istanza è stato affermato che la stessa va presentata “anche se per le stesse annualità è stata già presentata l’istanza (“Modello per l’istanza di rimborso ai sensi dell’articolo 6 del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185”)”.

E’ stato poi precisato che le domande di rimborso presentate, per i periodi precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, con istanze cartacee, ai sensi dell’art. 38 del DPR n. 602/1973, tra il 28 dicembre 2011 e il 2 marzo 2012 (di entrata in vigore del D.L. n. 16 del 2012), devono essere trasmesse all’Agenzia delle entrate “entro 60 giorni dalla data di attivazione della procedura telematica, per consentirne l’esame in via prioritaria”, sempreché riferite a versamenti non anteriori al termine di decadenza di 48 mesi (purché lo stesso non sia anteriore al 28 dicembre 2007).

L’Assonime ha ritenuto, nella circolare n. 9 del 2013, che qualora il contribuente non presenti istanza telematica non dovrebbe essere preclusa la possibilità di ottenere il rimborso secondo le ordinarie modalità, anche per ipotesi a seguito di favorevoli sentenze delle commissioni tributarie. Tali soggetti, infatti, potrebbero avere diritto al rimborso anche per periodi d’imposta anteriori a quelli per i quali hanno diritto i contribuenti che non avessero presentato alcuna istanza di rimborso, in quanto la presentazione dell’istanza cartacea per periodi d’imposta anteriori al 2007 ha impedito la decadenza del diritto di chiedere il rimborso ed ha evitato, quindi, il consolidamento del rapporto giuridico.

In caso di trasmissione telematica delle dette istanze già presentate, “spetta il rimborso dell’importo originariamente richiesto in misura non superiore a quella spettante ai sensi dell’art. 2 del D.L. n. 201/2011”, compilando il quadro RI. Se al momento di trasmissione telematica dell’istanza il termine di 48 mesi è ancora pendente, l’importo rimborsabile è pari a quanto richiesto in base alla disciplina del detto art. 2, “anche se superiore a quanto originariamente richiesto tramite istanza cartacea”.

 

  1. I periodi d’imposta in perdita

L’Agenzia delle entrate aveva precisato, nella circolare n. 16/E del 2009, che la deduzione forfetaria dell’IRAP competeva anche nell’ipotesi in cui nel periodo di imposta di riferimento fosse emerso un risultato negativo ai fini delle imposte sui redditi. In tal caso la rideterminazione del reddito dava luogo ad una maggiore perdita da computare in diminuzione del reddito relativo al primo periodo d’imposta utile successivo.

L’Agenzia aveva, altresì, stabilito che, al fine di consentire alla stessa di venire a conoscenza delle maggiori perdite rideterminate, i contribuenti interessati dovevano presentare comunque l’istanza in via telematica, anche se nella stessa non veniva evidenziato alcun importo da rimborsare.

Le conseguenze della detta rideterminazione erano, peraltro, diverse a seconda che la perdita fosse stata o meno già utilizzata in un periodo d’imposta per il quale sia stata già presentata la dichiarazione dei redditi.

Infatti, se la perdita era stata già utilizzata il contribuente poteva richiedere il rimborso della maggiore IRES o IRPEF versata in tale periodo di imposta mediante la presentazione dell’istanza di rimborso.

Qualora, invece, la perdita rideterminata non fosse stata ancora utilizzata, la stessa avrebbe potuto essere utilizzata in compensazione nel primo esercizio utile, purché risultasse ancora pendente il termine previsto per il riporto.

L’impostazione interpretativa sopra illustrata è stata confermata nelle istruzioni per la compilazione dell’istanza e nella circolare n. 8/E del 2013, nelle quali è stato precisato che la rideterminazione del reddito può dare luogo a una maggiore perdita da computare in diminuzione del reddito relativo al primo periodo d’imposta utile successivo, alle condizioni e nei limiti stabiliti dagli artt. 8 e 84 del TUIR, già in Unico 2013.

Pertanto, come precisato dall’Assonime nella circolare n. 1 del 2013, in presenza di perdite possono verificarsi due ipotesi.

Può avvenire che la perdita sia stata già utilizzata per ridurre il reddito imponibile degli esercizi successivi: in tal caso la maggiore perdita relativa alla deduzione comporta un’ulteriore riduzione del reddito imponibile e quindi un diritto al rimborso delle relative imposte.

La seconda ipotesi riguarda i casi in cui non è stata ancora presentata la dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui la perdita potrà essere utilizzata, nei quali la presentazione del modello “avrà la valenza di una comunicazione che, in sostanza, costituirà una rettifica pro contribuente della dichiarazione dei redditi dalla quale è emersa la perdita. Questa potrà, quindi, essere computata in diminuzione del reddito relativo al primo periodo d’imposta utile successivo”.

Pertanto, nel rigo RI4, colonna 1, vanno indicate le perdite delle imprese in contabilità ordinaria e quelle delle imprese in contabilità semplificata (relative, però, al solo anno 2007, perché dal 2008 è stata abolita per tali soggetti la possibilità del riporto in avanti delle perdite). Nella colonna 2 vanno indicate le perdite degli esercenti arti e professioni, limitatamente, anche in tal caso, a quelle dell’anno 2007.

Nel rigo RI4 non vanno, invece, indicate le maggiori perdite che trovano capienza nel reddito imponibile dello stesso esercizio, perché in questo caso va evidenziato, nel rigo RI5, un rimborso d’imposta. Quest’ultimo rigo va compilato (barrando la colonna 1) anche se la perdita, incrementata per effetto della deduzione dell’IRAP, è stata già utilizzata in successivi periodi d’imposta.

Nella circolare n. 8/E è stato precisato che è possibile procedere alla rideterminazione della perdita, per i soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, “fino al periodo di imposta per il quale il saldo è versato in data non anteriore al 28 dicembre 2007. Tale soluzione risulta coerente con il trattamento – altrimenti più sfavorevole – riservato ai contribuenti che, in presenza di redditi imponibili, possono ottenere a rimborso l’eccedenza IRPEF/IRES relativa a periodi d’imposta non anteriori al 2007, stante il limite temporale stabilito dall’articolo 38 del D.P.R. n. 602 del 1973”.

L’Assonime ha rilevato, nella circolare n. 9 del 2013, che non è, pertanto, possibile rideterminare le perdite che si sono prodotte nei periodi d’imposta precedenti, anche se sono state riportate a nuovo nel 2007 o nei periodi successivi ma che taluni ritengono che la motivazione della disparità di trattamento con i contribuenti che evidenziano redditi imponibili “non abbia pregio in quanto l’unica situazione sostanziale rilevante è costituita dal maggiore versamento effettuato in un dato periodo d’imposta. Riguardo a tale situazione non è ipotizzabile alcuna disparità in quanto il termine di 48 opera nei confronti di tutti i contribuenti prescindendo dal risultato della dichiarazione del periodo d’imposta in cui si è generata la perdita. In altri termini, secondo questo assunto, le perdite dei periodi precedenti il 2007, in quanto siano state riportate in compensazione in tale periodo e in quelli successivi, e dunque abbiano inciso sul quantum delle relative obbligazioni e sui conseguenti versamenti compiuti dal contribuente, devono anch’esse poter essere rettificate al fine di ottenere il rimborso dei versamenti eccessivi”.

La deduzione dell’IRAP va operata come variazione in diminuzione in sede di determinazione del reddito d’impresa. Pertanto, in presenza di perdite riportate dagli esercizi precedenti da una società di capitali, tale reddito va ricalcolato effettuando la deduzione e successivamente l’80 per cento dello stesso può essere compensato con le perdite pregresse.

Si era posta, al riguardo, la questione se una società con esercizio “a cavallo” potesse trasmettere l’istanza di rimborso per un periodo d’imposta (ad es. quello chiuso al 30 giugno 2012) prima della presentazione (il 31 marzo 2013) della relativa dichiarazione dei redditi e se possa essere utilizzata in quest’ultima la perdita relativa al periodo precedente (chiuso al 30 giugno 2011) “rideterminata” nella stessa istanza.

Era stato ritenuto9 che la risposta avrebbe dovuto essere positiva, perché non è possibile fruire della deduzione dell’IRAP nella dichiarazione dei redditi e la presentazione dell’istanza dopo la trasmissione della dichiarazione penalizzerebbe ingiustamente il contribuente con riguardo alla tempistica del rimborso. Tale conclusione è stata confermata nella circolare n. 8/E del 2013, nella quale è stato precisato che è possibile presentare istanza di rimborso “anche prima della presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno di riferimento sulla base dei dati di cui dispongono, ferma restando la possibilità di ripresentare una nuova istanza nel caso in cui i dati definitivi differiscano da quelli comunicati con la prima istanza”.

Nella stessa dichiarazione dei redditi può essere utilizzata la perdita del periodo precedente, risultante dall’istanza già presentata.

 

  1. I rapporti con la disciplina delle società di comodo

La rideterminazione del reddito conseguente alla deduzione dell’IRAP può dare luogo a una maggiore perdita da computare in diminuzione del reddito relativo al primo periodo d’imposta utile successivo. Può accadere che, a fronte del reddito dichiarato, in uno degli anni dal 2009 al 2011, in misura superiore a quella minima stabilita per le società di comodo, si venga a determinare una perdita a causa della deduzione dell’IRAP. Si pone, in tale caso, il problema se, ai fini della disciplina delle società in perdita sistematica, assuma rilevanza il reddito dichiarato ovvero la detta perdita.

Al riguardo era stato ritenuto10 che la perdita, così come rileva a favore del contribuente ai fini del rimborso o del riporto in avanti della stessa, dovesse avere parimenti effetto ai fini delle penalizzazioni conseguenti all’applicazione della disciplina delle società considerate di comodo. Non avrebbe dovuto, però, essere sanzionato il versamento degli acconti avvenuto in misura inferiore a quella prevista.

Tali conclusioni sono state confermate dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 8/E del 2013, nella quale è stato precisato che “nel caso in cui, per effetto del riconoscimento della deduzione IRAP afferente alle spese per il personale, il contribuente consegua un reddito inferiore a quello minimo presunto previsto dalla disciplina delle società di comodo o una perdita, tale circostanza rileverà ai fini dell’applicazione della disciplina relativa alle società in perdita sistematica. Si ritengono, comunque, correttamente effettuati gli acconti per il 2012 determinati sulla base dei dati dichiarati, senza tener conto delle rettifiche derivanti dal riconoscimento della deduzione IRAP in periodi di imposta rilevanti per il calcolo degli stessi”.

E’ stata, quindi, correttamente riconosciuta all’istanza di rimborso natura analoga a quella della dichiarazione integrativa, che produce gli stessi effetti della dichiarazione originaria.

 

30 aprile 2013

Gianfranco Ferranti

1 Si vedano le sentenze n. 26863 del 20 dicembre 2007, n. 13478 del 26 maggio 2008 e n. 28559 del 14 ottobre 2008.

2 D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2.

3 Da P.Meneghetti, “Stop al rimborso dei contributi”, in Il Sole 24 Ore del 14 febbraio 2013, pag. 19.

4 Da P. Meneghetti e S. Pellegrino, “Ires non versata, due possibilità per lo sconto Irap”, in Il Sole 24 Ore del 15 febbraio 2013, pag. 18.

5 Si veda G. Ferranti, “Le istanze di rimborso per l’IRAP sul costo del lavoro: le questioni da risolvere”, in Corr. Trib. n. 11/2013, pag. 847.

6 Si veda G. Ferranti, “Le istanze di rimborso per l’IRAP sul costo del lavoro: le questioni da risolvere”, in Corr. Trib. n. 11/2013, pag. 847.

7 Sono state, al riguardo, richiamate le sentenze della corte di cassazione a Sezioni Unite del 22 febbraio 2010, nn. 4060, 4061 e 4062 e del 9 aprile 2010, n. 8426.

8 Nella premessa della circolare del 14 aprile 2009, n. 16/E.

9 Si veda G. Ferranti, , “Le istanze di rimborso per l’IRAP sul costo del lavoro: le questioni da risolvere”, in Corr. Trib. n. 11/2013, pag. 847.

10 Si veda G. Ferranti, “Irap, sei soluzioni per gli ultimi dubbi”, in Il Sole 24 Ore del 18 febbraio 2013, pag. 1.