Revisori dei conti negli enti locali: possibile terzo mandato non consecutivo

 

Il Consiglio di Stato con l’ordinanza del 26 ottobre 2009, n.5324, ha introdotto nuove prospettive per i revisori contabili negli enti locali, ammettendo che vi è la possibilità di una nomina per il terzo incarico dopo un adeguato intervallo di tempo.


Alla base dell’intervento dei giudici amministrativi c’è il ricorso di un soggetto interessato alla nomina di revisore dell’ente locale contro un Comune della provincia di Bari. Oggetto del contenzioso è il comma 1 dell’articolo 235, del D. Lgs. n. 267/2000; tale norma prevede che l’organo di revisione contabile dura in carica tre anni a decorrere dalla data di esecutività della delibera o dalla data di immediata eseguibilità, ed è rieleggibile per una sola volta. Ove nei collegi si proceda a sostituzione di un singolo componente la durata dell’incarico del nuovo revisore è limitata al tempo residuo sino alla scadenza del termine triennale, calcolata a decorrere dalla nomina dell’intero collegio.




Terzo incarico non consecutivo: orientamenti prima della sentenza del Consiglio di Stato


L’interpretazione che è stata data in alcuni casi avvenuti nella recente realtà non consente al revisore, il quale è stato incaricato dall’Ente per sei anni consecutivi e dopo una pausa di 4 o 5 anni dal termine dei 6 anni, di chiedere ed ottenere il terzo incarico, poiché il comma 1 dell’art.235 del D.Lgs. 267/00 mediante una interpretazione letterale e restrittiva non lo consente. Alcuni giudici avevano escluso la possibilità di un terzo mandato non consecutivo (Cfr. Tar Napoli 6087/2007, Tar Lecce 5498/2001), sostenendo che tale disposizione contenuta nel TUEL ha lo scopo di favorire la rinnovazione e la circolazione di esperienze.


Secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale “il revisore dei conti che per due trienni abbia ricoperto tale carica non può espletare un terzo incarico di revisore presso lo stesso Comune, nè nel triennio immediatamente seguente, nè in alcun triennio successivo”.


Nel passato anche il Consiglio di Stato manifestava il chiaro disfavore in merito alla proposta contenuta nello schema del D.Lgs. 267/00 relativo all’introduzione dell’avverbio “consecutivamente” circa il divieto di rieleggibilità dei revisori; disfavore basato appunto sull’argomento che la rieleggibilità “ad libitum” del revisore avrebbe potuto compromettere l’esercizio della relativa funzione. Pertanto, prima dell’intervento del Consiglio di Stato, con l’ordinanza oggetto del presente commento, l’interpretazione corrente sosteneva che i revisori “sono rieleggibili per una sola volta” ex art. 235 del D.Lgs. 267/00.


I sostenitori del divieto di elezione a vita dopo la prima rielezione, motivano la loro tesi, affermando che tale limitazione mira sostanzialmente a favorire un ricambio delle persone in modo da assicurare discontinuità ed elementi innovativi nella gestione dell’ente, in particolare la necessità di salvaguardare la professionalità e la correttezza nei rapporti tra revisori ed ente; inoltre, convengono che la ratio di tale limitazione sia quella di evitare la cristallizzazione degli incarichi nell’ufficio dei revisori, nel timore che il permanere per lungo tempo in tale delicato ruolo possa determinare l’affievolimento della qualità dell’apporto professionale.


Va però osservato che l’interpretazione della norma di cui al 1 comma dell’art. 235 del D. Lgs. n. 267/2000 nel porre il divieto di superare i due mandati consecutivamente non chiarisce se la sospensione deve operare “sine die” oppure trattasi di sospensione temporanea; su questo punto la legge tace lasciando la questione alla libera interpretazione.


Per converso in alcuni Comuni sono stati deliberati incarichi per un terzo mandato (ovviamente non consecutivo) e pertanto non si comprende perché ai revisori dei conti sia stato riservato una disparità di trattamento rispetto, ad esempio, a quello dei sindaci; infatti l’articolo n. 51, comma 2, del D.Lgs. 267/2000, stabilisce che chi ha ricoperto per due mandati consecutivi la carica di sindaco, o di presidente di provincia, non può essere rieletto immediatamente, ma trascorso un periodo (ora di cinque anni) dopo i due consecutivi mandati, può essere nuovamente eletto.




Il ruolo dei revisori dei conti negli enti locali


I revisori dei conti si collocano all’interno della vasta area di controlli cui è sottoposto un ente: controlli interni, nuclei di valutazione, organi deputati al controllo strategico, Corte dei Conti, Ministeri. All’interno dei vari tipi di controllo i revisori sembrano rivestire un ruolo importante, perché dotati di un rapporto continuo e diretto con l’ente, dotati di autonomia e professionalità tali da apportare valore aggiunto all’attività amministrativa.


Tuttavia va evidenziato che, nonostante il forte taglio attuato dalla Finanziaria 2007 ai collegi dei revisori in Comuni con meno di 15.000 abitanti, l’elezione dei revisori è troppo spesso frutto di mediazioni politiche, che poi condizionano il concreto operare dei professionisti. Il politico si aspetta un collegio che non disturbi troppo l’attività e l’organo di revisione tende a non interferire in maniera evidente nell’attività di coloro che lo hanno scelto, operando con un approccio minimale alla propria attività.


Il ruolo dei revisori deve essere, in ogni caso, sempre svolto secondo i principi deontologici che regolano tali professionalità, questo anche perché tra gli utilizzatori del bilancio dell’ente locale vi sono cittadini, consiglieri e amministratori, organi di controllo ed enti pubblici, dipendenti, finanziatori, fornitori ed altri creditori. Essi utilizzano il bilancio, verificato e controllato da un organo di revisione esterno per cui si presume elemento oggettivo di maggiore garanzia di veridicità dei dati, per soddisfare alcune delle proprie diverse esigenze informative. Tra questi si possono citare:




  • i cittadini;



  • i consiglieri ed amministratori;



  • gli enti pubblici e così pure gli organi di controllo;



  • i dipendenti ed i loro gruppi di rappresentanza che hanno interesse ad avere informazioni in merito ai programmi ed all’andamento economico, finanziario e patrimoniale dell’ente locale;



  • i fornitori ed altri creditori commerciali, che sono interessati alle informazioni che possono metterli in grado di valutare la solvibilità dell’ente.




I controlli dell’organo di revisione


Le verifiche, nel corso di esercizio con periodicità almeno trimestrale, previste anche nella riforma del diritto societario (art.2409-ter), rappresentano un atto dovuto dei compiti affidati al collegio dei revisori (controllo sulla gestione, vigilanza sull’osservanza della legge e dei regolamenti, accertamento della regolare tenuta della contabilità e della corrispondenza del bilancio alle risultanze dei libri e delle scritture contabili, partecipazione alle sedute degli organi collegiali, coordinamento con il servizio di controllo interno o nucleo di valutazione, etc.) che contribuiscono, da un lato, ad assicurare un’efficiente vigilanza sulla gestione degli enti pubblici e, dall’altro, a sollevare i sindaci o revisori da eventuali responsabilità qualora da fatti omissivi ad essi imputabili scaturisse un danno che si sarebbe potuto evitare se “avessero vigilato in conformità degli obblighi della loro carica” (può farsi, qui, riferimento all’art. 2407 del codice civile).


Il TUEL in materia di funzione di vigilanza sulla regolarità amministrativa e contabile prevede che l’organo di revisione, nell’espletamento delle sue mansioni, deve vigilare:




  • sull’acquisizione delle entrate: il collegio deve controllare periodicamente gli accertamenti allo scopo di verificare la veridicità delle previsioni. In ipotesi che eventi sopravvenuti lascino supporre una sovrastima delle entrate, occorrerà tempestivamente proporre le variazioni di bilancio. Il controllo sulla entrate si pone come obiettivo quello di fornire suggerimenti relativi al miglioramento della situazione di liquidità (riduzione anticipazione di tesoreria e dei conseguenti oneri finanziari);



  • sull’attività contrattuale;



  • sull’amministrazione dei beni: il controllo deve essere finalizzato alla valutazione dell’economicità del patrimonio;



  • sulla completezza della documentazione;



  • sugli adempimenti fiscali (ai fini IRAP, IVA, imposta di registro, sostituto di imposta, etc.);



  • sulla tenuta della contabilità.


La lettera f) dell’articolo 239 del TUEL, prevede esplicitamente che i revisori siano chiamati a svolgere delle verifiche ordinarie di cassa alle quali devono provvedere con cadenza trimestrale. Le verifiche ordinarie di cassa comprendono anche il controllo della gestione degli agenti contabili. Questi si distinguono in agenti a denaro (es.tesorieri), i quali gestiscono somme di denaro per conto dell’ente, e agenti a materia che gestiscono beni.


Anche alle verifiche straordinarie di cassa, che avvengono in seguito al cambiamento della persona del sindaco, del presidente della Provincia, del sindaco metropolitano o del presidente della comunità montana, i revisori sono tenuti ad intervenire. Con riferimento alla verifica della corretta gestione del servizio di tesoreria, il collegio deve conoscere la convenzione tra l’ente e l’istituto di credito autorizzato alla gestione della tesoreria stessa.


La verifica del servizio di tesoreria è finalizzata ad accertare:




  1. la regolarità della gestione del tesoriere;



  2. la corrispondenza delle consistenze di cassa con le scritture del tesoriere;



  3. la riconciliazione del saldo del tesoriere con il saldo della tesoreria unica.


Fra gli altri agenti contabili assume particolare importanza la figura dell’economo che all’inizio dell’incarico riceve il cosiddetto “fondo economale” e provvede alle spese minute dell’ente.


Le funzioni dell’economo sono disciplinate da un apposito regolamento.




Adempimenti fiscali: le verifiche


Particolare attenzione deve essere posta nella verifica dell’esatto adempimento degli obblighi fiscali cui sono soggetti gli enti locali.


Va doverosamente precisato in via preliminare che le indicazioni di seguito riportate rappresentano un quadro di riferimento necessariamente generale, non potendo assumere la caratteristica della specificità nella considerazione della variegata casistica degli enti presso cui gli organi di revisione svolgono funzioni di controllo o di revisione.


Devono essere effettuate controlli sugli adempimenti connessi all’IRES, all’IVA , all’ICI, all’IRAP nonché a quelli in qualità di sostituto d’imposta che l’ente locale deve adempiere.


Ai sensi dell’articolo 74 del DPR 917/86 , gli enti locali non sono soggetti alle imposte dirette e di conseguenza non devono assolvere gli adempimenti previsti dal DPR 600/73 (disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi) tra i quali rientrano la tenuta delle scritture contabili, la presentazione della dichiarazione dei redditi, etc.


I controlli dell’organo di revisione, in materia di adempimenti fiscali devono essere estesi all’ICI ed anche agli obblighi che la legge impone in materia di ritenute alla fonte. A questi fini è importante sottolineare soprattutto la previsione normativa secondo la quale tali ritenute devono essere operate sugli emolumenti corrisposti ai propri dipendenti e su quelli erogati a terzi, sia a titolo di retribuzione per lavoro dipendente o assimilato che in relazione ai compensi di lavoro autonomo. Compito del collegio è quello di verificare che l’ente locale abbia regolarmente effettuato le ritenute a titolo di imposta e d’acconto a dipendenti, collaboratori, liberi professionisti, consiglieri, assessori, sindaco, etc.


Si segnala , infine, l’obbligo di dichiarazione a carico dei sostituti d’imposta che hanno corrisposto somme o valori soggetti a ritenuta alla fonte. La dichiarazione in questione (mod.770 dichiarazione del sostituto di imposta) prevede la sottoscrizione anche del presidente del collegio dei revisori, per cui ulteriori controlli in questo senso, devono essere compiuti dall’organo di revisione.


Anche in materia di imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) il collegio dei revisori deve svolgere dei controlli. Il D. Lgs. n. 446 del 1997, e successive modificazioni, prevede che gli organi e le amministrazioni dello Stato e gli enti pubblici non commerciali che esercitano sia attività istituzionali che attività commerciali possono optare per la determinazione della base imponibile IRAP secondo le norme previste per le società commerciali. Il collegio dei revisori deve verificare la corretta determinazione dell’imposta, il regolare pagamento dell’acconto mensile e del saldo, nonché la tempestiva presentazione della dichiarazione IRAP .




L’esame dei giudici del Consiglio di Stato


Con riferimento alla sentenza oggetto del presente commento , secondo i giudici amministrativi del Consiglio di Stato la corretta interpretazione del comma 1, dell’articolo 235 del D.Lgs. 267/2000, nel prevedere che i revisori dei conti negli enti locali, sono rieleggibili per una sola volta, porta ad escludere una terza rielezione solo qualora questa sia consecutiva, posto che la rielezione è tale solo se segue una precedente elezione senza soluzione di continuità, traducendosi altrimenti la disposizione in un irrazionale ed ingiustificato divieto di elezione a vita per chi, come nel caso del ricorso, ha ricoperto l’incarico in un ente per due trienni nell’arco della propria attività professionale.




6 febbraio 2010


Federico Gavioli

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