UNICO 2013: la deduzione dell’IRAP dalle imposte dei redditi: tra istanze correttive e dichiarazione dei redditi – seconda parte

di Gianfranco Ferranti

Pubblicato il 6 maggio 2013

in questa seconda parte del nostro approfondimento analizziamo analiticamente come si calcola la deduzione forfettaria del 10% sulle spese relative al costo del lavoro

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  1. La decorrenza

La deduzione può essere operata per la prima volta in sede di determinazione del reddito relativo al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012, da dichiarare in Unico 2013.

Se nel detto periodo è dichiarata una perdita la stessa potrà essere riportata in avanti nel rispetto delle regole vigenti.

L’Assonime ha osservato, nella circolare n. 14 del 2012, che:

  • poteva ipotizzarsi che il nuovo regime di deducibilità riguardasse l’IRAP di competenza dell’anno 2012 e di quelli successivi, con esclusione di quella di competenza degli esercizi precedenti al 2012. L’Agenzia delle entrate, invece, in occasione di Telefisco 2012, facendo applicazione del ricordato principio di cassa, ha opportunamente riconosciuto che l’IRAP deducibile non è soltanto quella di competenza del 2012, riferibile agli acconti versati nel suddetto periodo, ma anche quella di competenza del 2011 e versata a saldo nel 20121;

  • un problema particolare si pone per i versamenti dell’IRAP eseguiti nel corso del 2011, in quanto sarebbe stato logico che il regime di “autoliquidazione” si potesse applicare anche per la dichiarazione dei redditi da presentare nel 2012, riferita ai redditi del 2011, posto che il termine di presentazione di tale dichiarazione non è ancora scaduto. In tal caso, tale modalità avrebbe consentito la deduzione dell’IRAP versata nel 2011 (saldo 2010 e acconti 2011) senza necessità di presentare l’istanza di rimborso. L’Assonime ha, tuttavia, osservato come “l’Agenzia delle entrate non condivida tale impostazione, ritenendo necessaria la presentazione dell’istanza anche ai fini della deduzione dell’IRAP versata nel 2011; ciò probabilmente è da ricondurre all’esigenza di non incidere sul gettito atteso per il corrente anno”.

 

  1. Le spese per il personale

Nella norma è specificato, analogamente a quanto avvenuto per la precedente deduzione forfetaria, che l’IRAP è ammessa in deduzione ai sensi dell’art. 99, comma 1, del TUIR.

L’IRAP deducibile è, quindi, quella versata a titolo di saldo del periodo precedente e di acconto di quello successivo, nei limiti, per quanto concerne l’acconto, dell’imposta effettivamente dovuta per il medesimo periodo d’imposta. Non è, inoltre, consentito tenere conto del versamento effettuato con riguardo ad un periodo d’imposta la cui base imponibile IRAP non risulta incisa dai costi per il personale dipendente. Questi principi sono stati affermati dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 16/E del 2009, e ribaditi nelle istruzioni per la compilazione dell’istanza di rimborso e nella circolare n. 8/E del 2013.

Pertanto, il calcolo della quota imponibile delle dette spese per il personale dipendente e assimilato va effettuato distintamente per il periodo d’imposta cui si riferisce il versamento a saldo e per quello relativo ai versamenti degli acconti.

In merito al criterio di calcolo dell’IRAP deducibile era stato ritenuto2 che occorresse innanzitutto determinare la quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato e poi individuare il rapporto tra il costo del lavoro non deducibile, al netto delle deduzioni previste, e l’intero valore della produzione imponibile, sempre al netto delle deduzioni. Le percentuali così determinate avrebbero dovuto essere applicate all’ammontare, rispettivamente, dell’imposta versata a saldo e di quella versata in acconto.

Tale criterio è stato confermato dall’Agenzia delle entrate negli esempi contenuti nella circolare n. 8/E del 2013, nella quale è stato anche precisato che il costo del lavoro e il valore della produzione devono essere assunti “al netto della quota estero. In ipotesi di soggetto residente nel territorio dello Stato che svolge attività anche all’estero, occorre dunque assumere, ai fini del calcolo della deduzione analitica spettante:

  • il valore della produzione netta rilevante ai fini IRAP, ottenuto applicando i criteri di riparto previsti per le diverse categorie di contribuenti (i.e. ammontare delle retribuzioni per le imprese industriali, dei depositi in denaro e in titoli per le banche, dei premi raccolti per le imprese di assicurazione, ecc.);

  • il costo del lavoro analitico specificamente afferente al personale impiegato nel territorio dello Stato”.

Con le stesse modalità si deve procedere in presenza di IRAP versata a seguito di ravvedimento operoso e di iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o dell’attività di accertamento. In questi ultimi casi le modalità di calcolo sopra illustrate vanno applicate con riguardo al periodo d’imposta precedente (che può risultare anche lontano nel tempo) nel quale è stato sostenuto il costo del lavoro e al quale si riferisce l’IRAP pagata. Nella circolare n. 8/E è stato precisato che in questi casi le imposte versate devono essere “afferenti alle spese per il personale”. Il rimborso, quindi, non spetta se l’IRAP è stata versata per motivi diversi dalla indeducibilità del costo del personale, anche se a seguito, ad esempio, dell’accertamento di maggiori ricavi potrebbe variare anche l’importo delle imposte sui redditi rimborsabili sulla base dell’incidenza del costo del lavoro. Se il versamento riguarda solo in parte il detto costo, si ritiene che sia deducibile soltanto l’imposta regionale proporzionalmente afferente alle spese del personale.

L’Assonime aveva rilevato, nella circolare n. 14 del 2012, che, ai fini dell’individuazione della componente deducibile dalle imposte sul reddito, il contribuente deve innanzitutto distinguere, nell’ambito dell’importo dell’IRAP pagata, la quota parte afferente al costo del lavoro non dedotto dall’imponibile della stessa IRAP e risultante dalle voci del conto economico, individuate secondo il criterio di competenza. A tal fine, secondo la detta Associazione, avrebbero dovuto rilevare non soltanto i costi relativi alle retribuzioni correnti maturate dai dipendenti nel corso del’esercizio, alle spese di trasferta e simili, ma anche quelli imputati a titolo di accantonamento per TFR e per ogni altra tipologia di accantonamento attinente al rapporto di lavoro a fronte di erogazioni da effettuarsi in esercizi successivi.

Era stato ricordato, con riguardo alle imprese che adottano i principi contabili internazionali, che il principio IAS 19 stabilisce che vanno contabilizzati per competenza a conto economico fra i costi del personale i premi a maturazione ed erogazione differita (c.d. premi di long term, elementi retributivi, quali i premi di anzianità, che non si esauriscono nei primi 12 mesi successivi all’approvazione del bilancio). Lo stesso tema si pone anche per queste componenti economiche spesso rilevate in contropartita di veri e propri accantonamenti di bilancio.

Anche per le imprese non IAS-adopter si possono determinare situazioni in cui vengono effettuati per il personale dipendente accantonamenti di un certo rilievo che vanno al di là del normale stanziamento del TFR, quali, ad esempio, gli accantonamenti operati per l’attuazione di particolari programmi di incentivazion