UNICO 2013: la deduzione dell’IRAP dalle imposte dei redditi: tra istanze correttive e dichiarazione dei redditi – seconda parte

di Gianfranco Ferranti

Pubblicato il 6 maggio 2013



in questa seconda parte del nostro approfondimento analizziamo analiticamente come si calcola la deduzione forfettaria del 10% sulle spese relative al costo del lavoro

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  1. La decorrenza

La deduzione può essere operata per la prima volta in sede di determinazione del reddito relativo al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012, da dichiarare in Unico 2013.

Se nel detto periodo è dichiarata una perdita la stessa potrà essere riportata in avanti nel rispetto delle regole vigenti.

L’Assonime ha osservato, nella circolare n. 14 del 2012, che:

  • poteva ipotizzarsi che il nuovo regime di deducibilità riguardasse l’IRAP di competenza dell’anno 2012 e di quelli successivi, con esclusione di quella di competenza degli esercizi precedenti al 2012. L’Agenzia delle entrate, invece, in occasione di Telefisco 2012, facendo applicazione del ricordato principio di cassa, ha opportunamente riconosciuto che l’IRAP deducibile non è soltanto quella di competenza del 2012, riferibile agli acconti versati nel suddetto periodo, ma anche quella di competenza del 2011 e versata a saldo nel 20121;

  • un problema particolare si pone per i versamenti dell’IRAP eseguiti nel corso del 2011, in quanto sarebbe stato logico che il regime di “autoliquidazione” si potesse applicare anche per la dichiarazione dei redditi da presentare nel 2012, riferita ai redditi del 2011, posto che il termine di presentazione di tale dichiarazione non è ancora scaduto. In tal caso, tale modalità avrebbe consentito la deduzione dell’IRAP versata nel 2011 (saldo 2010 e acconti 2011) senza necessità di presentare l’istanza di rimborso. L’Assonime ha, tuttavia, osservato come “l’Agenzia delle entrate non condivida tale impostazione, ritenendo necessaria la presentazione dell’istanza anche ai fini della deduzione dell’IRAP versata nel 2011; ciò probabilmente è da ricondurre all’esigenza di non incidere sul gettito atteso per il corrente anno”.

 

  1. Le spese per il personale

Nella norma è specificato, analogamente a quanto avvenuto per la precedente deduzione forfetaria, che l’IRAP è ammessa in deduzione ai sensi dell’art. 99, comma 1, del TUIR.

L’IRAP deducibile è, quindi, quella versata a titolo di saldo del periodo precedente e di acconto di quello successivo, nei limiti, per quanto concerne l’acconto, dell’imposta effettivamente dovuta per il medesimo periodo d’imposta. Non è, inoltre, consentito tenere conto del versamento effettuato con riguardo ad un periodo d’imposta la cui base imponibile IRAP non risulta incisa dai costi per il personale dipendente. Questi principi sono stati affermati dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 16/E del 2009, e ribaditi nelle istruzioni per la compilazione dell’istanza di rimborso e nella circolare n. 8/E del 2013.

Pertanto, il calcolo della quota imponibile delle dette spese per il personale dipendente e assimilato va effettuato distintamente per il periodo d’imposta cui si riferisce il versamento a saldo e per quello relativo ai versamenti degli acconti.

In merito al criterio di calcolo dell’IRAP deducibile era stato ritenuto2 che occorresse innanzitutto determinare la quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato e poi individuare il rapporto tra il costo del lavoro non deducibile, al netto delle deduzioni previste, e l’intero valore della produzione imponibile, sempre al netto delle deduzioni. Le percentuali così determinate avrebbero dovuto essere applicate all’ammontare, rispettivamente, dell’imposta versata a saldo e di quella versata in acconto.

Tale criterio è stato confermato dall’Agenzia delle entrate negli esempi contenuti nella circolare n. 8/E del 2013, nella quale è stato anche precisato che il costo del lavoro e il valore della produzione devono essere assunti “al netto della quota estero. In ipotesi di soggetto residente nel territorio dello Stato che svolge attività anche all’estero, occorre dunque assumere, ai fini del calcolo della deduzione analitica spettante:

  • il valore della produzione netta rilevante ai fini IRAP, ottenuto applicando i criteri di riparto previsti per le diverse categorie di contribuenti (i.e. ammontare delle retribuzioni per le imprese industriali, dei depositi in denaro e in titoli per le banche, dei premi raccolti per le imprese di assicurazione, ecc.);

  • il costo del lavoro analitico specificamente afferente al personale impiegato nel territorio dello Stato”.

Con le stesse modalità si deve procedere in presenza di IRAP versata a seguito di ravvedimento operoso e di iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o dell’attività di accertamento. In questi ultimi casi le modalità di calcolo sopra illustrate vanno applicate con riguardo al periodo d’imposta precedente (che può risultare anche lontano nel tempo) nel quale è stato sostenuto il costo del lavoro e al quale si riferisce l’IRAP pagata. Nella circolare n. 8/E è stato precisato che in questi casi le imposte versate devono essere “afferenti alle spese per il personale”. Il rimborso, quindi, non spetta se l’IRAP è stata versata per motivi diversi dalla indeducibilità del costo del personale, anche se a seguito, ad esempio, dell’accertamento di maggiori ricavi potrebbe variare anche l’importo delle imposte sui redditi rimborsabili sulla base dell’incidenza del costo del lavoro. Se il versamento riguarda solo in parte il detto costo, si ritiene che sia deducibile soltanto l’imposta regionale proporzionalmente afferente alle spese del personale.

L’Assonime aveva rilevato, nella circolare n. 14 del 2012, che, ai fini dell’individuazione della componente deducibile dalle imposte sul reddito, il contribuente deve innanzitutto distinguere, nell’ambito dell’importo dell’IRAP pagata, la quota parte afferente al costo del lavoro non dedotto dall’imponibile della stessa IRAP e risultante dalle voci del conto economico, individuate secondo il criterio di competenza. A tal fine, secondo la detta Associazione, avrebbero dovuto rilevare non soltanto i costi relativi alle retribuzioni correnti maturate dai dipendenti nel corso del’esercizio, alle spese di trasferta e simili, ma anche quelli imputati a titolo di accantonamento per TFR e per ogni altra tipologia di accantonamento attinente al rapporto di lavoro a fronte di erogazioni da effettuarsi in esercizi successivi.

Era stato ricordato, con riguardo alle imprese che adottano i principi contabili internazionali, che il principio IAS 19 stabilisce che vanno contabilizzati per competenza a conto economico fra i costi del personale i premi a maturazione ed erogazione differita (c.d. premi di long term, elementi retributivi, quali i premi di anzianità, che non si esauriscono nei primi 12 mesi successivi all’approvazione del bilancio). Lo stesso tema si pone anche per queste componenti economiche spesso rilevate in contropartita di veri e propri accantonamenti di bilancio.

Anche per le imprese non IAS-adopter si possono determinare situazioni in cui vengono effettuati per il personale dipendente accantonamenti di un certo rilievo che vanno al di là del normale stanziamento del TFR, quali, ad esempio, gli accantonamenti operati per l’attuazione di particolari programmi di incentivazione all’esodo del personale nei casi di ristrutturazione aziendale.

L’Assonime aveva, altresì, osservato che “secondo alcuni interpreti…posto che in termini generali gli accantonamenti sono esclusi dai costi deducibili ai fini IRAP, l’IRAP riferibile agli accantonamenti per il personale dovrebbe ritenersi deducibile solamente nel momento in cui l’accantonamento si traduce effettivamente in una spesa, e cioè al momento dell’erogazione al dipendente. Questo assunto si basa sul presupposto che, poiché ai fini dell’IRAP, è solo a tale momento che si decide se la spesa (imputata e stimata nel conto economico di precedenti esercizi) si rende effettivamente deducibile (extracontabilmente) dalla base imponibile di tale tributo oppure no (come accade, appunto, per le spese del personale dipendente), anche ai fini in esame (ai fini cioè della deducibilità dell’IRAP riferibile alla componente lavoro) si dovrebbe fare riferimento all’esercizio di erogazione”. La detta Associazione aveva ritenuto, invece, preferibile, con ragionamento senz’altro condivisibile, determinare l’IRAP deducibile dal reddito “computando anche tali accantonamenti, proprio in quanto espressivi di costi per il personale di competenza dell’esercizio; ciò in linea con le regole di determinazione del reddito d’impresa. Naturalmente, se questi accantonamenti si rivelassero ex post eccessivi, ciò determinerebbe un corrispondente recupero a tassazione della quota di IRAP dedotta”.

L’Agenzia delle entrate ha confermato l’orientamento dell’Assonime, affermando, nella circolare n. 8/E del 2013, che vanno considerate anche “le indennità di trasferta, le somme corrisposte a titolo di “incentivo all’esodo” e quelle accantonate per il trattamento di fine rapporto o per altre erogazioni attinenti il rapporto di lavoro dipendente e assimilato da effettuarsi negli esercizi successivi, fermo restando la necessità di recuperare a tassazione la quota IRAP dedotta nel caso in cui la quota accantonata si rilevi successivamente superiore a quella effettivamente sostenuta”.

Pertanto, va fatto riferimento, anche in sede di istanza di rimborso, all’IRAP versata in conseguenza della indeducibilità, tra le altre, delle somme accantonate a titolo di incentivo all’esodo e per altre erogazioni attinenti il rapporto di lavoro da effettuarsi negli esercizi successivi, pur se le stesse hanno formato oggetto, ai fini delle imposte sui redditi, di variazioni in aumento nel periodo d’imposta nel quale sono state iscritte in bilancio.

L’Assonime ha affermato, nella circolare n. 9 del 2013, che costituiscono spese per il personale anche:

  • le somme erogate a vario titolo nel corso del rapporto di lavoro o al momento della cessazione del rapporto stesso, come quelle conseguenti alla stipulazione di patti di non concorrenza, le indennità di preavviso e le somme corrisposte a titolo di risarcimento in relazione al rapporto di lavoro;

  • le spese per il personale indeducibili ai fini IRAP, anche se costituiscono, in tutto o in parte, reddito imponibile per il dipendente;

  • le somme corrisposte ai dipendenti per l’effettuazione della prestazione “al di fuori della sede di lavoro, quali, ad esempio, le indennità di navigazione e di volo;

  • le altre somme corrisposte in seguito a modificazioni della sede di lavoro (ad esempio le indennità di trasferimento);

  • il costo del personale distaccato in Italia da un’impresa estera, risultando indeducibile per l’impresa distaccataria.

Non assume, invece, rilevanza il costo del personale impiegato all’estero, che va determinato facendo riferimento alle risultanze del bilancio. Il costo del personale distaccato all’estero non rileva in ogni caso, perché tanto il costo quanto il rimborso non concorrono a formare la base imponibile dell’impresa distaccante residente in Italia.

L’Agenzia non ha affrontato, nella circolare n. 8/E del 2013, i casi:

  • del distacco del personale. Si ritiene che, poiché gli importi dovuti dal distaccatario al distaccante sono indeducibili per il primo e non imponibili per il secondo, gli stessi rilevino, ai fini del calcolo del rimborso, in capo al soggetto (distaccatario) che utilizza di fatto il personale e ne sostiene il relativo costo;

  • delle indennità chilometriche e dei rimborsi analitici a piè di lista corrisposti ai dipendenti in trasferta. Nella circolare n. 27/E del 2009 è stato affermato che soltanto le spese sostenute dall’azienda per acquisire beni e servizi da destinare ai dipendenti per lo svolgimento dell’attività (tra le quali si ritiene rientrino solo i detti rimborsi) sono deducibili ai fini dell’IRAP, in quanto costituiscono spese funzionali alla stessa attività e non assumono natura retributiva per il dipendente.

 

Le deduzioni

I soggetti interessati devono sottrarre dall’ammontare delle dette spese per le prestazioni di lavoro che concorrono a formare la base imponibile dell’IRAP le deduzioni previste dall’art. 11 del D. Lgs. n. 446 del 1997 per ridurre il cosiddetto “cuneo fiscale”, cioè la differenza tra il costo del lavoro a carico dell’azienda e la retribuzione netta percepita dal lavoratore.

Deve, quindi, tenersi conto in diminuzione:

  • dei contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro;

  • dei contributi assistenziali e previdenziali relativi ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato;

  • delle spese relative agli apprendisti, ai disabili, al personale assunto con contratti di formazione e lavoro e a quello addetto alla ricerca e sviluppo;

  • delle deduzioni forfetarie spettanti per i lavoratori a tempo indeterminato, compresi gli incrementi degli importi relativi ai lavoratori di sesso femminile e per quelli di età inferiore a 35 anni previsti nel comma 2 dello stesso art. 2 del D.L. n. 201, che si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2011;

  • delle indennità di trasferta previste per il settore dell’autotrasporto;

  • della deduzione di 1.850 euro spettante, per ogni dipendente, ai contribuenti con valore della produzione non superiore a 400.000 euro;

  • della deduzione forfetaria a scaglioni per importi decrescenti rispetto alla base imponibile.

Quest’ultima deduzione forfetaria è stata richiamata pur non risultando direttamente attinente alle spese per il personale.

Non è stata, invece, menzionata la deduzione riconosciuta ai soggetti che incrementano il numero delle assunzioni, prevista nel comma 4-quater dell’art. 11, che non è stato citato nella norma.

Al riguardo va tenuto presente che la norma che stabilisce la deducibilità dell’IRAP sul costo del lavoro trova applicazione, a regime, a partire dal 2012 e si ritiene che il detto comma 4-quater non sia stato richiamato nella stessa perché è stato possibile fruire della deduzione per l’incremento occupazionale soltanto fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2008. Di tale deduzione si potrebbe, però, tenere conto in sede di rideterminazione, nell’istanza di rimborso, dei redditi prodotti fino a tale periodo, anche perché la stessa è strettamente connessa al costo del personale.

La deduzione non è stata menzionata nella circolare n. 8/E del 2013 e parrebbe, quindi, che l’Agenzia ritenga che la stessa non possa assumere rilievo al fine del calcolo in esame.

 

Il personale “assimilato”

Già in occasione dell’evento MAP del 28 maggio 2009 l’Agenzia delle entrate aveva precisato, con riguardo alle “spese per il personale dipendente e assimilato”, che i compensi corrisposti agli amministratori (non rientranti nell’oggetto dell’arte o professione esercitata dal contribuente), in quanto assimilabili - sotto il profilo fiscale - alle spese per il personale dipendente, assumono rilevanza ai fini della deduzione dell’IRAP.

Nella circolare n. 25/E del 20123 l’Agenzia delle entrate ha ribadito tale conclusione, affermando che la norma trova applicazione anche “in presenza di oneri sostenuti per gli amministratori e i collaboratori coordinati e continuativi, i cui redditi sono assimilati a quelli di lavoro dipendente dall’articolo 50, comma 1, lettera c-bis) del TUIR”, a condizione che si tratti di retribuzioni percepite per prestazioni non rientranti “nell’oggetto dell’arte o professione di cui all’art. 53, comma 1, concernente redditi di lavoro autonomo, esercitate dal contribuente”. In tale ultima ipotesi, infatti, il compenso erogato non è rilevante ai fini della deduzione analitica dell’IRAP dall’IRES, “in quanto, in linea di principio, si tratta di un costo integralmente deducibile ai fini IRAP per la società che lo ha sostenuto e di un componente reddituale tassato per il soggetto passivo d’imposta che lo ha percepito”.

L’Assonime ha evidenziato, nella circolare n. 9 del 2013, che rilevano anche le somme corrisposte a titolo di borsa di studio, di assegno, premio o sussidio per fini di addestramento personale e quelle che non concorrono a formare il reddito imponibile in capo al dipendente ma che costituiscono comunque per l’impresa spese per il personale.

Non rilevano, invece, le spese ammesse in deduzione dal valore della produzione, quali i contributi INAIL, le spese relative agli apprendisti e al personale assunto con contratti di formazione e lavoro.

Tra i detti compensi sono compresi anche gli accantonamenti relativi al trattamento di fine mandato degli amministratori inquadrati quali collaboratori coordinati e continuativi, anch’essi indeducibili in sede di determinazione del valore della produzione, indipendentemente dalla loro collocazione in bilancio.

Si ricorda che al fine di stabilire se sussista o meno una connessione tra l’attività di collaborazione e quella di lavoro autonomo esercitata, l’Agenzia delle entrate ha affermato, nella circolare del 12 dicembre 2001, n. 105/E, che occorre valutare se per lo svolgimento dell’incarico siano necessarie conoscenze tecnico-giuridiche direttamente collegate all’attività di lavoro autonomo esercitata abitualmente.

I compensi percepiti dal professionista per l’esercizio dell’attività di amministratore sono attratti nel reddito di lavoro autonomo quando ricorrono, alternativamente, le seguenti circostanze:

  • gli ordinamenti professionali ricomprendono espressamente l’amministrazione o la gestione di aziende nel novero delle mansioni tipiche esercitabili dalla categoria disciplinata;

  • anche in assenza di una previsione espressa nell’ambito delle norme di disciplina dell’ordinamento professionale, il professionista svolge l’incarico di amministratore di società o enti che esercitano un’attività oggettivamente connessa alle mansioni tipiche della propria professione abituale.

Sulla base di tali criteri, i compensi percepiti da dottori commercialisti e ragionieri per lo svolgimento dell’attività di amministrazione di società o enti sono sempre qualificati come redditi di lavoro autonomo. Per gli altri professionisti, invece, occorre valutare caso per caso la connessione alle mansioni tipiche dell’attività esercitata: si pensi, ad esempio, all’ingegnere edile membro del consiglio di amministrazione di una società di ingegneria o di una società che opera nel settore delle costruzioni.

Criteri analoghi valgono anche ai fini dell’attrazione dei compensi percepiti da sindaci e revisori di società alla categoria dei redditi di lavoro autonomo.

Non assumono, inoltre, rilievo, ai fini del calcolo del costo del lavoro, le spese sostenute per le prestazioni di lavoro autonomo occasionale e gli utili attribuiti agli associati in partecipazione con apporto d’opera.

 

I soggetti IAS adopter

L’Assonime ha sollevato, sempre nella circolare n. 9 del 2013, alcune problematiche riguardanti i soggetti IAS-adopter, sulle quali non si è ancora pronunciata l’Agenzia delle entrate.

Si tratta, in particolare, delle questioni concernenti:

  • i componenti di costo imputati direttamente allo stato patrimoniale anziché al conto economico, quali le indennità di fine rapporto ai dipendenti, gli utili e le perdite attuariali collocate nello stato patrimoniale in applicazione del criterio facoltativo previsto dallo IAS 19 e, in generale, tutte le componenti di costo del personale imputate allo stato patrimoniale in sede di first time adoption;

  • il trattamento della componente “interest cost” del TFR dei dipendenti, che nel conto economico viene imputata come voce finanziaria ma nello stato patrimoniale concorre a formare il valore di tale fondo;

  • la posizione dei soggetti IAS che, negli anni antecedenti al 2008 ed interessati dalla procedura di rimborso (precedenti l’introduzione del regime c.d. di derivazione rafforzata dal bilancio IAS di cui alla legge n. 244 del 2007), hanno determinato in sede contabile le spese per il personale secondo i criteri IAS e poi, seguendo la disciplina all’epoca vigente, le hanno rideterminate, in sede di applicazione dell’IRAP, con i criteri giuridici;

  • la posizione dei soggetti IAS che ex post si sono avvalsi per gli anni di cui al punto precedente del regime di riallineamento dei valori fiscali alle risultanze contabili in applicazione del regime previsto dall’art. 15 del decreto legge n. 185 del 20084.

 

  1. I rapporti tra la deduzione analitica e quella forfetaria

Nei commi 1-bis e 1-ter dell’art. 2 del D.L. n. 201 del 2011 è stabilita l’abrogazione della deduzione forfetaria del 10% dell’IRAP in presenza di spese per il personale dipendente e assimilato. Anche tale abrogazione decorre dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012.

E’ restata, quindi, ferma la deduzione di un importo pari al 10% dell’IRAP forfetariamente riferita alla quota imponibile degli interessi passivi ed oneri assimilati.

Nelle istruzioni per la compilazione dell’istanza di rimborso è stato ora correttamente precisato che l’IRAP analiticamente deducibile va determinata al netto dell’imposta già dedotta forfetariamente qualora non siano stati sostenuti interessi passivi.

Invece in caso di sostenimento sia di spese per il personale che di interessi passivi le deduzioni, analitica e forfetaria, si cumulano.

Poiché, a partire dal 2012, la deduzione forfetaria del 10 per cento dell’IRAP si affianca, come detto, a quella analitica dell’imposta relativa al costo del personale, in caso di sostenimento di entrambe le tipologie di spese si pone la questione se l’IRAP sulla quale va applicata la detta percentuale del 10 per cento vada assunta al netto o al lordo dell’importo dello stesso tributo dedotto analiticamente.

In base al tenore letterale della norma parrebbe che per il calcolo del 10 per cento debba essere preso a base l’intero importo dell’imposta dovuta. D’altra parte, anche per gli anni anteriori al 2012 si calcola in tal modo la deduzione forfetaria in presenza delle sole spese per interessi passivi (in assenza di costo del lavoro).

Era stato, però, osservato5 che, in base ad un’interpretazione logico-sistematica, l’imposta avrebbe dovuto essere assunta al netto di quella dedotta analiticamente, al fine di non duplicare gli effetti della deduzione e perché non appare “ipotizzabile che l’IRAP specifica sul costo del lavoro possa riferirsi, neppure forfetariamente, a quella che grava sugli oneri finanziari”6.

In merito a tale problema l’Assonime aveva osservato, nella circolare n. 14 del 2012, che la norma non fornisce elementi decisivi a sostegno dell’una o dell’altra tesi, ma che “da un punto di vista sistematico si potrebbe sostenere corretta la tesi che prevede l’assunzione di un parametro al netto della componente lavoro, dal momento che tale componente è soggetta ad un regime suo proprio e quindi non dovrebbe influenzare il calcolo rilevante ai fini di un altro regime. Sotto altro profilo, tuttavia, si potrebbe rilevare come il dato letterale deponga per la convivenza piena tra i due sistemi di deduzione, nel senso che, sia pur riferita alla sola componente di interessi passivi, la deduzione forfettaria continui ad essere parametrata all’IRAP totale di periodo. Inoltre, non può sottovalutarsi il fatto che, rimanendo applicabile per la componente interessi un regime di deduzione di natura forfettaria, tale regime – in assenza di un’esplicita indicazione contraria del legislatore – può ben continuare ad essere parametrato, come in precedenza, all’IRAP complessiva, senza con ciò creare distonia con il nuovo regime di deduzione analitica della componente lavoro. Si tratterebbe, in sostanza, di un ulteriore beneficio indiretto della nuova disposizione, che consentirebbe in questo modo di utilizzare il plafond del 10 per cento interamente per la componente interessi, laddove in precedenza esso andava condiviso anche con la componente di costo del lavoro”.

La stessa Associazione aveva rilevato che la soluzione di tale questione riverbera effetti, oltre che a regime, anche sull’ammontare dell’imposta ammessa a rimborso e che non sussistono particolari problemi se il contribuente si era avvalso della deduzione forfettaria del 10 per cento in presenza di soli costi per lavoro: in questi casi l’istanza di rimborso potrà essere presentata per chiedere la restituzione dell’imposta relativa alla differenza tra la deduzione analitica e quella forfettaria, nei casi ovviamente in cui quest’ultima risultasse inferiore alla prima. Se invece il contribuente si era avvalso della deduzione forfettaria in presenza sia di costi per lavoro che di costi per interessi passivi, si sarebbero potuti prospettare “esiti diversi a seconda della soluzione accolta per il suddetto problema: se fosse ritenuta corretta la tesi che ammette la piena convivenza dei due sistemi di deduzione, il contribuente dovrebbe semplicemente calcolare l’IRAP afferente alla componente lavoro e la deduzione corrispondente si andrebbe ad aggiungere a quella forfettaria già fruita. Se invece fosse ritenuta corretta la tesi che limita la base di calcolo della deduzione forfettaria – assumendosi una base depurata della componente lavoro – il contribuente dovrebbe diminuire l’importo relativo alla deduzione analitica di un ammontare pari alla differenza tra la deduzione forfettaria originariamente fruita e quella rideterminata in base al nuovo criterio e su questa base determinare se vi sia o meno spazio per un’istanza integrativa”.

Nelle istruzioni per la compilazione dell’istanza di rimborso è stato precisato che l’IRAP analiticamente deducibile va determinata al netto dell’imposta già dedotta forfetariamente qualora non siano stati sostenuti interessi passivi e che, in caso di sostenimento di entrambe le componenti, le deduzioni, invece, si cumulano.

Non è stato, quindi, chiesto il ricalcolo della deduzione del 10 per cento per tenere conto della fruizione anche di quella relativa al costo del lavoro. Era stato, pertanto, ritenuto7 che restasse possibile utilizzare il plafond del 10 per cento interamente per la componente interessi, mentre in precedenza lo stesso risultava condiviso con la componente lavoro.

L’Agenzia delle entrate, acquisito anche il parere del Dipartimento delle finanze, ha confermato tale interpretazione nella circolare n. 8/E del 2013, affermando che, “in assenza di un’esplicita indicazione normativa contraria da parte del legislatore e di chiarimenti contenuti nella relazione illustrativa, il contribuente può assumere, ai fini del calcolo della deduzione forfetaria, l’IRAP complessiva procedendo, al tempo stesso, al calcolo analitico dell’IRAP sul costo del lavoro, senza necessità di applicare alcun correttivo alle discipline naturali a causa della loro coesistenza”.

E’ stato, inoltre, precisato che per il settore bancario tale ipotesi si verifica a partire dal periodo d’imposta 2007 ogniqualvolta non risultino dedotti interessi passivi per effetto del pro-rata patrimoniale ovvero dell’indeducibilità stabilita nella misura del 4 per cento dall’articolo 6 del decreto legislativo n. 446 del 1997.

Era stato, inoltre, ritenuto8 che se la somma delle due deduzioni supera l’importo dell’imposta complessivamente dovuta, quest’ultimo dovesse costituire il limite massimo entro il quale effettuare la deduzione, perché non può essere dedotta una spesa superiore a quella effettivamente sostenuta.

Anche tale conclusione è stata confermata dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 8/E del 2013.

 

  1. Questioni aperte riguardanti la deduzione del 10%

In merito alla deduzione forfetaria dell’IRAP, di cui all’art. 6 del D.L. n. 185 del 2008, restano da chiarire i criteri per individuare gli interessi passivi e gli oneri assimilati cui la stessa si riferisce. Al riguardo si ritiene che vadano applicati i criteri stabiliti nella circolare del 21 aprile 2009, n. 19/E, nella quale è stata illustrata la disciplina della deduzione degli interessi passivi sostenuti dai soggetti IRES, contenuta nell’art. 96 del TUIR. In questa circolare era stato chiarito che rientra nell’ambito applicativo dell’art. 96 del T.U.I.R. “ogni e qualunque interesse (od onere ad esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l’obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione”.

Occorre prestare, quindi, attenzione alla causa del rapporto, che deve essere finanziaria, e non alla natura del costo. Dovrebbero, pertanto, essere compresi tra gli oneri assimilati anche le commissioni e gli sconti passivi su finanziamenti, le commissioni per fideiussioni o altre garanzie prestate da terzi e gli altri oneri relativi a titoli di debito emessi.

Sulla base di tali principi l’Agenzia ha affermato, nella circolare n. 38/E del 20109, che anche i prestiti ai dipendenti rientrino nell’ambito di applicazione dell’articolo 96 del TUIR “se presentano le caratteristiche enunciate nella circolare n. 19/E del 21 aprile 2009 (paragrafo 2.2) e cioè devono scaturire da una messa a disposizione di una provvista di denaro per la quale sussiste l’obbligo di restituzione e in relazione alla quale è prevista una specifica remunerazione”.

L’Assonime10 aveva, inoltre, ritenuto che rimangono estranei alla disciplina dell’art. 96 del T.U.I.R.:

quei componenti reddituali che non hanno la natura di interessi corrispettivi, quali gli interessi di mora attivi e passivi per il ritardato pagamento di debiti pecuniari e gli interessi compensativi per ritardato pagamento delle imposte;

le plusvalenze o le minusvalenze da alienazione di titoli a reddito fisso o di partecipazioni iscritte nell’attivo circolante (che pure l’OIC 12 inserisce tra gli oneri finanziari), trattandosi di componenti reddituali separatamente disciplinati da altre norme fiscali come componenti, positive o negative, derivanti da atti di realizzo di cespiti agevolati, che vengono assunti come espressione del valore di mercato del bene-titolo oggetto di cessione. Invece per il soggetto acquirente il comma 1, lett. e), dell’art. 110 del T.U.I.R. riconosce la natura finanziaria della “differenza positiva o negativa tra il costo d’acquisto e il valore di rimborso …” dei titoli a reddito fisso immobilizzati (differenza che può generarsi tanto in sede di emissione che di negoziazione). La norma, infatti – in coerenza con i principi contabili11 – stabilisce che tale differenza “…concorre a formare il reddito per la quota maturata nell’esercizio”.

L’Agenzia delle entrate aveva affermato, nella circolare n. 38/E del 201012, che i depositi cauzionali sui contratti commerciali non hanno causa finanziaria in quanto scaturenti da rapporti di natura commerciale e di conseguenza non rientrano nell’ambito di applicazione dell’articolo 96 del TUIR. Si tratta, ad esempio, dei depositi cauzionali relativi a contratti di locazione o di fornitura di utilities.

L’Assonime ha ritenuto, nella circolare n. 9 del 2013, che per applicare la deduzione forfetaria è, però, necessario che l’ammontare degli oneri finanziari sia superiore a quello degli interessi attivi e dei proventi agli stessi assimilati, perché solo in tal caso il contribuente ha subito un reale pregiudizio per effetto dell’esclusione dal valore della produzione di entrambe le componenti finanziarie (attive e passive).

Per le banche, le società finanziarie e le holding gli interessi passivi, che afferiscono all’attività caratteristica, concorrono, invece, alla formazione del valore della produzione nella misura del 96 per cento. In tal caso il 4% degli stessi è indeducibile e dà diritto alla deduzione forfetaria a prescindere dalla circostanza che gli interessi passivi siano superiori a quelli attivi. La detta Associazione ha ricordato che l’Agenzia delle entrate ha riconosciuto, nella circolare n. 8/E del 2013, la fondatezza di tale principio con riferimento specifico al settore bancario e ha ritenuto che lo stesso sia applicabile, per coerenza sistematica, anche agli altri soggetti, quali le società finanziarie e le holding industriali, per i quali opera l’indeducibilità degli interessi passivi nella misura del 4 per cento e la rilevanza degli interessi attivi nel loro intero ammontare.

L’Assonime ha ritenuto, a tal fine, decisivo l’esplicito riferimento, effettuato dall’art. 6 del D.L. n. 185 del 2008, all’art. 6 del D.P.R. n. 446 del 1997, che stabilisce le regole per la determinazione del valore della produzione imponibile delle banche e dei soggetti finanziari. Tale richiamo (che è rimasto in vita anche quando è stata introdotta la deduzione analitica per l’IRAP sui costi del lavoro) presuppone, infatti, l’applicabilità della norma anche a questi soggetti, tra i quali, in particolare, le holding industriali considerate nel comma 4.

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30 aprile 2013

Gianfranco Ferranti

1 Tale principio trova applicazione anche se anche se l’imposta pagata fosse riferita ad esercizi precedenti il 2011, come nel caso di IRAP versata a seguito di accertamenti (in questi casi la quota di imposta deducibile va determinata confrontando l’importo pagato con la parte riferibile ai costi del lavoro dell’anno oggetto di accertamento).

2 Si veda G. Ferranti, “Le istanze di rimborso per l’IRAP sul costo del lavoro: le questioni da risolvere”, in Corr. Trib. n. 11/2013, pag. 847.

3 Punto 5.7.

4 Problematica esaminata nella circolare Assonime n. 27 del 2009.

5 Si veda: L. Gaiani, “L’Irap amplia la deducibilità”, in Il Sole 24 Ore del 25 gennaio 2012, pag. 17; A. Mastroberti, "Deduzione dalle imposte sui redditi dell'Irap relativa alle spese per il personale", Il fisco, Le Guide, n. 6/2011, pag. 39; G. Ferranti, “Parte l’operazione rimborsi per l’IRAP sul costo del lavoro non dedotta integralmente”, in Corr. Trib. n. 13/2012, pag. 929.

6 Così L. Gaiani, op. loc. ult. Cit..

7 Si veda G. Ferranti, “Le istanze di rimborso per l’IRAP sul costo del lavoro non dedotta integralmente”, in Corr. Trib. n. 3/2013, pag. 165.

8 Si veda G. Ferranti, , “Le istanze di rimborso per l’IRAP sul costo del lavoro: le questioni da risolvere”, in Corr. Trib. n. 11/2013, pag. 847.

9 Punto 1.2.

10 Nella Circolare n. 46 del 2009, paragrafi 4.1. e 4.3.

11Si veda, in particolare principio 20 dell’OIC, il quale, al par. I.3, prevede che questi differenziali vadano ripartiti durante la vita del titolo a rettifica degli interessi cartolari.

12 Punto 1.3.