Prendendo spunto da una recente sentenza della Commissione Tributaria Regionale Lombardia datata 19 marzo 2008, in merito alla illegittimità di un avviso di accertamento scaturito da un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza in violazione al comma 5 dell’art. 12 della Legge 27 luglio 2000 (statuto del contribuente), si vuole in questo articolo analizzare in maniera pragmatica la cause che sono state sempre oggetto di diatriba tra l’Amministrazione finanziaria da una parte e Professionisti e Contribuenti dall’altra.
L’argomento fondamentale della querelle, sono le giornate lavorative, che gli Ispettori del fisco effettuano presso le aziende, conteggiate – sia dalla Guardia di Finanza secondo le direttive della circolare nr. 250400 del 2000 che dell’Agenzia delle Entrate secondo le direttive della circolare nr. 64/E del 2001 – come giorni di “permanenza effettiva” presso il contribuente mentre, di contro, i contribuenti nonchè la platea dei professionisti che li rappresentano, considerano i trenta giorni lavorativi quali giorni lavorativi consecutivi e, cioè, indipendentemente se i verificatori si recano presso i locali aziendali per la continuazione dell’attività di verifica.
In altre parole, da una parte vi è una corrente pro-amministrazione finanziaria che conteggia i giorni di verifica ogni qualvolta che i verificatori fanno ritorno presso la sede dell’azienda, mentre dall’altra, il conteggio viene effettuato dal primo giorno dell’accesso attivando una sorta di countdown e, cioè, i 30 giorni lavorativi vengono contati da calendario in modo continuativo, indipendentemente dal fatto se i verificatori si presentano in azienda per continuare l’attività ispettiva.
Prima di sviscerare il problema dal punto di vista normativo/interpretativo, è evidente che il malessere comune da parte dei contribuenti è la presenza fisica dei verificatori; in altre parole, quello che da più fastidio agli imprenditori (ricevere un’attività ispettiva) è la discrezionalità dei verificatori di fermarsi presso i locali aziendali, considerati di fatto “casa propria”, dove appunto ogni imprenditore trascorre nella quotidianità la propria vita lavorativa ed affettiva, tanto è vero che molte aziende, condividono i locali commerciali con l’abitazione dell’imprenditore.
Di contro però il contribuente non deve avere atteggiamenti ispirati a creare ostacoli, ma dovrà ricercare, in maniera equilibrata ed unitamente ai verificatori, la soluzione migliore, peraltro dovuta a norma dell’art. 10, comma 1 della Legge n. 212/2000.
Se poi spostiamo l’attenzione al primo comma dell’art. 12 dello statuto del Contribuente, leggiamo che gli accessi, le ispezioni e le verifiche devono essere effettuate sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo e, che si devono svolgere con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse, nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente.
Altro argomento, invocato dai contribuenti è quello del disagio che devono sopportare vedendosi sottrarre per un lungo periodo: locali aziendali (ove i verificatori devono svolgere la propria attività ispettiva), registri, libri, documenti e quant’altro, il tutto in violazione al comma 1 dell’art. 12 dello statuto del contribuente che prevede appunto che l’accesso e la presenza dei verificatori deve avvenire in guisa da non arrecare turbativa nello svolgimento dell’attività commerciale o professionale che essa sia.
A parere di chi scrive, è opportuno ricercare la ratio della norma posta a presidio dei diritti dei contribuenti.
Infatti, per chi si ricorda, in epoca antecedente l’entrata in vigore dello Statuto del contribuente, le attività ispettive sia da parte della guardia di finanza che da parte dell’agenzia delle entrate non erano regolate da una perentoria tempistica. Le verifiche fiscali inoltre, si suddividevano in parziali e generali, e specialmente quest’ultime, proprio perché riguardavano il controllo di tutti i tributi, potevano durare molti mesi e talvolta in caso di accertamenti bancari si arrivava anche all’anno. Oggettivamente pero, erano altri tempi, quando ancora gli uffici finanziari erano carenti di strumenti informatici e le banche dati in uso non erano in grado di sviluppare le potenzialità attuali attraverso l’incrocio dei dati; inoltre si adottavano metodologie ispettive più macchinose che riguardavano l’esame congiunto di più annualità (fino al quinquennio) è di più tributi.
Successivamente il legislatore nel corso delle varie finanziare e dei documenti di programmazione economica ha incentrato la lotta all’evasione attraverso l’incrementato del numero delle verifiche, aumentando pertanto il numero dei contribuenti da sottoporre a verifica e nel contempo modificando le metodologie ispettive in modo da abbreviarne la durata delle stesse.
E’ pertanto un fatto inconfutabile che nell’ultimo decennio l’Amministrazione finanziaria ha snellito le procedure di controllo, paramentrando le proprie risorse in termini di personale con l’aumento esponenziale del numero dei contribuenti da sottoporre a controllo; infatti per raggiungere i target imposti, oggi la prevalente attività di verifica viene espletata con l’adozione di verifiche parziali ovvero vengono controllate singole annualità ovvero singoli fatti di gestione.
Pertanto, se da una parte il legislatore ha voluto incrementare la platea dei contribuenti da sottoporre a verifica, nel contempo ha voluto, considerato il grado di invasività al quale il soggetto verificato viene ad essere sottoposto, delineare un sistema di diritti e di garanzie in grado di salvaguardare gli interessi fondamentali del soggetto stesso, compatibilmente con l’esigenza di assicurare in ogni caso la doverosa completezza ed esaustività dell’attività ispettiva.
Leggendo attentamente il comma 5 dell’art. 12 del predetto Statuto, lo stesso sancisce che: “la permanenza dei verificatori presso la sede non può superare i 30 giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori 30 giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine e motivati dal Comandante del Reparto”.
Questa frase, ed in particolare la controversa interpretazione del conteggio dei 30 giorni lavorativi, sono stati oggetto di ricorsi approdati fino alla Cassazione con l’intento di invalidare il pvc per violazione ad una norma procedurale e, cioè qualora l’attività di verifica si sia prolungata oltre i trenta giorni.
In questo articolo si vuole guardare la posizione dell’Amministrazione finanziaria da un’altra prospettiva, che, secondo alcuni quest’ultima avrebbe agito con la solita “italica furbizia”, finalizzata ad aggirare in maniera ermeneutica il concetto di “effettiva presenza” della durata della verifica indicata nello lo statuto in 30 giorni lavorativi.
Infatti chi subisce tali attività ispettive tendono a lamentare (sempre per assurdo ed in maniera estremizzata) che i verificatori potrebbero presentarsi una volta la settimana o anche con frequenza minore protraendo quindi a dismisura la durata della verifica, senza appunto che il contribuente oggetto di ispezione possa avere un quadro sufficientemente certo in merito alla durata della verifica.
Ritengo però non estremizzare tali concetti, anche perché nella realtà, e anche nella maggior parte dei casi, le attività ispettive non hanno una durata così futuristica. Inoltre come appunto si diceva prima, gli organi di controllo hanno dei gran carichi di lavoro da smaltire e sicuramente le giornate lavorative vengono considerate di presenza effettiva e non continuative per ovvi motivi organizzativi e, cioè perché così si riescono portare e gestire più attività di verifica contemporaneamente e non certo per furbizia.
Pertanto è doveroso sottolineare che la permanenza dei verificatori all’inverosimile, difficilmente si realizza, ma piuttosto trovo che sia solo un modo da parte di rappresenta la platea dei contribuenti di voler enfatizzare una problematica inesistente.
Inoltre il continuare a dibattere sul fatto di arrecare minore turbativa è sicuramente una scusante finalizzata ad inasprire gli animi degli addetti ai lavori. Infatti le cose se si dicono e si scrivono bisognerebbe dirle tutte.
A proposito, il comma 3 dell’art. 12 della Legge 212/2000 stabilisce che: “su richiesta del contribuente, l’esame dei documenti amministrativi e contabili può essere effettuato nell’ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta”.
In merito a tale previsione, il Comando Generale Della Guardia Di Finanza si è posto due problemi di carattere sistematico – interpretativo e, cioè, se per effetto di detta previsione, ove il contribuente non richieda che l’esame documentale avvenga nell’Ufficio dei verificatori, questi siano comunque obbligati a svolgere le operazioni ispettive presso la sede del contribuente medesimo.
Continua il Comando Generale Della Guardia Di Finanza, rappresentando che in più di una circostanza, l’art. 12 della Legge n. 212/2000 ammette la possibilità che la verifica venga svolta in luoghi diversi dalla sede in cui opera il soggetto ispezionato: in tal senso depongono il comma 1, il quale nel sancire che “tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività ….sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo”, riconosce, implicitamente, l’esistenza di verifiche che, non essendo caratterizzate da “esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo”, non vengono effettuate presso i locali in cui si svolge l’attività economica, nonché il comma 5, da un lato esplicitamente collega il termine di permanenza massima ivi contemplato alle verifiche presso la sede del contribuente, con ciò ammettendo ulteriormente la possibilità che vengano effettuate verifiche o porzioni di queste in luoghi diversi dalla sede del contribuente e, dall’altro, condizionando la possibilità dei verificatori di ritornare nella sede del contribuente a certi tassativi presupposti, nulla dispone a proposito della prosecuzione o della ripresa dell’attività ispettiva al di fuori della sede stessa, cui pertanto è possibile dare corso anche in assenza dei presupposti medesimi.
Sulla base di questi riferimenti normativi, il richiamato comma 3 dell’art. 12 della Legge n. 121/2000, non fa altro che sancire una facoltà del contribuente e non per essere interpretata per ricavarne, un ragionamento a contrario, un divieto per i verificatori di spostare il controllo in ufficio in assenza di una richiesta del contribuente.
Secondariamente e per converso, si pone la necessità di stabilire se, una volta esercitata la facoltà indicata dalla norma da parte del contribuente, i verificatori siano senz’altro obbligati a far transitare la materiale effettuazione delle operazioni ispettive presso il proprio ufficio.
A questo punto se i verificatori spostassero l’attività di verifica presso i loro uffici, non vi sarebbe più turbativa per il contribuente, anche perché nessun locale verrebbe sottratto a quest’ultimo. Per quanto riguarda invece la documentazione contabile acquisita alla verifica e concentrata negli uffici dei verificatori, ciò non pregiudicherebbe la prosecuzione dell’attività commerciale o professionale che sia, in quanto la stessa sia per le annualità chiuse che per il periodo d’imposta in corso, i contribuenti hanno comunque facoltà di:
“richiedere, consultare, esaminare, estrarre copia di ogni documento acquisito ai fini della verifica, previa adozione di idonee misure cautelative”.
Inoltre, il contribuente dopo il primo accesso non vedrebbe più i funzionari dell’Amministrazione finanziaria fino al giorno della chiusura tranne se egli ritenga di presentarsi presso gli uffici dei verificatori per prendere visione delle operazioni di verifica, sempre che tale facoltà non lo disturbi troppo!
A mio modo di vedere, se i trenta giorni lavorativi verranno interpretati definitivamente secondo la corrente pro-contribuente, di conseguenza, i nuclei verificatori per portar gestire più attività di verifica contemporaneamente, senza considerare i carichi delle attività delegate dalle Procure della Repubblica, valuteranno sicuramente la possibilità di trasferite le stesse presso gli uffici dei Reparti della Guardia di Finanza e dell’Agenzia delle Entrate, e, ciò porterebbe soltanto nocumento al contribuente in quanto verrebbe a mancare quel confronto ovvero quel rapporto personale di collaborazione tra il fisco e il contribuente.
Nella pratica infatti le attività ispettive condotte presso la sede dell’azienda permettono di capire certi meccanismi aziendali ovvero consentono il confronto con il management aziendale e nel contempo di interpretare nel giusto modo certi accadimenti aziendali.
Infatti le verifiche non sono esclusivamente basate sulla disamina delle scritture e documenti ufficiali ma avvengono anche attraverso l’esame di documenti extra-contabili, dall’analisi del ciclo produttivo, dall’inventario del magazzino ecc., che se non analizzati in collaborazione/contraddittorio con il contribuente possono essere oggetto di presunzioni difficilmente smontabili da parte del contribuente nella fase dell’accertamento o contenziosa.
Analizzando infine la sentenza della Commissione Tributaria Regionale Lombardia datata 19 marzo 2008, non vi è dubbio che per la prima volta in dieci anni, una commissione tributaria fornisca una interpretazione dell’accezione tanto dibattuta di “giorni lavorativi”, considerati come “giorni lavorativi consecutivi” e non di effettiva presenza.
Se però andiamo ad analizzare i motivi della decisione della commissione tributaria osserveremo due aspetti importanti:
il primo è che se la commissione tributaria ha ritenuto di dover invalidare il pvc della Guardia di Finanza, scaturisce dal fatto che i militari hanno fatto scadere i primi trenta giorni prima di richiederne, per la complessità dell’attività ispettiva, ulteriori trenta giorni;
il secondo riguarda la tempistica dell’intera attività di verifica (complessa) durata dal 08 febbraio 2001 al 5 giugno 2001 (poco meno di quattro mesi).
Quanto descritto nei motivi della decisione della Commissione Tributaria, conferma di fatto due aspetti sopra evidenziati dallo scrivente e cioè:
il primo è che si tende sempre ad estremizzare la permanenza dei verificatori presso le aziende; infatti nella fattispecie si parla di poco meno di quattro mesi temporali (non anni!), considerato tra l’altro che i finanzieri hanno richiesto una proroga proprio perchè in presenza di un’attività ispettiva complessa e comunque effettuata nei 60 giorni lavorativi complessivi (trenta più trenta) attenendosi scrupolosamente alle direttive dettate nella circolare n. 250400 del Comando Generale della Guardia di Finanza. Se poi la proroga è stata richiesta dai finanziari dopo i prima trenta giorni lavorativi in ritardo, invalidando di fatto il procedimento, è un altro discorso.
La seconda è che la commissione tributaria fa riferimento alla: “…permanenza dei degli operatori civili o militari dall’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente… ”.
Pertanto, come sopra detto, viene da se che i trenta giorni si riferiscono alla permanenza presso la sede dell’azienda e, quindi, gli operatori tenderanno in futuro a proseguire le attività di verifica presso i loro uffici, senza recare turbativa per il contribuente, recando pregiudizio, a mio modo di vedere, a quel rapporto di trasparenza e collaborazione tra fisco e contribuente che è la ratio posta a fondamento nello Statuto del Contribuente, il quale non parla solo di diritti per quest’ultimo, ma anche di doveri.
8 febbraio 2010
Paolo Giovannetti
