L’obbligo di autorizzazione all’appello dell’Ufficio si “accommiata” dal contenzioso tributario

 

L’art. 52, secondo comma, del D.Lgs 546/92 ha disciplinato per quasi quattordici anni l’appello principale della “parte pubblica” prescrivendo la preventiva autorizzazione, da parte del responsabile del contenzioso della Direzione Regionale di appartenenza dell’ufficio impositore, alla proposizione del predetto gravame .


Intorno tale fattispecie si è formata, a vario titolo, una delle più vaste elaborazioni giurisprudenziali del processo tributario.


Il d.l., 25 marzo 2010, n. 40 ha abrogato tale norma e lo scritto, ripercorrendone brevemente la traviata vita normativa e giurisprudenziale, ipotizza lo scenario che ha indotto il legislatore ad adottare il provvedimento che, salvo imprevisti in sede di conversione in legge, cancellerà l’onere contenuto nell’art. 52 citata fonte.




Il d.l. 25 marzo 2010 n. 40, meglio conosciuto come “ decreto incentivi” ha liberato la parte pubblica dall’osservanza di un onere, relativo alla proposizione del proprio appello principale, rivelatosi impegnativo sotto il profilo del dispendio di risorse e foriero di insidie di carattere processuale.


Mi riferisco alla preventiva autorizzazione all’appello di cui all’ art. 52, secondo comma, D.Lgs 546/92(1) che, fino ad oggi, doveva essere rilasciata all’ufficio dal responsabile del contenzioso della Direzione Regionale funzionalmente competente .


Tale norma aveva agito nell’ambito del nuovo processo tributario ed aveva trovato la sua “ratio legis” in una finalità deflativa del contenzioso, meglio individuabile esaminando la scelta del legislatore di restringere il campo applicativo dell’art.52, citata fonte, al solo appello principale.


La creazione di tale “barriera” era sintomatica dell’intendimento di tenere estranee tutte le difese dell’ufficio impositore a filtri o vagli selettivi, pur ascrivibili ad organi della stessa Amministrazione, nei giudizi d’appello nati in seguito dell’altrui iniziativa, fatto connotabile come un forte indizio sulla sostenibilità della pretesa fiscale espressa dall’Ufficio.


Diversamente, la proposizione di un appello principale da parte dell’Ufficio, evidentemente correlato ad una sentenza totalmente o largamente sfavorevole per quest’ultimo, veniva ritenuto il segnale di un atto impositivo certamente non “inattaccabile” ovvero passibile di definitiva invalidazione.


Pertanto, la necessità dell’autorizzazione de qua veniva opportunamente correlata dal legislatore a quel contenzioso potenzialmente “perdente” per l’Amministrazione ed, in un’ottica appunto deflativa, la “paternità” di tale provvedimento veniva attribuita all’organo gerarchicamente superiore dell’ufficio impositore.


Questa scelta avveniva anche nella consapevolezza che l’ente-autore dell’atto impositivo contestato – nonchè diretto protagonista di parte pubblica del processo – poteva trovarsi eccessivamente “coinvolto” dalle aspettative sul riconoscimento del proprio operato, rischiando così di essere indotto ad assumere una condotta infondatamente “oltranzista” a difesa della pretesa erariale emessa .


In particolare, nei casi di parziale riconoscimento giudiziale dell’ atto impositivo, l’autorizzazione de qua costituiva indubbiamente un freno alla possibilità di una “reformatio in peius” della decisione perché era indubbio che la proposizione dell’appello principale dell’ufficio rendeva ragionevolmente probabile il gravame incidentale del contribuente e quindi concretizzava un rischio di ulteriore soccombenza della parte pubblica.


L’individuazione della ratio legis, da parte della Suprema Corte, invece si riscontrava nella sent. n. 1029/01 : “ In definitiva, l’istituto dell’autorizzazione, ha una triplice funzione: a) una interna alla Amministrazione, intesa a garantire il controllo gerarchico, anche di convenienza economica, sulla opportunità di proseguire un giudizio “iniziato male”; b) una “esterna”, che consente al contribuente di individuare nella Amministrazione finanziaria, nel suo insieme, il suo contraddittore, evitando anche il rischio di personalizzazione delle controversie; o) infine una funzione deflattiva, di oggettiva economia di giudizi, intesa ad evitare che si protraggano contenziosi dall’esito scontato o comunque antieconomici per l’Erario “.


Va rammentato che l’art.52, secondo comma, D.Lgs 546/92 doveva comunque sottintendersi anche come norma di allineamento ai principi di “buon andamento” e di “imparzialità” di cui all’art. 97 Cost..


Certo è che all’atto della sua emanazione, l’art. 52 finiva con il “tradire”, almeno nel dato letterale, le direttive provenienti dalla Delega al governo per la riforma del contenzioso tributario (precisamente all’art. 30, lett. g), n. 5, L. 30 dicembre 1991 n. 413), fonte che aveva indicato al legislatore delegato la necessità di conferire alla autorizzazione, all’appello dell’impositore, la natura di “condizione di ammissibilità” dell’impugnazione stessa.


Infatti, nella stesura finale dell’art. 52 (entrata in vigore grazie alla conversione in legge , L. 24 ottobre 1996, n.556) del d.l. 8 agosto 1996 n.437 non veniva contemplata alcuna espressa sanzione di inammissibilità dell’appello in caso di mancata osservanza dell’onere in esso contenuto.




La giurisprudenza relativa alla principale problematica


Intorno all’art. 52 D.Lgs 546/92 si formava una giurisprudenza estremamente eterogenea e questo breve sunto citerà le dispute che hanno rivestito maggior interesse(2) senza aver la pretesa di richiamare tutta la casistica intercorsa.


La questione principale sorgeva a causa della (già accennata) mancata previsione di una espressa sanzione d’inammissibilità dell’appello principale proposto dall’Ufficio senza il preventivo rilascio di autorizzazione da parte del responsabile del servizio del contenzioso della competente direzione regionale delle entrate.


Ovviamente gli opposti interessi dei contraddittori si focalizzavano sui possibili, diversi, effetti processuali degli atti di appello così rappresentati ma la conclusioni a cui addiveniva la Suprema Corte si rilevavano sempre puntualmente sfavorevoli all’Amministrazione che assisteva così alla definitiva invalidazione di tali gravami.


Gli stessi responsi, sfavorevoli agli uffici, fornivano l’occasione per individuare la natura della autorizzazione all’appello talvolta in un “presupposto processuale” che colpiva il potere di agire degli uffici tributari (così Cass. Civ. , sez. trib., 5 novembre 2008, n.26522, Cass. 9 marzo 2004,n. 4770) , talvolta in una “condizione di ammissibilità” dell’impugnazione (Cass., SS.UU., 17 novembre 2004, n. 21709 ).


Veniva così confutata la tesi avversa, fondata sulla natura dell’autorizzazione come atto meramente “interno” all’Amministrazione e sulla circostanza del diretto riconoscimento della legge (artt. 10 e 11 D.Lgs 546/92) sia della qualità di parte nel processo tributario (legitimatio ad causam) sia della capacità di stare in giudizio (legitimatio ad causam) all’ufficio che ha emanato l’atto impugnato.


Il pacifico orientamento giurisprudenziale dianzi descritto comportava un inevitabile corollario di pronunce sul momento – di rilascio dell’autorizzazione e su quello di produzione agli atti del giudizio d’appello – utile ad inibire una statuizione di inammissibilità del gravame.


Il primo aspetto si risolveva nella consolidata statuizione giurisprudenziale sulla necessità del rilascio dell’ autorizzazione prima della notificazione dell’appello principale (ex plurimis : Cass. Civ. n. 4470/04).


Invece , il deposito dell’autorizzazione doveva intervenire (Cass. Civ. nn. 229/09, 29222/08), “con effetti retroattivi, nel corso del relativo giudizio, fino alla udienza di discussione del ricorso innanzi alla commissione tributaria regionale”.



Alcune altre questioni


Appena tre anni dopo l’entrata in vigore dell’art.52, sorgeva un’altra rilevante questione su una (presunta) sopravvenuta inapplicabilità di tale norma nei confronti delle neo-istituite Agenzie Fiscali.


Il dibattito processuale nasceva in seguito alla fondazione dell’Agenzia Entrate e alla conseguente soppressione di tutti gli uffici ed organi ministeriali per effetto del D.lgs n. 300/99.


Veniva così adombrato il dubbio sulla valenza dell’obbligo della autorizzazione ad appellare anche nei confronti dei nuovi uffici del Fisco e, sul punto, la Suprema Corte – dopo una pronunzia resa a Sezioni Unite (la n.604 del 14 gennaio 2005) dichiarante la norma ex art.52 D.Lgs 546/92 “non più suscettibile di applicazione a motivo dell’intervenuta soppressione di tutti gli uffici… ai quali essa fa riferimento” – effettuava un repentino “revirement” segnando un orientamento diametralmente opposto (Cass. Civ. nn. 14645/07 e 1914/08) che consacrava la piena vigenza della citata disposizione .


Nel frattempo, l’art. 52 D.lgs 546/92 non cessava di dare spunti di dibattito giudiziale.


Così il giudice di legittimità statuiva che l’illeggibilità della firma in calce all’autorizzazione non era sufficiente ad inficiare la ritualità dell’appello dell’Ufficio (sent. n.19126/2007) e che non era necessaria altresì alcuna notificazione di tale provvedimento alla controparte (Cass. Civ. n. 26522/08) , salvo comunque il relativo deposito fra gli atti di causa nell’ambito del giudizio di secondo grado.


Per quanto riguardava , invece, le questioni sulla necessità di una motivazione dell’autorizzazione e sull’ obbligo, in capo al giudice, di un vaglio sulla stessa, va segnalato al lettore che venivano entrambe disattese dai giudici del Palazzaccio (sent. 3007/2007), i quali evidenziavano – rispettivamente – il carattere meramente procedurale dell’autorizzazione e la circostanza che un vaglio giudiziale della motivazione doveva ritenersi una superflua duplicazione dell’esame sulla fondatezza dell’appello .




Le probabili ragioni della abrogazione dell’autorizzazione ad appellare


Ovviamente le cause che hanno indotto il legislatore a rimuovere l’obbligo di autorizzazione de qua possono essere solamente ipotizzate.


E’ un dato incontrovertibile, e qui forse si può individuare la principale ragione della abrogazione di cui sopra, che nella pratica giudiziale la finalità “deflativa” del contenzioso ha tradito le attese.


Ben vero, se – come spiegato nella parte iniziale del presente approfondimento – lo scopo della norma era quello di trascinare la resistenza dell’Ufficio solo in un contenzioso apprezzabile dal punto di vista qualitativo, si deve purtroppo registrare un effetto opposto.


Infatti nei precedenti paragrafi è stata data traccia di un contenzioso gravoso dal punto di vista dell’impegno e, purtroppo, contraddistinto da una materia del contendere attinente questioni di mero rito.


Il risultato è stato che la pretesa erariale si è dovuta “difendere dal processo” e non è stata “difesa nel processo”.


Nel frattempo sono intervenuti , molto recentemente, altri due fattori potenzialmente portatori di ulteriori collisioni, sia di carattere pratico sia di carattere normativo, con l’ art. 52 D.lgs 546/92.


Il primo è riferibile all’ennesima ristrutturazione del soggetto impositore che ora incentra le attività del contenzioso in capo alle Direzioni provinciali dell’Agenzia entrate, ente che è divenuto quindi il nuovo soggetto al quale veniva demandata la facoltà di richiedere l’autorizzazione alla Direzione regionale alla proposizione dell’appello.


Evidentemente il legislatore – consapevole del fatto che l’ingente mole di lavoro, riversato sulle neo-istituite Direzioni Provinciali, mal depone nei confronti della piena difesa della pretesa erariale – ha inteso eliminare il pesante “fardello” delle attività di corrispondenza tra questi nuovi enti e la Direzione Regionale, laddove anche quest’ultima – non più oberata dal rilascio dell’autorizzazione – potrà meglio dedicarsi ad attività di indirizzo delle proprie strutture periferiche.


Il secondo elemento che forse ha inciso nella descritta scelta del legislatore è la comparsa nello scenario normativo del contenzioso tributario del nuovo art. 182 c.p.c. che, allargando le ipotesi di sanatoria dei vizi di nullità della procura, concede una giustificabilissima possibilità di salvezza al contribuente nel conferimento di un irrituale mandato ad litem.


Questo indiscutibile aspetto, corroborato da un indirizzo normativo che così intende privilegiare i responsi nel merito e limitare le sentenze di mero rito, ha reso altresì irragionevole la permanenza nel quadro del contenzioso tributario dell’autorizzazione ex art. 52, norma che appunto ha scatenato una valanga di dichiarazioni di inammissibilità, sopportate dal soggetto che esprime e difende un interesse pubblico primario come la pretesa erariale.


In questo senso, l’abrogazione della “vecchia” autorizzazione de qua oggi “compensa” la “nuova” sanabilità della procura ad litem rilasciata dal contribuente.


Si deve però prestare attenzione ad un dato di fatto: all’approvazione dell’art. 52, c. 2, D.Lgs 546/92, facevano seguito ben tre decreti legge (15 marzo 1996 n. 123, 16 maggio 1996 n.259 e 22 giugno 1996 n. 329) che abrogavano la norma emanata; poi la mancata conversione in legge, dei predetti decreti, faceva “rivivere” l’autorizzazione all’appello fino ai giorni nostri.


In pratica, il descritto quadro normativo, rendeva il contenzioso tributario estraneo al dovere di rilascio di autorizzazione ad appellare solo nell’intervallo di tempo ricompreso dal 17 marzo al 25 ottobre 1996.


Resta solo da sperare, a questo punto, che la mancata conversione in legge dei decreti di abrogazione dell’art. 52, secondo comma, D.lgs citato non sia permanentemente scritta nel “dna” della stessa norma




Note






  1. art. 52, secondo comma, D.Lgs 546/92 Gli uffici periferici del Dipartimento delle entrate devono essere previamente autorizzati alla proposizione dell’appello principale dal responsabile del servizio del contenzioso della competente direzione regionale delle entrate; gli uffici del territorio devono essere previamente autorizzati alla proposizione dell’appello principale dal responsabile del servizio del contenzioso della competente direzione compartimentale del territorio “.



  2. Per un esaustivo approfondimento v.si G.M. Cipolla Questioni risolte e questioni ancora aperte sull’autorizzazione degli uffici finanziari a proporre appello innanzi alle Commissioni tributarie regionali” in “Rassegna tributaria” n. 2 di marzo-aprile 2009, pag. 335.




24 aprile 2010


Antonino Russo

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