Tremonti ter: presupposti di applicazione e modalità di fruizione dell’incentivo


Con il decreto legge n. 78 del 1° luglio 2009 (c.d. decreto anticrisi”), convertito con modificazioni dalla legge n. 102 del 3 agosto 2009, il Governo ha adottato una serie di misure volte, essenzialmente, al sostegno e al rilancio dell’economia del Paese, al fine di contrastare l’attuale avversa congiuntura economica. Tra le misure varate dal Governo, particolare importanza assumono quelle attuate con l’articolo 5 del predetto decreto legge per favorire gli investimenti in beni strumentali ritenuti strategici per il rilancio delle strutture portanti dell’economia.


L’argomento è stato compiutamente trattato nella circolare Assonime numero 7 del 26 febbraio corso, che commenta, tra l’altro, le istruzioni impartite dall’Agenzia delle entrate con circolari 27 ottobre 2009, n. 44/E e 21 dicembre 2009, n. 53/E.



I soggetti ammessi


Come noto, l’articolo 5, comma 1, del decreto legge n. 78 esclude “dall’imposizione sul reddito d’impresa il 50 per cento del valore degli investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO … fatti a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto (1° luglio 2009) e fino al 30 giugno 2010″.


Tuttavia, considerato che il medesimo articolo 5 del decreto legge n. 78 non indica espressamente i soggetti destinatari, l’individuazione di questi soggetti è desumibile, per relationem, dal contenuto oggettivo dell’agevolazione che consiste nell’esclusione dall’imposizione sul reddito d’impresa di una quota del costo degli investimenti.


Sono perciò potenziali destinatari del beneficio fiscale tutti i soggetti titolari di redditi d’impresa, a prescindere, quindi, dalla veste giuridica che essi assumono:




  • imprese individuali,



  • società di persone,



  • società di capitali ed enti equiparati,



  • enti non commerciali che svolgono attività commerciale in via non esclusiva o prevalente,



  • società ed enti non residenti relativamente ad attività commerciali esercitate in Italia attraverso stabili organizzazioni).


L’applicazione del beneficio a tutti i soggetti titolari di redditi d’impresa ne consente l’estensione – come avverte la circolare dell’Agenzia – anche a soggetti non residenti, limitatamente ai redditi d’impresa da essi realizzati attraverso stabili organizzazioni nel territorio dello Stato.


A differenza della Tremonti-bis, l’attuale agevolazione non spetta, invece, sul reddito di lavoro autonomo degli esercenti arti e professioni.


A tutti i predetti soggetti, l’agevolazione è riconosciuta a prescindere dal regime contabile e di determinazione del reddito ad essi proprio; come negli analoghi provvedimenti del passato, l’agevolazione spetta anche alle imprese minori che operano in regimi di contabilità semplificata e anche a quelle che determinano il reddito con criteri forfetari. Anche questi soggetti devono, comunque, fornire analitica documentazione dei costi sostenuti per gli investimenti agevolati.


Non dovrebbe, a parere di Assonime, costituire causa di preclusione all’agevolazione la circostanza che l’impresa si trovi in stato di liquidazione, anche se nessuna indicazione è contenuta, al riguardo, nella circolare dell’Agenzia.


Ciò, in quanto nel nuovo meccanismo di detassazione non è più richiesto il confronto dei nuovi investimenti rispetto a quelli fatti in precedenti periodi, né si fa riferimento a soggetti “in attività”, non dovrebbero esservi motivi per precludere l’agevolazione alle imprese che si trovino in stato di liquidazione a prescindere dalla circostanza che questa abbia avuto inizio prima o dopo l’entrata in vigore della norma.


Condizione di accesso al beneficio per i soggetti titolari di attività industriali a rischio di incidenti sul lavoro è l’adempimento degli obblighi e delle prescrizioni indicati dal decreto legislativo 17 agosto 1999, n. 334, come modificato dal decreto legislativo 21 settembre 2005, n. 238. La previsione in tal senso contenuta nel comma 2 dell’articolo 5 in esame è sostanzialmente identica a quella già adottata nella precedente Tremonti-bis.



Gli investimenti agevolati


L’articolo 5, comma 1, del decreto legge n. 78, ammette all’agevolazione gli “investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO di cui al provvedimento dell’Agenzia delle entrate 16 novembre 2007″.


Trattasi della tabella contenente i codici di classificazione delle attività economiche “ATECO 2007” (approvata con il citato provvedimento ed entrata in vigore il 1° gennaio 2008) disponibile sul sito internet dell’Agenzia.


Il riferimento alla divisione 28 della tabella è rilevante ai soli fini della individuazione oggettiva dei beni agevolabili; non assume, perciò, alcuna rilevanza la circostanza che il soggetto che cede tali beni abbia o meno un codice di attività di appartenenza a tale divisione.


D’altra parte l’impresa può realizzare i beni, con le caratteristiche indicate nella divisione 28 della tabella, anche in economia e quindi senza l’intervento di un fornitore terzo.


Ai fini della ricognizione dei beni agevolabili le Entrate aggiungono che occorre anche prendere atto delle indicazioni fornite dalle “note esplicative e di contenuto dei singoli codici della classificazione” riportate in appendice alla tabella ATECO e che, agli stessi fini, può essere consultato il documento nominato “elenco alfabetico delle voci comprese nelle sottocategorie di attività economiche” elaborato dall’ISTAT.


Una eccezione, tuttavia, alla condizione di appartenenza alla divisione 28 della tabella ATECO è stata riconosciuta, in via interpretativa, per i beni così detti “indispensabili” al funzionamento di quelli agevolati. Afferma, in proposito, la circolare dell’Agenzia che “nella nozione di nuovi macchinari e nuove apparecchiature si intendono compresi, qualora oggetto del medesimo investimento complessivo, i componenti o parti indispensabili per il funzionamento degli stessi, ancorché non inclusi nella divisione 28 (ad esempio, computer e programmi di software che servono a far funzionare i macchinari e le apparecchiature), che ne costituiscono dotazione”.


L’estensione dell’agevolazione ai beni non compresi nella divisione 28 della tabella ATECO sembra, quindi, secondo Assonime, rigorosamente circoscritta a quei componenti serventi esclusivamente al funzionamento di nuovi impianti e apparecchiature appartenenti alla divisione 28, di cui essi costituiscono ordinaria dotazione; ai beni, cioè, che presentano, rispetto ai primi, un collegamento di “indispensabilità” al funzionamento.


Non appare viceversa possibile estendere l’agevolazione agli altri beni che presentino una semplice relazione di collegamento funzionale ma non di “indispensabilità” all’utilizzo specifico del bene o dei beni appartenenti alla divisione 28 della Tabella ATECO.


Pur in questo più circoscritto ambito, restano, tuttavia, margini di incertezza circa l’esatta delimitazione dei beni – salvo quelli portati ad esempio dalla circolare – ai quali è applicabile la predetta deroga.


A differenza delle precedenti leggi di detassazione degli investimenti (Tremonti e Tremonti-bis), che espressamente richiedevano la strumentalità dei beni all’esercizio dell’impresa, la nuova norma non contiene, al riguardo, alcuna specifica indicazione. Questa circostanza aveva inizialmente alimentato qualche incertezza, sebbene il requisito della strumentalità apparisse come condizione implicita del concetto di “investimenti produttivi” alla cui realizzazione è finalizzato il beneficio fiscale e la stessa relazione al provvedimento contenesse una implicita conferma di tale


condizione nel passo in cui è precisato che la detassazione si applica “agli utili reinvestiti in determinati beni strumentali classificati nella divisione 28 della tabella ATECO” (in sede di conversione è stato, poi, eliminato il riferimento agli utili reinvestiti).


La circolare dell’Agenzia, pur confermando questa linea interpretativa che porta ad escludere i beni compresi nella divisione 28 della tabella quando “trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti … o autonomamente destinati alla vendita”, assegna, tuttavia, opportunamente, al requisito della strumentalità un contenuto più ampio di quello tradizionalmente attribuito ai beni utilizzati nell’esercizio dell’attività dell’impresa quando hanno propria autonomia funzionale.


Sono, invece, ricompresi nell’agevolazione anche i beni che vengono “inventariati” per essere destinati ad interventi di questo tipo nel prosieguo dell’attività gestionale dell’impresa. Ed è in quest’ottica che, in definitiva, l’Amministrazione accede ad una nozione di strumentalità più ampia, come accennato, rispetto a quella attribuita “sic et simpliciter” a beni autonomamente


ammortizzabili.


In questa nuova prospettiva l’agevolazione compete certamente anche ai beni nuovi, che appartengono alla divisione 28 della tabella ATECO, acquisiti per essere utilizzati nella manutenzione e riparazione di macchinari ed attrezzature che non sono di proprietà dell’impresa ma che sono da essa detenuti in locazione o in comodato o, comunque, di cui essa abbia la disponibilità.


Anche in questi casi, infatti, i beni acquistati realizzano quella funzione strumentale in senso ampio che si concretizza nel consumo delle loro utilità a servizio dell’attività produttiva dell’impresa.


Restano, viceversa, fuori dal beneficio fiscale le acquisizioni dei beni che, sebbene compresi nella predetta divisione 28, siano destinati alla vendita o siano, comunque, utilizzati per la produzione di beni oggetto di scambio: beni, cioè, che si collocano nel magazzino merci, prodotti finiti, semilavorati, materie prime etc.


Residue incertezze nella ricognizione dei beni oggetto di agevolazione sono legate, prevalentemente, alle difficoltà che a volte si presentano nel ricondurre taluni beni a specifiche voci della divisione 28, specie nei casi in cui tali beni non sono acquistati presso fornitori che si contraddistinguono sotto i codici di attività in essa indicati ma sono, invece, realizzati in economia o in appalto.


Al riguardo l’Agenzia sembrerebbe declinare ogni competenza ritenendo che la verifica, caso per caso, delle caratteristiche tecniche che i beni devono possedere per essere considerati di appartenenza alle classificazioni della divisione 28 della tabella competa esclusivamente all’amministrazione (nella fattispecie, l’Istituto nazionale di statistica) che presiede alla redazione e alla gestione della tabella medesima e che ha, tra gli altri compiti, quello di garantire l’univocità delle classificazioni delle attività economiche.



Modalità di fruizione dell’agevolazione


Gli investimenti realizzati nel corso del periodo di vigenza dell’agevolazione, nella misura del 50 per cento del loro valore, danno diritto ad una detassazione del reddito d’impresa da esercitarsi in sede di dichiarazione dei redditi dei periodi d’imposta di riferimento.


A tal fine, il modello UNICO 2010-SC, da utilizzare per la dichiarazione dei redditi relativi al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2009, contiene, all’interno del Quadro RS, un’apposita sezione (RS 141) dedicata all’incentivo fiscale della Tremonti – ter.


Come avvertono le istruzioni al modello, detta sezione va compilata al fine di evidenziare la quota dell’incentivo fiscale da portare in deduzione dal reddito d’impresa, indicando, in colonna 1, l’ammontare complessivo degli investimenti in nuovi macchinari e nuove apparecchiature oggetto dell’agevolazione effettuati dal 1° luglio 2009 fino alla chiusura del periodo d’imposta e, comunque, non oltre il 30 giugno 2010 e, in colonna 2, il 50 per cento dell’importo indicato in colonna 1 che costituisce l’ammontare ammesso a detassazione del reddito d’impresa. Quest’ultimo dato va riportato nel Quadro RF tra le altre variazioni in diminuzione di cui al rigo RF 50, colonne 2 e 4.


Le indicate modalità di rilevazione della detassazione della quota di investimento agevolato sono coerenti con la natura del beneficio che, come in passato (Tremonti e Tremonti-bis), opera alla stregua di una qualsiasi altra deduzione dal reddito ed ha, perciò, la capacità non solo di ridurre la base imponibile dell’imposta, ma anche quella di produrre la formazione di perdite fiscali di periodo.


Alle perdite eventualmente prodotte da questa detassazione si applicano, peraltro, le ordinarie regole che ne consentono la compensazione con i redditi di successivi periodi secondo i criteri stabiliti dal TUIR.


La riduzione d’imposta che consegue alla detassazione degli investimenti agevolati non assume autonomo rilievo ai fini della determinazione del reddito; non riveste, cioè, natura di componente di reddito tassabile e che, inoltre, essa è ininfluente ai fini dell’applicazione degli articoli 56, comma 2, 61, comma 1, 84 e 109, comma 5, del TUIR, recanti disposizioni in materia di limitazione al riconoscimento delle perdite, degli interessi passivi e delle spese generali, in presenza di redditi esenti.


Per espressa previsione della norma, l’agevolazione può essere fruita esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta di effettuazione degli investimenti.


Pertanto, quale che sia il metodo adottato (facciale o previsionale), le imposte liquidate nelle dichiarazioni relative ai periodi per i quali si rende applicabile l’agevolazione sono assunte, ai fini della determinazione degli acconti dovuti per i periodi medesimi e per il successivo, al lordo della detassazione riconosciuta.



29 marzo 2010


Attilio Romano

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