Il credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (quinta parte)

di Gianfranco Ferranti

Pubblicato il 28 maggio 2015

terminiamo l'approfondimento sull'agevolazione per l'acquisto di nuovi beni strumentali, analizzando i casi di revoca e ricalcolo del credito d'imposta e la guida alla corretta contabilizzazione del credito

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12. La revoca dell’agevolazione

Nell’art. 18, comma 6, del D.L. n. 91 del 20141 è stabilito che il credito d’imposta per i nuovi investimenti in beni strumentali compresi nella divisione 28 della tabella ATECO è revocato se:

  • l’imprenditore cede i beni oggetto degli investimenti a terzi o li destina a finalità estranee all’esercizio dell’impresa prima del secondo periodo d’imposta successivo all’acquisto. Quindi se l’investimento è effettuato, ad esempio, nel periodo dal 25 giugno al 31 dicembre 2014, la revoca interviene se il bene viene ceduto entro il 31 dicembre 2015. Nella circolare n. 5/E del 2015 è stato evidenziato che tale vincolo “ha la ratio di contrastare lo smobilizzo dei beni oggetto dell’investimento agevolato in tempi ravvicinati rispetto al momento di effettuazione dell’investimento stesso, in quanto considerato sintomatico di un comportamento elusivo volto alla immissione temporanea dei cespiti nel patrimonio aziendale al solo fine di ottenere il beneficio fiscale”;

  • i detti beni sono trasferiti, entro il termine di decadenza dell’azione accertatrice, in strutture produttive situate fuori del territorio dello Stato, anche appartenenti al soggetto beneficiario dell’agevolazione. Tale disposizione è diretta a garantire, come sottolineato dall’Agenzia delle entrate, il mantenimento del bene oggetto di investimento in strutture produttive situate nel territorio dello Stato. L’Assonime ha rilevato, nella circolare n. 9 del 2015, che, pertanto, l’impresa che ceda il bene oltre la fine del periodo di imposta successivo a quello in cui è stato effettuato l’acquisto non incorrerà nella revoca di cui all’ipotesi precedente ma potrebbe comunque vedersi revocato il beneficio in base a quella in discorso, qualora il cessionario destini il bene a strutture produttive ubicate fuori dal territorio italiano.

Nel successivo comma 7 è poi previsto che, se si verificano le menzionate ipotesi, il credito d’imposta indebitamente utilizzato deve essere versato entro il termine per il pagamento a saldo dell’imposta sui redditi dovuta per il periodo d’imposta in cui le stesse si realizzano.

Qualora in sede di controllo venga, invece, accertata l’indebita fruizione, anche parziale, del credito d’imposta per il mancato rispetto delle condizioni richieste dalla norma o a causa dell’inammissibilità dei costi sulla base dei quali è stato determinato l’importo fruito, nel comma 8 è stabilito che l’Agenzia delle entrate provvede al recupero del relativo importo, maggiorato di interessi e sanzioni.

Le ipotesi in cui si verifica la revoca del beneficio sono analoghe a quelle previste dalla “Tremonti-ter”2, con la sola differenza che la revoca stessa opera anche in caso di cessione di beni a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo. Restano, pertanto, in massima parte applicabili i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 44/E del 20093.

Innovative sono, invece, le precisazioni normative concernenti le conseguenze della revoca ed il recupero del credito d’imposta indebitamente fruito.

Restano, al riguardo, aperte alcune questioni interpretative, non affrontate nella circolare n. 5/E del 2015, concernenti, in particolare, la cessione di beni non agevolati oggetto di interventi di manutenzione o riparazione che hanno comportato l’inserimento di ricambi o accessori ammessi all’agevolazione, la restituzione di beni di terzi precedentemente assunti in comodato o in locazione, la cessazione dell’affitto o usufrutto di azienda e le modalità di recupero del beneficio non spettante.



12.1. La cessione dei beni agevolati

La disposizione che stabilisce la revoca in caso di cessione a terzi o di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa è finalizzata ad evitare che vengano agevolati investimenti di mera sostituzione e a disincentivare, quindi, il ricorso all’agevolazione in assenza di un effettivo rafforzamento dell’apparato produttivo.

Si tratta, come detto, di una previsione analoga a quella stabilita in occasione della “Tremonti-ter” e risultano, quindi, applicabili tutti i chiarimenti interpretativi a suo tempo formulati dall’Agenzia delle entrate nella detta circolare n. 44/E del 2009, nella quale era stato affermato che costituiscono causa di revoca dell’incentivo, oltre alle fattispecie espressamente previste dalla norma, anche quelle di:

  • dismissione. L’Assonime aveva osservato4 che appariva “poco convincente l’assimilazione della dismissione alle operazioni di cessione e di destinazione a finalità estranee cui la norma attribuisce effetti di revoca del beneficio”, in quanto la detta dismissione, accompagnata o meno dalla distruzione fisica del bene, non dovrebbe costituire ipotesi di disinvestimento, trattandosi della “manifestazione di una effettiva consumazione – sebbene più rapida del preventivato – delle utilità del bene nell’attività produttiva dell’impresa”;

  • conferimento;

  • donazione;

  • assegnazione ai soci;

  • destinazione al consumo personale o familiare dell’imprenditore;

  • risoluzione del contratto di acquisto con riserva della proprietà per inadempimento del compratore, disciplinata dall’art. 1526 c.c.

L’Assonime aveva, altresì, rilevato che non avrebbe dovuto costituire motivo di revoca la cessione di beni non agevolati, anche se essi fossero stati oggetto di interventi di manutenzione o riparazione ordinaria che avessero comportato l’inserimento di ricambi o accessori ammessi all’agevolazione. Per i beni destinati alla manutenzione la revoca dell’agevolazione dovrebbe, quindi, scattare “solo nel caso in cui l’impresa, modificandone l’originaria destinazione all’impiego per la manutenzione, ne faccia oggetto di vendita (o, comunque, li iscriva in bilancio tra le rimanenze dell’attivo circolante). Viceversa, il loro impiego per la manutenzione o riparazione degli impianti ne determina un consumo irreversibile nei costi della produzione”.

Alle stesse conclusioni si dovrebbe pervenire nei casi di restituzione di beni di terzi precedentemente assunti in comodato o in locazione.

L’Agenzia delle entrate ha, inoltre, precisato che la revoca non opera in caso:

  • di furto del bene interessato dall’agevolazione, trattandosi di un accadimento che non dipende dalla volontà del beneficiario dell’agevolazione stessa5;

  • di operazioni di sale and lease back6. Si ricorda che a tali operazioni sono state equiparate altre simili come il “noleggio a lungo termine”7, trattandosi di schemi negoziali che assolvono, sostanzialmente, ad una funzione di finanziamento e che non sono, quindi, finalizzati a realizzare un mero disinvestimento dei beni;

  • di fuoriuscita dal regime “dei minimi” per il superamento del limite triennale di 15.000 euro stabilito per l’acquisto di beni strumentali.

La disposizione normativa stabilisce che le dismissioni devono avvenire “prima del” (e non “entro il”) secondo periodo di imposta successivo all’acquisto. Pertanto, in caso di imprese con periodo di imposta coincidente con l’anno solare, per i beni acquistati dal 25 giugno al 31 dicembre 2014 la revoca dell’agevolazione interviene se gli stessi sono ceduti entro il 31 dicembre 2015, mentre non opera se la cessione avviene a partire dal 2016 (secondo periodo di imposta successivo a quello di acquisto). I beni acquistati dal 1° gennaio 2015 al 30 giugno dello stesso anno devono restare, invece, nel patrimonio delle imprese fino al 31 dicembre 2016.

Al riguardo Confindustria ha rilevato, nella circolare del 17 ottobre 20148, che un bene agevolato “acquistato, ad esempio, il 1° ottobre 2014 dovrà essere mantenuto dall’impresa fino al 31 dicembre 2015, per un totale, quindi, di 12 mesi; mentre, nello stesso esempio, se i periodi d’imposta fossero a cavallo dell’anno solare, con cadenza, per ipotesi, 1° aprile - 31 marzo, il cespite dovrebbe permanere in azienda fino al 31 marzo 2016 e, quindi, per un totale di 18 mesi”. Al riguardo ha, quindi, osservato che, “trattandosi di una disciplina di revoca, non ci sarebbero motivi per applicarla in modo diverso alle due situazioni ipotizzate; comunque, meglio sarebbe se il legislatore individuasse esplicitamente un “periodo di sorveglianza” identico per tutti i soggetti ed espresso in termini di mesi e non di periodi d’imposta fiscali”.

Anche l’Assonime, nella circolare n. 30 del 20029, aveva evidenziato che, per quanto concerne il periodo di applicazione della revoca, la norma fa riferimento ad un “periodo d’imposta” successivo. Aveva chiesto, di conseguenza, all’Agenzia delle entrate di confermare che non rilevavano gli anni solari bensì i periodi d’imposta e che, pertanto, i beni mobili avrebbero dovuto, in alcuni casi, permanere nell’azienda anche per un periodo superiore o inferiore a ventiquattro mesi. Nella circolare n. 44/E del 2009 l’Agenzia aveva, però, affermato che non può essere preso in considerazione l’anno solare per individuare il termine del periodo di sorveglianza.



12.2. Le operazioni straordinarie

Nella circolare n. 44/E del 2009 è stato affermato che in caso di operazioni straordinarie consistenti in cessioni o conferimenti d’azienda o di rami d’azienda, che includono il bene oggetto dell’investimento agevolato, non costituisce causa di revoca, in linea di principio, l’effettuazione dell’operazione straordinaria durante il periodo di sorveglianza dell’agevolazione. Ciò in quanto è comunque soddisfatta la finalità sottesa alla disposizione sulla revoca, che è quella di riconoscere il beneficio solo se il bene oggetto dell’investimento agevolato rimane nell’ambito della struttura produttiva dell’impresa.

L’Agenzia ha, però, precisato, in modo innovativo rispetto al passato, che, allo scopo di evitare possibili abusi connessi con eventuali atti di disposizione del bene posti in essere dal cessionario/conferitario successivamente all’effettuazione dell’operazione stessa ma comunque entro il limite temporale del “periodo di sorveglianza”, al fine di rendere inoperante la revoca, “è necessario che dagli atti relativi alla cessione o al conferimento risulti:

  • da un lato, la dichiarazione espressa del cedente/conferente che l’azienda o ramo d’azienda include investimenti oggetto dell’agevolazione, di cui andranno indicati tipologia, momento di effettuazione, valore ed ogni altra notizia utile;

  • dall’altro, l’impegno del cessionario/conferitario a mantenere il bene nell’ambito del compendio aziendale fino alla scadenza del periodo di sorveglianza dell’agevolazione.

In caso di mancato assolvimento degli oneri sopra indicati, interverrà la revoca dell’agevolazione, con produzione dei relativi effetti in capo al soggetto che, a seconda delle circostanze, si è reso inadempiente, manifestando in tal modo la volontà di non rispettare la “ratio” che ispira la disciplina agevolativa. In particolare, qualora l’inadempimento sia riconducibile al cessionario/conferitario, ai fini della produzione degli effetti della revoca in capo a quest’ultimo si ritiene irrilevante la circostanza che il beneficio sia stato usufruito da altro soggetto (nello specifico il cedente/conferente); ciò in quanto, con l’assunzione del predetto impegno, il cessionario/conferitario è consapevole che la revoca dell’agevolazione dipende da un proprio comportamento e, pertanto, in caso d’inadempimento gli effetti della revoca non possono che ricadere in capo al me