Il credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (terza parte)

di Gianfranco Ferranti

Pubblicato il 20 maggio 2015

continuiamo l'analisi dell'agevolazione per l'acquisto di beni strumentali nuovi: la definizione esatta di bene agevolabile che ricade all'interno della normativa, i beni promiscui, i beni esclusi dall'agevolazione e le modalità con cui vanno effettuati gli investimenti, il requisito della novità, la territorialità, modalità di effettuazione degli investimenti

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8. I beni agevolabili

I beni oggetto degli investimenti agevolati sono i macchinari e le apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO, di cui al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 16 novembre 2007.

L’ambito oggettivo di applicazione del beneficio risulta lo stesso della “Tremonti-ter” ed è, quindi, possibile fare riferimento ai chiarimenti già forniti al riguardo dall’Agenzia delle entrate.

I termini “macchinari” e “apparecchiature” utilizzati dal legislatore sono tratti proprio dalle dizioni contenute nella detta divisione 28. lo schema civilistico dello stato patrimoniale menziona, invece gli impianti e i macchinari, così come il principio contabile OIC 16, nel quale si opera la distinzione tra impianti generici – non connessi all’attività tipica dell’impresa – e impianti specifici – relativi alla specifica attività dell’azienda -.

Al riguardo è stato condivisibilmente affermato1 che l’esperienza applicativa dell’agevolazione “Tremonti-ter” ha evidenziato che il richiamo ad una tabella di codici di attività produttive per identificare in modo tassativo i beni che possono fruire del bonus “genera dubbi interpretativi ed anomalie applicative non di poco conto, in merito alle quali la stessa Agenzia delle Entrate non è stata in grado di fornire istruzioni esaustive. Sarebbe dunque preferibile che la norma fosse costruita in modo per così dire opposto, cioè considerando rilevanti per l’incentivo tutti i beni mobili strumentali, tranne quelli che la legge stessa esclude in modo espresso e tassativo”. In tal modo sarebbe possibile includere tra gli investimenti agevolabili anche quelli inseriti in settori di attività differenti dalla divisione 28, che “sono attualmente estranei al beneficio, senza alcuna apparente motivazione logica”2 e i macchinari che, “seppur aventi una funzione economica del tutto similare (cioè quella di beni strumentali indispensabili per l’attività economica dell’impresa investitrice), si trovano riportati in voci della Tabella diverse”.

Le complessità e i dubbi sono altresì aumentati a causa della necessità di individuare gli acquisti dei beni rientranti nella detta tabella non soltanto nel periodo d’imposta agevolato (come avvenuto per la “Tremonti-ter”) ma anche nei periodi precedenti ai fini del calcolo della media degli investimenti.

Confindustria ha osservato, nella circolare del 17 ottobre 2014, che per una vasta schiera di imprese il beneficio sarà difficilmente fruibile, dato che la gran parte delle immobilizzazioni tecniche ordinariamente impiegate nei loro processi di produzione di beni o servizi sono escluse dalla nozione di investimento agevolabile.

Peraltro, anche nell’ambito dello stesso settore produttivo di appartenenza, la scelta di limitare il beneficio ai soli beni compresi nella divisione 28 “può comportare delle incongruenze del tutto irragionevoli e anche di dubbia legittimità sul piano della parità di trattamento, in relazione all’acquisto di beni strumentali ugualmente essenziali per il processo produttivo di pertinenza. Tra gli esempi più significativi in questo senso, può indicarsi, in partico-lare, quello delle imprese appartenenti al settore della produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili, nell’ambito del quale viene a evidenziarsi una sostanziale discriminazione tra imprese operanti nell’eolico e imprese operanti nel fotovoltaico: infatti, mentre le prime potranno fruire integralmente del beneficio in relazione, tra l’altro, all’acquisto di turbine eoliche, in quanto si tratta di beni identificati dal codice 28.11.20, le seconde, invece, non potranno fruire del beneficio per l’acquisto di pannelli fotovoltaicio di celle fotovoltaiche, in quanto identificati rispettivamente dai codici 27.11.00 (“Fabbricazione di motori, generatori e trasformatori elettrici) e 26.11.09 (“Fabbricazione di altri componenti elettronici”)”.



8.1. Le tabelle ATECO

Le tabelle ATECO sono elaborate dall’ISTAT al fine di individuare un’unica classificazione di riferimento a livello mondiale definita in ambito ONU e contengono un elenco delle attività economiche, a ciascuna delle quali è attribuito un codice a sei cifre.

Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 16 novembre 2007 ha adottato, con decorrenza dal 1° gennaio 20083, le dette tabelle ai fini fiscali. I relativi codici devono essere utilizzati dal contribuente in ogni rapporto con l’Agenzia delle entrate ed, in particolare, per individuare il codice di attività da utilizzare, ad esempio, ai fini degli studi di settore.

In particolare, la divisione 28 – concernente le attività per le quali le prime due cifre del codice sono rappresentate da tale numero – riguarda la “fabbricazione di macchinari ed apparecchiature non classificate altrove” e contiene 47 codici di attività, dei quali 46 individuano specifiche tipologie di macchinari ed attrezzature (quali macchine utensili, motori – esclusi quelli per gli autoveicoli -, turbine, compressori, forni, bruciatori e sistemi di riscaldamento, caldaie, gru, ascensori, macchine e altre attrezzature per uffici – esclusi computer e periferiche -, giostre, altalene ecc.). Si tratta di macchinari, comprese le rispettive parti meccaniche, che intervengono meccanicamente o termicamente sui materiali o sui processi di lavorazione. Sono inclusi gli apparecchi fissi e mobili o portatili (a prescindere dal fatto che siano stati progettati per uso industriale, per l’edilizia e l’ingegneria civile o per uso agricolo o domestico), nonché alcune apparecchiature speciali per il trasporto di passeggeri o merci entro strutture delimitate.

L’ultimo codice di attività4 ha natura residuale, in quanto fa riferimento alla “fabbricazione di altre macchine per impieghi speciali non classificate altrove”, utilizzate o meno in un processo di fabbricazione (come le apparecchiature utilizzate nei parchi di divertimento, nelle piste automatiche da bowling ecc.). Per individuare i beni ai quali si applica l’agevolazione occorre, quindi, esaminare anche le tabelle relative alle altre divisioni (e le note esplicative predisposte dall’Istat), in quanto i beni in esse comprese non possono, evidentemente, fruire della detassazione. È esclusa, ad esempio, la fabbricazione di prodotti in metallo per usi generali e di apparecchiature elettriche per saldatura e brasatura (divisione 25), di apparecchi di controllo associati, di strumenti computerizzati, di strumenti di misurazione, di apparati di distribuzione e controllo dell’energia elettrica (divisioni 26 e 27), di veicoli a motore per uso generico (divisioni 29 e 30), di motori elettrici e di generatori (divisione 27).

I beni di più larga diffusione che restano esclusi dall’agevolazione sono, comunque, gli immobili, gli autoveicoli e i computer.



8.2. I criteri di individuazione

L’Agenzia delle entrate ha precisato nella circolare n. 44/E del 20095 e ribadito in quella n. 5/E del 2015 che, pur essendo la tabella ATECO 2007 una classificazione delle attività economiche finalizzata a contraddistinguere con un “codice” il tipo di attività svolta da un soggetto economico (es. fabbricazione di macchinari e apparecchiature), ai fini dell’agevolazione:

  • rileva esclusivamente l’investimento in beni descritti nella divisione 28 della tabella stessa;

  • non rileva in alcun modo la circostanza che il soggetto che li cede abbia un “codice attività” risultante dalla “Dichiarazione di inizio attività, variazione dati o cessazione attività” ai fini IVA (quale attività prevalente o non prevalente) appartenente alla divisione 28;

  • per individuare i macchinari e le apparecchiature agevolabili occorre verificare se gli stessi sono classificabili in una delle sottocategorie appartenenti alla divisione 28 della tabella ATECO 2007 (il cui codice di identificazione a sei cifre comincia con il numero 28), indipendentemente dalla denominazione attribuita dalla tabella stessa (macchinari, apparecchiature, impianti, attrezzature, ecc.).

L’Agenzia ha evidenziato che per effettuare tale verifica è possibile fare riferimento anche le indicazioni contenute:

  • nelle “Note esplicative e di contenuto dei singoli codici della classificazione6, che riportano specifici esempi di inclusione o di esclusione dalle divisioni di cui si compone la tabella ATECO 2007;

  • nel documento nominato “Elenco alfabetico delle voci comprese nelle sottocategorie di attività economiche” elaborato dall’Istat7 e predisposto ai fini della corretta classificazione di beni nelle sottocategorie della tabella ATECO 2007.

Pertanto, come rilevato dall’Assonime8, l’Agenzia “sembra declinare ogni competenza al riguardo, ritenendo che la verifica, caso per caso, delle caratteristiche tecniche che i beni devono possedere per essere considerati di appartenenza alle classificazioni della divisione 28 della tabella competa esclusivamente all’amministrazione (nella fattispecie, l’Istituto nazionale di statistica) che presiede alla redazione e alla gestione della tabella medesima e che ha, tra gli altri compiti, quello di garantire l’univocità delle classificazioni delle attività economiche”.

I beni sono agevolabili sia se acquisiti da terzi (anche in leasing finanziario) sia se realizzati in economia o mediante contratto di appalto.

L’agevolazione spetta anche in caso di acquisto dei beni con patto di riservato dominio di cui all’art. 1523 del codice civile.



8.3. I beni complessi

In relazione all’applicazione della precedente detassazione “Tremonti-ter” si era posto il problema relativo alla possibilità di agevolare anche gli acquisti di beni non contemplati nella tabella in esame ma senza i quali non è possibile utilizzare quelli agevolati (era stato posto9 il caso dei macchinari e delle apparecchiature “che hanno componenti di software, ad esempio per il controllo a distanza delle lavorazioni, il cui valore economico, peraltro, non è scindibile dal resto”).

Era stato, altresì, prospettato il diverso caso dei beni (quali gli ascensori e i montacarichi) incorporati in un impianto o in un fabbricato escluso dall’agevolazione.

Al riguardo l’Agenzia aveva fornito una serie di chiarimenti che la circolare n. 5/E del 2015 ha affermato trovare applicazione anche con riguardo all’agevolazione in esame.

Era stato, in particolare, affermato, nella circolare n. 44/E del 2009, che gli investimenti in nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 rilevavano anche se gli stessi fossero destinati ad essere inseriti in impianti e strutture più complessi già esistenti, non compresi nella divisione 28, sempre che questi ultimi non fossero destinati alla vendita (è, ad esempio, agevolabile la caldaia ma non l’impianto di riscaldamento, il motore a combustione interna e non il gruppo elettrogeno cui lo stesso è associato, la gru e non il veicolo sul quale è montata).

Nella circolare n. 12/E del 12 marzo 201010 era stato ulteriormente precisato che erano agevolabili anche gli investimenti in beni della divisione 28 della tabella ATECO 2007 costituenti una semplice dotazione di impianti non compresi nella divisione stessa: come nel caso11 di una apparecchiatura per la refrigerazione non domestica (voce 28.25) acquistata per essere utilizzata a supporto di un preesistente trasmettitore di segnale radiotelevisivo (voce 26.30) da una società di telecomunicazioni.

Tale chiarimento si era reso necessario per risolvere il dubbio che tali investimenti non potessero fruire dell’agevolazione in quanto “attratti” dal bene complesso (escluso dall’incentivo). L’Agenzia aveva, infatti, affermato, nella circolare n. 44/E del 2009, che nella nozione di nuovi macchinari e nuove apparecchiature si intendevano compresi, qualora oggetto del medesimo investimento complessivo, i componenti o le parti indispe