Credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (p. IV): casi particolari

N.B. Se non lo hai già fatto, leggi la 1a, la 2a e la 3a parte dell’approfondimento.

In questo articolo parleremo di:

• quantificazione dell’investimento agevolato e identificazione del momento di effettuazione;

• oneri accessori di diretta imputazione;

• contributi in conto impianti;

• beni in leasing;

• momento di effettuazione dell’investimento;

• vendita a prova e con riserva di gradimento;

• vendita con posa in opera e vendita-appalto;

• gli investimenti in leasing;

• gli acquisti con patto di riservato dominio;

• le opere e i servizi di durata infrannuale e ultrannuale;

• i beni realizzati in economia

10. La determinazione del valore dell’investimento

La determinazione del valore e la imputazione temporale degli investimenti devono essere effettuati applicando i criteri validi ai fini della determinazione del reddito d’impresa.

Nella circolare n. 5/E del 2015 sono stati confermati i seguenti principi, già enunciati nelle circolari n. 44/E del 2009 e n. 90/E del 2001:

• il valore degli investimenti realizzati in ciascun periodo agevolato deve essere determinato secondo i criteri ordinari per l’individuazione del costo dei beni rilevante ai fini fiscali previsti dall’articolo 110, comma 1, lettere a) e b), del TUIR, indipendentemente dalle modalità (ordinarie, forfetarie, sostitutive) di determinazione del reddito da parte del contribuente;

• gli oneri relativi alle prestazioni di servizi direttamente connesse alla realizzazione dell’investimento, non compresi nel costo di acquisto del bene, rilevano ai fini della determinazione dell’investimento stesso. Nella circolare n. 90/E del 2001 erano state, al riguardo, menzionate le spese di trasporto e di installazione, oltre agli interessi passivi patrimonializzati ai sensi dell’art. 110, comma 1, lettera b), del TUIR1;
• il costo del bene agevolabile è assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione, con l’eccezione di quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi.

Nella circolare n. 44/E del 2009 era stato ulteriormente precisato che non rileva, ai fini della determinazione del valore degli investimenti, l’IVA parzialmente indetraibile in misura corrispondente al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione ed operazioni esenti ai sensi del predetto articolo 19, comma 5, del DPR n. 633 del 1972. In quest’ultima ipotesi l’IVA indetraibile, infatti, non può essere considerata come costo afferente le singole operazioni d’acquisto ma è una massa globale determinata a fine anno in relazione al complesso delle operazioni poste in essere nell’esercizio che si qualifica come costo generale ai sensi dell’art. 99 del TUIR2.

10.1. I soggetti IAS-adopter

Confindustria aveva evidenziato che il riferimento alle regole dell’art. 110, comma 1, lett. b), del TUIR

“dovrebbe valere anche per i soggetti c.d. “IAS adopter”; in linea di principio, non può escludersi, infatti, che l’applicazione delle diverse regole di qualificazione (e classificazione) delle componenti di reddito valevoli per tali soggetti possa condurre alla determinazione, in relazione allo stesso investimento, di costi fiscalmente riconosciuti di importo differente da quello determinabile in capo ai soggetti “non IAS adopter”.

In effetti, la circolare dell’Agenzia delle entrate del 2009 affrontò espressamente la questione solo con riguardo alle possibili divergenze riscontrabili nei due diversi sistemi contabili in punto di imputazione temporale degli investimenti; precisando, al riguardo, che in considerazione delle finalità agevolative della disciplina e della sua non interferenza con le ordinarie modalità di determinazione del reddito

“…non rilevano i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione di bilancio…”

previsti per detti soggetti. Tuttavia, stante anche il riferimento contenuto nel riportato passo della circolare ai criteri di qualificazione e classificazione, sembrerebbe coerente ritenere che tale uniformità di criteri debba esplicare effetti anche per la quantificazione degli investimenti”.

L’Agenzia ha affermato, nella circolare n. 5/E del 2015, che,

“tenuto conto della finalità agevolativa della disciplina in esame e della modalità di fruizione della stessa, che non incide sulle ordinarie modalità di determinazione del reddito d’impresa, non rilevano i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002”.

Si ritiene che, con questa affermazione di carattere generale sia stata sancita l’applicabilità ai soggetti in esame sia dei criteri ordinari di determinazione del costo dei beni sia di quelli di imputazione temporale degli investimenti.

10.2. Gli oneri accessori di diretta imputazione

Con riguardo alla rilevanza degli oneri accessori di diretta imputazione, l’Assonime aveva rilevato, nella circolare n. 7 del 20103, che tutti i costi sostenuti, non solo nella fase di acquisizione ma anche eventualmente nella fase preliminare di progettazione o in quella successiva di installazione e messa in funzione, sono, di regola, direttamente riferibili al bene principale cui accedono.

Le spese di progettazione rilevano, in particolare, non soltanto in presenza di beni realizzati in economia ma anche in relazione ad altre forme di investimento, quali l’acquisto di beni sul mercato, la realizzazione in appalto o l’acquisizione in leasing, qualora esse richiedano una preliminare o concomitante programmazione ed organizzazione delle nuove strutture produttive realizzate attraverso tali investimenti.

L’Assonime ha, inoltre, evidenziato che, in caso di beni costruiti in economia, rientrano tra i costi ammessi all’agevolazione: la progettazione dell’investimento; i materiali acquistati e quelli prelevati dal magazzino; la manodopera diretta; gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene; i costi industriali imputabili all’opera, quali gli stipendi dei tecnici, le spese di manodopera, l’energia elettrica consumata dagli impianti di produzione, i materiali e le spese di manutenzione, la forza motrice e le lavorazioni esterne.

La rilevazione di tali costi è, di regola, affidata a “commesse interne di lavorazione” che le imprese solitamente attivano nell’ambito della contabilità industriale.

L’Agenzia delle entrate ha precisato, nella risoluzione del 17 settembre 2010, n. 91/E, che, ai fini della determinazione dell’agevolazione, il valore degli investimenti comprende anche gli oneri accessori di diretta imputazione che l’impresa deve sostenere affinché il bene possa essere utilizzato (ad es. spese di trasporto, installazione, ecc.), ma tra gli stessi

“non sembra, tuttavia, possibile includere le spese per la realizzazione, in genere, di strutture edili per il sostegno delle macchine e delle apparecchiature tecnologiche”.

Confindustria ha, da parte sua, evidenziato che il principio contabile OIC 16, proprio per l’acquisizione dei cespiti appartenenti alla categoria degli impianti e macchinari, indica, a titolo esemplificativo, quali costi accessori:

“…i costi di progettazione; i trasporti; i dazi su importazioni; i costi di installazione; i costi ed onorari di perizie e collaudi; i costi di montaggio e posa in opera; i costi di messa a punto”.

10.3. I contributi in conto impianti.

Il costo dei beni va determinato, come già ricordato, al netto dei contributi in conto impianti spettanti all’impresa, anche se imputati al conto economico in relazione alle quote di ammortamento, come consentito dai principi contabili: quindi il valore fiscalmente riconosciuto deve essere lo stesso qualunque sia il metodo contabile adottato (riduzione diretta del costo del bene, con deduzione di minori quote di ammortamento, o stanziamento di ammortamenti calcolati sul costo lordo e imputazione a reddito della quota di contributo proporzionalmente corrispondente).

L’Agenzia delle entrate ha, infatti, affermato, nelle circolari n. 51/E del 21 marzo 2000e n. 98/E del 17 maggio dello stesso anno, che il costo del bene agevolabile va essere assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti, “indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione” e con l’eccezione di quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi.

Nella circolare n. 7 del 20104 l’Assonime aveva, a tale riguardo, richiamato le considerazioni critiche, già formulate in occasione dei precedenti provvedimenti di detassazione5, in merito alla posizione assunta dall’Amministrazione finanziaria, fondata sull’assunto che, dopo le modifiche introdotte dalla legge n. 449 del 1997, l’art. 110 del TUIR non contiene alcuna indicazione circa l’incidenza dei contributi sul costo fiscale dei beni, mentre nel previgente testo normativo era espressamente previsto che tale costo si assumeva al lordo di eventuali contributi.

La detta Associazione aveva osservato che l’eliminazione di tale previsione era solo strumentale all’applicazione dei nuovi criteri d’imputazione temporale allora introdotti ai fini del concorso al reddito dei contributi in “conto impianti” erogati alle imprese, che consentivano l’adozione di metodi alternativi, ma sostanzialmente equivalenti.

Era stata, in particolare, ritenuta superata anche l’eventuale giustificazione della tesi dell’Agenzia fondata sulla logica di ritenere non estensibile la detassazione a quella parte del costo dell’investimento che, essendo coperta dal contributo dello Stato, non comporta un sacrificio economico-finanziario da parte dell’impresa.

Ciò in quanto in altri più recenti provvedimenti il problema del cumulo di agevolazioni eventualmente spettanti sullo stesso investimento è stato risolto nel senso di mantenere la commisurazione di ciascuna agevolazione al costo lordo del bene, ponendo, tuttavia, un limite al beneficio complessivamente spettante che non deve, comunque, superare l’ammontare di tale costo.

Il riferimento riguarda le indicazioni contenute nella circolare n. 46/E del 2008, concernente la legge n. 296 del 2006 in materia di crediti d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo, nella quale è stato affermato che “l’aliquota del credito d’imposta va applicata sul costo sostenuto … al lordo del costo coperto da altri contributi pubblici o agevolazioni” e che,

“in ogni caso, l’importo risultante dal cumulo non potrà essere superiore al costo sostenuto”.

L’Assonime aveva, quindi, ritenuto che

“la posizione espressa dall’Agenzia in merito alla Tremonti-ter suscita perplessità. Peraltro è interessante osservare che, ad avviso dell’Agenzia, il costo su cui commisurare l’agevolazione in esame va assunto al netto dei contributi tassati ma non di quelli esenti; e l’unica possibile interpretazione di questa diversità di trattamento sembra rinvenibile proprio in quella nozione di costo che avevamo criticato in occasione della precedente Tremonti-bis.

La tesi dell’Agenzia continua, quindi, a fondarsi sul presupposto che il costo dell’investimento deve intendersi ridotto dei contributi che hanno rilevanza fiscale, con esclusione, dunque, di quelli esenti, perché fiscalmente irrilevanti. Il punto meriterebbe un opportuno approfondimento”.

Al riguardo si ritiene che il chiarimento secondo il quale i beni vanno valorizzati al lordo dei contributi non soggetti ad imposizione fosse effettivamente finalizzato ad evitare di porre nel nulla il regime di esenzione accordato.

10.4. I beni in leasing

In occasione della originaria detassazione “Tremonti” era stato affermato, nelle istruzioni per la compilazione delle dichiarazioni dei redditi, che, in caso di acquisizione di beni in leasing, doveva farsi riferimento al costo di acquisto dei beni stessi da parte del concedente, da assumere “al netto dell’IVA”.

In occasione dell’”agevolazione Visco” era stato, invece, precisato, nella circolare n. 51/E del 2000, che il costo sostenuto dal concedente per l’acquisto era da assumere al lordo dell’IVA, laddove questa fosse indetraibile.

Con riguardo alla Tremonti-bis l’Agenzia delle entrate aveva più precisamente affermato, nella circolare n. 90/E del 20016, che, nel caso in cui per l’utilizzatore l’IVA sui canoni di locazione fosse indetraibile ai sensi dell’articolo 19-bis 1 del DPR n. 633 del 1972, nella determinazione del costo rilevante assumeva rilievo anche l’IVA pagata dal locatore sull’acquisto del bene.

Nella circolare n. 44/E del 2009 l’Agenzia ha ribadito tale principio, riaffermando, altresì, che il costo rilevante è quello sostenuto dal concedente per l’acquisto dei beni al netto delle spese di manutenzione, e che non assume rilievo il prezzo pattuito per il riscatto.

Tali conclusioni restano valide anche ai fini della disciplina in esame.

11. Il momento di effettuazione dell’investimento

L’Agenzia ha confermato, nella circolare n. 5/E del 2015, che l’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell’agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR. Nella stessa circolare è stato, altresì, fatto rinvio alle istruzioni impartite con la circolare n. 44/E del 2009 in materia di “Tremonti-ter”.

Per i beni mobili le spese si considerano, pertanto, sostenute alla data della consegna o spedizione ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.

L’Assonime ha osservato, nella circolare n. 7 del 20107, che la consegna e la spedizione segnano, in linea di massima, anche il momento in cui si realizza, sul piano giuridico, il trasferimento dal venditore al compratore della proprietà e dei rischi correlati. Possono, peraltro, verificarsi ipotesi in cui la specificazione dei beni avviene nei magazzini del venditore: in questi casi tale specificazione, e la comunicazione al compratore che i beni sono a sua disposizione, varrebbe “consegna” ai fini della individuazione del passaggio della proprietà e della competenza dei costi ai sensi dell’art. 109 del TUIR.

Non sono, invece, rilevanti eventuali patti di riserva della proprietà fino al pagamento dell’ultima rata di prezzo.

Si ritiene, pur in mancanza di precisazioni ufficiali, che, in caso di consegna frazionata delle singole componenti del bene che vengono installate presso il cessionario, il costo si debba considerare sostenuto alla data in cui avviene l’ultima consegna, qualora si tratti di un macchinario complesso e l’installazione costituisca elemento essenziale della fornitura. Altrimenti dovrebbero assumere rilievo le date di consegna o spedizione dei singoli componenti.

L’Agenzia delle entrate ha precisato, nella circolare n. 5/E del 2015, che gli oneri relativi alle prestazioni di servizi direttamente connesse alla realizzazione dell’investimento, non compresi nel costo di acquisto del bene, si considerano sostenuti alla data in cui esse sono ultimate.

11.1. Le imprese che non applicano l’art. 109 del TUIR per la determinazione del reddito

In occasione della Tremonti-bis l’Agenzia aveva affermato8 che gli investimenti degli esercenti arti e professioni (allora interessati dall’agevolazione) si consideravano effettuati in conformità al principio di competenza, applicando, quindi, un unico criterio per tutti i soggetti.

Adottando quest’ultima soluzione interpretativa per la Tremonti-ter le imprese “minime” risultano avvantaggiate, non dovendo necessariamente effettuare i pagamenti entro il limitato arco temporale stabilito dalla norma. Con riguardo ai soggetti IAS l’art. 83 del TUIR stabilisce, d’altra parte, che i criteri di imputazione temporale previsti dai principi contabili internazionali si applicano in deroga ai successivi articoli dello stesso testo unico, mentre l’agevolazione in esame è disciplinata al di fuori di tale ambito.

L’Agenzia delle entrate ha affermato, nella circolare del 27 ottobre 2009, n. 44/E, che,

“tenuto conto della finalità agevolativa della disciplina in esame e della modalità di fruizione della stessa, che non incide sulle ordinarie modalità di determinazione del reddito d’impresa, non rilevano i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002.

Analogamente, per i c.d. contribuenti minimi che si avvalgono del regime di cui all’art. 1, commi 96 e ss. della legge n. 244 del 2007 per i quali trova applicazione il principio di cassa, le spese di acquisizione di macchinari e apparecchiature si considerano sostenute nell’ambito temporale di riferimento … secondo i criteri contenuti nell’art. 109 del TUIR, commi 1 e 2”.

11.2. Vendita a prova e con riserva di gradimento

L’Assonime ha richiamato, nella circolare n. 9 del 20159, i chiarimenti dalla stessa già forniti in passato in merito alle questioni che potrebbero sorgere in relazione alle diverse tipologie di acquisizioni di beni sul mercato ed, in particolare, ai casi di vendita a prova e con riserva di gradimento.

Nell’art. 109 del TUIR è stabilito, come già ricordato, che se l’effetto traslativo della proprietà si verifica in una data “diversa e successiva” rispetto a quella di consegna o spedizione dei beni mobili, il momento rilevante ai fini dell’imputazione temporale è quello in cui si verifica il detto effetto traslativo.

Tale previsione normativa è stata ritenuta, sia dall’Amministrazione finanziaria10 che dalla Corte di cassazione11, applicabile, ad esempio, ai casi dei contratti con riserva di gradimento e di vendita a prova, in presenza dei quali la vendita si perfeziona, rispettivamente, nel momento in cui l’accettazione del bene venduto è comunicata al venditore ovvero si verifica il positivo accertamento dei requisiti convenzionali o legali del bene pattuiti dalle parti.

A quest’ultimo riguardo la citata circolare n. 44/E ha rinviato alla precedente circolare n. 4/E del 18 gennaio 2002, nella quale era stato precisato che la clausola di prova differisce la rilevanza dell’investimento fino a quando non si ha la dichiarazione di esito positivo del collaudo.

L’Agenzia ha inteso, verosimilmente, fare riferimento all’art. 1521 del c.c., in base al quale la vendita a prova si presume fatta sotto la condizione sospensiva che la cosa abbia le qualità pattuite o sia idonea all’uso a cui è destinata: di conseguenza l’investimento si dovrebbe considerare realizzato solo a partire dal momento in cui si verifica la condizione con il collaudo positivo.

Si ricorda che l’art. 1360 del c.c. stabilisce che gli effetti dell’avveramento della condizione sospensiva retroagiscono al momento in cui è stato concluso il contratto e tale retroattività è stata considerata dall’Agenzia, nella risoluzione del 5 febbraio 2003, n. 28/E, idonea a rendere rilevante un investimento sottoposto ad una condizione sospensiva verificatasi dopo la scadenza del termine.

11.3. Vendita con posa in opera e vendita-appalto

Ai fini dell’agevolazione in esame rilevano, come già evidenziato, anche gli oneri relativi alle prestazioni di servizi direttamente connesse alla realizzazione dell’investimento e gli stessi si considerano sostenuti alla data in cui le dette prestazioni sono ultimate.

Qualora gli investimenti agevolati siano costituiti da impianti complessi, spesso la prestazione del venditore non si esaurisce con il semplice trasferimento delle diverse parti di cui essi si compongono ma richiede tutta una serie di attività che possono comprendere il trasporto, l’installazione, l’assemblaggio e, quando previsto, anche la garanzia del buon funzionamento.

In questi casi l’Assonime aveva evidenziato12 che, ai fini della verifica dell’esatto adempimento delle obbligazioni assunte dal venditore nell’esecuzione della sua prestazione e, quindi, della individuazione del momento in cui per l’acquirente l’investimento può ritenersi realizzato, occorre distinguere se le attività di installazione e assemblaggio dell’impianto oggetto di vendita siano richieste come prestazione accessoria, in aggiunta a quella della fornitura del bene, o se, invece, esse costituiscano una parte essenziale di una obbligazione unitaria il cui mancato adempimento comporta la risoluzione del contratto.

Nel primo caso si verifica la vendita “con posa in opera”, nel secondo caso la “vendita-appalto”.

Nella “vendita con posa in opera” se i beni sono stati consegnati prima della scadenza del termine di validità dell’agevolazione, l’impresa acquirente consegue il diritto a fruire della stessa,

“anche se la fase di posa in opera si conclude successivamente alla predetta scadenza e i relativi costi non potranno, perciò, essere inclusi nel beneficio; nella vendita-appalto sembrerebbe, invece, doversi ritenere che se l’obbligazione del venditore, comprendente anche la fase del montaggio e del collaudo, non sia stata completamente adempiuta entro il predetto termine, l’impresa acquirente perda il diritto al beneficio sull’intero costo dell’investimento”.

Ciò in quanto il venditore assume una obbligazione complessa ed unitaria, per cui solo al momento in cui essa sia stata adempiuta nella sua interezza (che solitamente coincide con l’esito positivo del collaudo che attesti la rispondenza dei beni ai requisiti richiesti) l’obbligazione contrattuale, nel suo contenuto essenziale, può ritenersi adempiuta e, quindi, realizzato l’effetto traslativo della proprietà.

Qualora la vendita “con posa in opera”abbia ad oggetto beni “standardizzati”, cioè prodotti in serie, la verifica del buon funzionamento è, di solito, eseguita già nella fase della produzione. Se il venditore assume contrattualmente l’ulteriore obbligo di provvedere alla loro installazione e assemblaggio presso le strutture dell’impresa acquirente, il trasferimento della proprietà dei beni si realizza, di regola, già al momento della loro consegna o spedizione, atteso che le ulteriori vicende relative alla corretta esecuzione delle prestazioni aggiuntive cui il venditore si è obbligato non incidono sull’avvenuto trasferimento dei beni.

I chiarimenti sopra illustrati sono stati richiamati dall’Assonime nella circolare n. 9 del 2015.

11.4. Gli investimenti in leasing

In relazione agli investimenti in leasing, nella circolare n. 44/E del 2009 è stato affermato che l’agevolazione compete nel periodo d’imposta in cui il bene è consegnato o spedito all’utilizzatore e che l’agevolazione non spetta al concedente, per il quale sono irrilevanti, ai fini della “Tremonti-ter”, gli acquisti di beni successivamente concessi in locazione finanziaria.

L’Agenzia ha, altresì, affermato che l’agevolazione spetta anche nell’ipotesi in cui il bene oggetto dell’investimento formi oggetto di un successivo contratto di sale and lease back. In tale ipotesi la cessione del bene alla società di leasing non determina la revoca dell’agevolazione.

Il momento in cui il macchinario viene consegnato è quello in cui lo stesso entra nella disponibilità del locatario. Nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario diviene rilevante, ai fini dell’agevolazione, la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario.

Nell’ipotesi in cui non sia prevista tale clausola e non si tratti di contratto di appalto, l’investimento si deve considerare realizzato al momento della consegna al locatario13.

L’acquisizione in proprietà del bene a seguito dell’esercizio del diritto di riscatto non configura un’ipotesi autonoma d’investimento agevolabile.

L’Assonime ha ricordato, nella circolare n. 9 del 2015, che l’Agenzia delle Entrate ha affermato che

il contratto di locazione finanziaria si caratterizza per la presenza dell’opzione di acquisto finale del bene a favore dell’utilizzatore. Il beneficio non spetta, quindi, in caso di leasing c.d. operativo, “intendendo per tale quello consistente nella locazione di beni per un periodo di tempo commisurato

alla loro vita economica e caratterizzato dal fatto che l’utilizzatore non ha diritto di riscattare i beni alla fine del periodo di durata del contratto”.

Poiché non rilevano, come già evidenziato, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali, anche i soggetti IAS-adopter, al fine di verificare la natura dei leasing stipulati, devono fare riferimento alla descritta nozione di leasing finanziario, che pone attenzione esclusivamente alla forma del contratto, a prescindere dalla qualificazione operata in bilancio.

Nel caso del leasing-appalto, l’utilizzatore subentra, invece, nella posizione del concedente e assumono rilevanza i costi secondo le cadenze temporali previste nell’appalto “diretto”, di cui si tratterà più avanti.

11.5. Gli acquisti con patto di riservato dominio

L’Agenzia ha confermato, nella circolare n. 44/E, quanto affermato nella precedente circolare n. 41/E del 200214, nella quale era stato chiarito che, in caso di acquisti di beni con patto di riservato dominio, l’investimento si considerava effettuato, secondo le regole ordinarie, nel momento della consegna del bene, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà.

In pratica, le modalità di pagamento del prezzo e il conseguente acquisto posticipato della proprietà non incidono sulla sostanza economica dell’investimento, in quanto fin dalla conclusione del contratto gravano sull’acquirente i rischi e gli oneri, non solo di manutenzione e riparazione ma anche fiscali, relativi al bene e, quindi, allo stesso acquirente spettano immediatamente le facoltà e i poteri che caratterizzano il diritto di proprietà. Il patto di riservato dominio non pregiudica, pertanto, il diritto all’agevolazione in esame.

11.6. Le opere e i servizi di durata infrannuale e ultrannuale

Nella circolare n. 90/E del 200115 era stato precisato, conformemente a quanto già chiarito per la ”agevolazione Visco” nella circolare n. 101/E del 2000, che l’importo dell’investimento che rilevava in ciascun periodo agevolato era commisurato all’ammontare dei corrispettivi liquidati in base allo stato di avanzamento lavori (S.A.L.)

“indipendentemente dalla durata infrannuale o ultrannuale del contratto”.

Nella circolare n. 4/E del 18 gennaio 200216 era stato ulteriormente precisato che l’agevolazione era riconosciuta nella misura in cui lo stato avanzamento lavori risultasse liquidato in via definitiva a seguito dell’accettazione da parte del committente, secondo i criteri stabiliti nell’articolo 1666 del codice civile, e che, quindi, non rilevava il momento del pagamento del corrispettivo.

Nella risoluzione n. 75/E del 27 marzo 2003 l’Agenzia aveva affermato che l’eventuale successiva integrazione del contratto di appalto, mediante l’inserimento a posteriori di una speciale clausola volta a consentire l’accettazione parziale dell’opera, non fa venir meno il regime agevolativo, a condizione che:

• l’accordo riguardante l’integrazione del contratto originario e il verbale di formale accettazione, con conseguente liquidazione a titolo definitivo della porzione di opera ultimata, abbia data non successiva al periodo di vigenza dell’agevolazione;
• l’investimento si riferisca, sia contabilmente che economicamente, alla struttura aziendale situata nel territorio nazionale.

Tali chiarimenti sono stati confermati nella circolare n. 44/E del 2009, nella quale è stato precisato che:

• in presenza di un contratto di appalto l’investimento si considera realizzato alla data di accettazione senza riserve dell’opera da parte del committente. Se sono previsti stati di avanzamento dei lavori assumono rilevanza gli importi liquidati in via definitiva all’appaltatore in base all’art. 1666 del c.c.. Non assume, invece, alcuna rilevanza il momento di inizio dei lavori né quello del pagamento del prezzo, che potrebbe avvenire sia anteriormente che successivamente al periodo agevolato;
• qualora l’appalto riguardi un investimento in beni complessi diversi da quelli compresi nella divisione 28, rimane fermo il riconoscimento dell’agevolazione nei limiti del costo riferibile ai beni della divisione 28 oggettivamente individuabili utilizzati per la realizzazione del bene complesso.

Al riguardo l’Assonime aveva osservato, nella circolare n. 7 del 201017, che dalla circolare dell’Agenzia non risultava del tutto chiaro “se l’inserimento ex novo dei SAL originariamente non previsti in contratto debba comportare anche l’individuazione dei SAL definitisi in epoca precedente al periodo interessato dall’agevolazione o se, invece, tutta la parte di opera eseguita in precedenza debba ritenersi attratta nel primo dei SAL cadenti nel periodo agevolato.

In favore di questa seconda tesi sembrerebbe deporre il fatto che, come spiega la circolare dell’Agenzia, l’inserimento nel contratto di appalto di questa speciale clausola

“è volto a consentire l’accettazione parziale dell’opera”.

Tale accettazione, che è condizione per la liquidazione dei SAL e per l’ammissione dei relativi costi all’agevolazione è, infatti, necessariamente successiva all’integrazione del contratto e, dunque, non può che riguardare, in un’unica soluzione, tutto l’ammontare delle opere eseguite”.

L’Assonime aveva, inoltre, ribadito18 le riserve formulate con riguardo alla “Tremonti-bis” in merito al riferimento alla liquidazione degli stati di avanzamento dei lavori, che è suscettibile di determinare, a parità di investimenti effettuati nel periodo di vigenza dell’agevolazione, “ingiustificate e aleatorie discriminazioni tra le imprese”, in quanto

“il beneficio fiscale è riconosciuto sull’intero ammontare dell’investimento, o sull’intera “tranche” definita dallo stato di avanzamento, per il solo fatto che l’ultimazione dell’opera o la definizione del SAL si verifichino nel corso del periodo di vigenza dell’agevolazione, anche se una parte, sebbene significativa, dell’investimento sia stata realizzata in epoca anteriore a quella di decorrenza dell’agevolazione medesima.

E, viceversa, se nel predetto periodo l’appalto non sia concluso e non sia stato definito alcuno stato di avanzamento lavori, i relativi costi sono del tutto esclusi dal beneficio fiscale nonostante che una parte di essi sia riferita a investimenti realizzati nel corso di vigenza dell’agevolazione”.

Sempre nella circolare n. 90/E del 200119 era stato precisato, con riguardo all’ipotesi di realizzazione in appalto del bene da parte della società di leasing, che l’investimento si considera realizzato dall’utilizzatore con riferimento ai corrispettivi che la società di leasing ha liquidato all’appaltatore in base agli stati di avanzamento dei lavori accettati.

Perché ciò avvenga devono, però, realizzarsi le seguenti condizioni:

1) l’utilizzatore si deve impegnare a corrispondere importi una tantum e canoni periodici, con possibilità di opzione di acquisto alla scadenza del contratto;

2) il contratto deve prevedere che l’appalto sia predisposto in pieno accordo con l’utilizzatore, il quale deve avere diritto di intervento ai fini del controllo e dell’approvazione dei pagamenti in base agli stati di avanzamento dei lavori;

3) il concedente deve essere esonerato per qualsiasi responsabilità in ordine a qualità, vizi e/o difformità dell’opera, essendo a carico dell’utilizzatore tutti i rischi della mancata realizzazione e perdita totale o parziale del bene.

Tali istruzioni confermate nella circolare n. 44/E del 2009, nella quale è stato precisato che, nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell’agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario.

Anche nell’ipotesi in esame l’acquisizione in proprietà del bene (a seguito di riscatto) in leasing non configura per il contribuente un’autonoma ipotesi d’investimento agevolabile.

L’Assonime ha rilevato, nella circolare n. 9 del 2015, che la questione di fondo è che non appare condivisibile la scelta di fare riferimento alla mera ultimazione dell’opera definitivamente accettata dall’impresa appaltante e, quindi, alla data del collaudo finale, perché in tal modo si finisce

“per ricomprendere o, viceversa, per escludere dall’ambito applicativo dell’agevolazione gli investimenti in modo del tutto casuale, arbitrario ed irrazionale, in ragione della data finale di collaudo che individua il momento nel quale viene definitivamente accettata l’opera da parte dell’impresa appaltante.

Così, ad esempio, verrebbero esclusi gli appalti iniziati proprio durante il periodo di agevolazione o quelli eseguiti per la più parte durante tale periodo, solo perché il collaudo viene a scadere successivamente; e magari agevolati gli appalti interamente eseguiti prima del periodo di agevolazione, solo perché il collaudo viene a compiersi occasionalmente in tale periodo”.

Al riguardo ha, altresì, precisato che, “proprio muovendo dall’impossibilità di accettare una simile tesi interpretativa – si è accesso un vivace dibattito anche presso i competenti uffici dell’Amministrazione finanziaria al fine di trovare soluzioni maggiormente soddisfacenti.

Al riguardo, avevamo proposto di fare rifermento alle singole porzioni di opera realizzate durante i diversi periodi di imposta interessati dall’agevolazione, così come documentabili dalla contabilità dell’appaltatore, ai fini della determinazione dei propri ricavi di esercizio.

In questo senso, abbiamo sostenuto – anche per consentire un trattamento omogeneo delle diverse situazioni, soprattutto nell’ottica di assimilare gli investimenti realizzati tramite appalto a quelli realizzati in economia – che, per individuare la “tranche” di investimento realizzata nel singolo periodo di imposta, si dovesse sostanzialmente assumere quale valore dell’investimento realizzato in appalto dal committente nel corso dei periodi di imposta rilevanti ai fini dell’agevolazione quello preso in considerazione dall’impresa appaltatrice ai fini della determinazione dell’incremento delle proprie rimanenze intervenuto nei periodi medesimi, secondo le regole stabilite dall’art. 93 del TUIR e ciò previo eventuale rilascio da parte dell’impresa appaltatrice di un’apposita dichiarazione”.

La stessa Associazione ha evidenziato che, però, l’Amministrazione finanziaria non ha ritenuto di aderire a questa soluzione e che l’impasse fu superata dalla stessa Agenzia delle entrate “con una soluzione di buon senso”, facendo riferimento agli gli stati avanzamento lavori.

Inoltre, poiché il sistema dei SAL è tipico degli appalti pubblici e non degli appalti regolati dal codice civile – nei quali il ricorso al regime degli appalti a porzione di cui all’art. 1666 del cod. civ. è molto limitato – è stato consentito alle imprese di integrare gli appalti di natura privatistica, apponendo ex post dei SAL che permettessero di attuare l’accettazione parziale dell’opera durante il periodo di applicazione del beneficio.

L’Assonime ha correttamente ritenuto che, nel silenzio delle istruzioni impartite dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 5/E del 2015, deve ritenersi che queste precisazioni valgano anche ai fini del regime agevolativo in esame.

In merito a tale impostazione interpretativa è stato, però, ulteriormente osservato che la disciplina dell’art. 1666 del cod. civ. viene normalmente utilizzata, negli appalti di natura privatistica, per le opere che

“si presentano di fatto ripartibili in porzioni funzionalmente autonome (il caso tipico è la costruzione di villette a schiera in cui ogni villetta ha una sua autonoma idoneità a soddisfare le funzioni per cui risulta costruita).

Tuttavia, la giurisprudenza ha messo in rilievo che la disciplina dell’art. 1666 è utilizzabile liberamente dalle parti dell’appalto, in base alla loro autonomia negoziale, anche per le opere … (ponte, diga, nave, ecc.) in cui le singole parti oggetto di verifica e collaudo presentano un più stretto collegamento funzionale l’una all’altra. In altri termini, si pone riferimento alla scorporabilità dell’opera secondo la volontà delle parti”20.

L’Associazione ha, pertanto, ritenuto che

“l’Agenzia abbia fatto riferimento evidentemente anche a queste opere, anzi soprattutto ad esse, altrimenti la più parte degli appalti che si completano successivamente al periodo agevolato, avendo di regola essi proprio queste caratteristiche, non avrebbero titolo al beneficio e tutta la querelle di cui si è lungamente dibattuto non troverebbe quella auspicata soluzione di equilibrio che i contribuenti e la stessa Agenzia hanno faticosamente cercato di raggiungere”.

Con riguardo agli effetti dell’accettazione parziale dell’opera disciplinata dall’art. 1666 del cod. civ., è stato rilevato che la giurisprudenza ha ritenuto che con la stessa il committente “ne verifica la congruità e si “auto” preclude la possibilità di invocare ex post l’esistenza di vizi su tale porzione, attribuendo all’appaltatore uno specifico diritto al relativo corrispettivo, ma questo non significa, neanche nell’ambito del regime dell’art. 1666 del cod. civ., che l’opera sia divenuta “parcellizzata” in modo irreversibile.

Essa deve, comunque, rispondere nella sua interezza all’interesse essenziale del committente e, quindi, non può escludersi che in occasione del collaudo finale possano emergere vizi diversi da quelli riferibili ai SAL approvati e, tuttavia, tali per la loro rilevanza da compromettere ex post l’accettabilità dell’intera opera”.

Non è, quindi, possibile attribuire all’accettazione parziale un contenuto ed un effetto che va oltre la sua naturale funzione contrattuale.

E’ stato, al riguardo, evidenziato che

“sono emerse su questo tema contestazioni in sede di applicazione dei precedenti regimi agevolativi collegate alla presunta non definitività dell’accettazione del SAL”,

che sono state ritenute dall’Assonime “discutibili e non in linea con le reali finalità della soluzione interpretativa fornita dall’Agenzia delle entrate”, che ha inteso trovare un punto di equilibrio fra le legittime aspettative dei contribuenti, la ratio dell’agevolazione ed i criteri di certezza nell’imputazione dei costi dell’investimento.

11.7. I beni realizzati in economia

Nella circolare n. 44/E del 2009 è stato precisato che per gli investimenti in beni realizzati in economia rilevano i costi concernenti, ad esempio:

• la progettazione dell’investimento;

• i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino, quando l’acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in modo specifico per la realizzazione del bene;

• la mano d’opera diretta;

• gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene;

• gli stipendi dei tecnici, le spese di mano d’opera, l’energia elettrica degli impianti, il materiale, le spese di manutenzione, la forza motrice, le lavorazioni esterne.

L’agevolazione spetta anche per le opere in corso, iniziate o sospese in esercizi precedenti al periodo di applicazione dell’agevolazione, ma limitatamente ai costi sostenuti nel periodo di vigenza dell’agevolazione21 avuto riguardo agli ordinari criteri di competenza.

L’Assonime ha osservato, nella circolare n. 9 del 2015, che i costi in esame sono, di regola, oggetto di rilevazione nell’ambito della contabilità industriale, la quale, se correttamente tenuta secondo i principi contabili, consente anche di individuare i costi temporalmente riferibili ai periodi di imposta rilevanti per l’agevolazione. Devono essere, a tal fine, adottati criteri di rilevazione affidabili, di cui sia possibile fornire

“adeguata prova, ove richiesta dagli organi dell’Amministrazione finanziaria, a sostegno della corretta quantificazione ed imputazione temporale dei costi in esame”.

Leggi la 5a e ultima parte dell’approfondimento a firma Gianfranco Ferranti, in cui trattiamo in particolare della revoca e ricalcolo dell’agevolazione e della corretta contabilizzazione del credito.

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22 maggio 2015

Gianfranco Ferranti

NOTE