Il credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (quarta parte)

di Gianfranco Ferranti

Pubblicato il 23 maggio 2015

prosegue l'analisi dell'agevolazione per acquisto di nuovi beni strumentali: la quantificazione dell'investimento agevolato e l'identificazione del momento di effettuazione; gli oneri accessori di diretta imputazione; i contributi in conto impianti; beni in leasing; il momento di effettuazione dell’investimento; vendita a prova e con riserva di gradimento; vendita con posa in opera e vendita-appalto; gli investimenti in leasing; gli acquisti con patto di riservato dominio; le opere e i servizi di durata infrannuale e ultrannuale; i beni realizzati in economia...

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10. La determinazione del valore dell’investimento

La determinazione del valore e la imputazione temporale degli investimenti devono essere effettuati applicando i criteri validi ai fini della determinazione del reddito d’impresa.

Nella circolare n. 5/E del 2015 sono stati confermati i seguenti principi, già enunciati nelle circolari n. 44/E del 2009 e n. 90/E del 2001:

  • il valore degli investimenti realizzati in ciascun periodo agevolato deve essere determinato secondo i criteri ordinari per l’individuazione del costo dei beni rilevante ai fini fiscali previsti dall’articolo 110, comma 1, lettere a) e b), del TUIR, indipendentemente dalle modalità (ordinarie, forfetarie, sostitutive) di determinazione del reddito da parte del contribuente;

  • gli oneri relativi alle prestazioni di servizi direttamente connesse alla realizzazione dell’investimento, non compresi nel costo di acquisto del bene, rilevano ai fini della determinazione dell’investimento stesso. Nella circolare n. 90/E del 2001 erano state, al riguardo, menzionate le spese di trasporto e di installazione, oltre agli interessi passivi patrimonializzati ai sensi dell’art. 110, comma 1, lettera b), del TUIR1;

  • il costo del bene agevolabile è assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione, con l’eccezione di quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi.

Nella circolare n. 44/E del 2009 era stato ulteriormente precisato che non rileva, ai fini della determinazione del valore degli investimenti, l’IVA parzialmente indetraibile in misura corrispondente al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione ed operazioni esenti ai sensi del predetto articolo 19, comma 5, del DPR n. 633 del 1972. In quest’ultima ipotesi l’IVA indetraibile, infatti, non può essere considerata come costo afferente le singole operazioni d’acquisto ma è una massa globale determinata a fine anno in relazione al complesso delle operazioni poste in essere nell’esercizio che si qualifica come costo generale ai sensi dell’art. 99 del TUIR2.

10.1. I soggetti IAS-adopter

Confindustria aveva evidenziato che il riferimento alle regole dell’art. 110, comma 1, lett. b), del TUIR “dovrebbe valere anche per i soggetti c.d. “IAS adopter”; in linea di principio, non può escludersi, infatti, che l’applicazione delle diverse regole di qualificazione (e classificazione) delle componenti di reddito valevoli per tali soggetti possa condurre alla determinazione, in relazione allo stesso investimento, di costi fiscalmente riconosciuti di importo differente da quello determinabile in capo ai soggetti “non IAS adopter”. In effetti, la circolare dell’Agenzia delle entrate del 2009 affrontò espressamente la questione solo con riguardo alle possibili divergenze riscontrabili nei due diversi sistemi contabili in punto di imputazione temporale degli investimenti; precisando, al riguardo, che in considerazione delle finalità agevolative della disciplina e della sua non interferenza con le ordinarie modalità di determinazione del reddito “…non rilevano i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione di bilancio…” previsti per detti soggetti. Tuttavia, stante anche il riferimento contenuto nel riportato passo della circolare ai criteri di qualificazione e classificazione, sembrerebbe coerente ritenere che tale uniformità di criteri debba esplicare effetti anche per la quantificazione degli investimenti”.

L’Agenzia ha affermato, nella circolare n. 5/E del 2015, che, “tenuto conto della finalità agevolativa della disciplina in esame e della modalità di fruizione della stessa, che non incide sulle ordinarie modalità di determinazione del reddito d’impresa, non rilevano i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002”. Si ritiene che, con questa affermazione di carattere generale sia stata sancita l’applicabilità ai soggetti in esame sia dei criteri ordinari di determinazione del costo dei beni sia di quelli di imputazione temporale degli investimenti.

10.2. Gli oneri accessori di diretta imputazione

Con riguardo alla rilevanza degli oneri accessori di diretta imputazione, l’Assonime aveva rilevato, nella circolare n. 7 del 20103, che tutti i costi sostenuti, non solo nella fase di acquisizione ma anche eventualmente nella fase preliminare di progettazione o in quella successiva di installazione e messa in funzione, sono, di regola, direttamente riferibili al bene principale cui accedono. Le spese di progettazione rilevano, in particolare, non soltanto in presenza di beni realizzati in economia ma anche in relazione ad altre forme di investimento, quali l’acquisto di beni sul mercato, la realizzazione in appalto o l’acquisizione in leasing, qualora esse richiedano una preliminare o concomitante programmazione ed organizzazione delle nuove strutture produttive realizzate attraverso tali investimenti.

L’Assonime ha, inoltre, evidenziato che, in caso di beni costruiti in economia, rientrano tra i costi ammessi all’agevolazione: la progettazione dell’investimento; i materiali acquistati e quelli prelevati dal magazzino; la manodopera diretta; gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene; i costi industriali imputabili all’opera, quali gli stipendi dei tecnici, le spese di manodopera, l’energia elettrica consumata dagli impianti di produzione, i materiali e le spese di manutenzione, la forza motrice e le lavorazioni esterne. La rilevazione di tali costi è, di regola, affidata a “commesse interne di lavorazione” che le imprese solitamente attivano nell’ambito della contabilità industriale.

L’Agenzia delle entrate ha precisato, nella risoluzione del 17 settembre 2010, n. 91/E, che, ai fini della determinazione dell’agevolazione, il valore degli investimenti comprende anche gli oneri accessori di diretta imputazione che l’impresa deve sostenere affinché il bene possa essere utilizzato (ad es. spese di trasporto, installazione, ecc.), ma tra gli stessi “non sembra, tuttavia, possibile includere le spese per la realizzazione, in genere, di strutture edili per il sostegno delle macchine e delle apparecchiature tecnologiche”.

Confindustria ha, da parte sua, evidenziato che il principio contabile OIC 16, proprio per l’acquisizione dei cespiti appartenenti alla categoria degli impianti e macchinari, indica, a titolo esemplificativo, quali costi accessori: “…i costi di progettazione; i trasporti; i dazi su importazioni; i costi di installazione; i costi ed onorari di perizie e collaudi; i costi di montaggio e posa in opera; i costi di messa a punto”.

10.3. I contributi in conto impianti.

Il costo dei beni va determinato, come già ricordato, al netto dei contributi in conto impianti spettanti all’impresa, anche se imputati al conto economico in relazione alle quote di ammortamento, come consentito dai principi contabili: quindi il valore fiscalmente riconosciuto deve essere lo stesso qualunque sia il metodo contabile adottato (riduzione diretta del costo del bene, con deduzione di minori quote di ammortamento, o stanziamento di ammortamenti calcolati sul costo lordo e imputazione a reddito della quota di contributo proporzionalmente corrispondente). L’Agenzia delle entrate ha, infatti, affermato, nelle circolari n. 51/E del 21 marzo 2000e n. 98/E del 17 maggio de