Il credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (seconda parte)

di Gianfranco Ferranti

Pubblicato il 15 maggio 2015



in questa seconda parte: cumulabilità con altre agevolazioni, i collegamenti con: la “nuova Sabatini”, spese di riqualificazione energetica, attività di ricerca e sviluppo, strutture ricettive turistico-alberghiere, l'ACE, indicazione del credito d’imposta in dichiarazione, i calcoli, imprese di recente o nuova costituzione, operazioni societarie straordinarie...(a cura prof. Gianfranco Ferranti)

 

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5. La cumulabilità con altre agevolazioni.

L’agevolazione in esame non costituisce un aiuto di Stato, perché spetta a tutte le imprese assoggettate ad imposizione nel nostro Paese, a prescindere dalle loro dimensioni, dalla forma giuridica e dal settore economico di appartenenza. Non sono, altresì, previste distinzioni di carattere territoriale, perché è possibile fruire del beneficio in relazione a tutti gli acquisti di beni strumentali nuovi “destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato”.

Nella circolare n. 5/E del 2015 è stato precisato che, poiché nell’art. 18 del D.L. n. 91 del 2014 non è stata inserita alcuna specifica previsione per disciplina la cumulabilità del beneficio in esame con altre agevolazioni, risulta ancora applicabile il chiarimento fornito dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 44/E del 20091, in base al quale l’agevolazione è cumulabile con altre misure di favore, salvo che le norme disciplinanti tali misure non dispongano diversamente.

Si ritengono, quindi, applicabili anche al credito d’imposta in esame i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate, in relazione ai precedenti provvedimenti di “detassazione”, in merito alla cumulabilità con altre agevolazioni.

Già nella circolare n. 4/E del 20022 era stata sancita la possibilità di avvalersi della “Tremonti-bis” contemporaneamente ad altre agevolazioni, salvi i casi in cui la non cumulabilità fosse espressamente prevista dalla legge (come per il credito d’imposta per investimenti in aree depresse). Fermo restando che le norme relative agli altri benefici avrebbero potuto prevedere, da parte loro, la non cumulabilità con altre agevolazioni.

Anche l’Assonime aveva evidenziato, nella circolare n. 30 del 20023, che “in tutti i casi in cui un regime agevolativo qualificabile come aiuto di Stato disponga un generico divieto di cumulo con altre agevolazioni, tale divieto deve intendersi riferito soltanto ad altri regimi qualificabili anch’essi come aiuti di Stato e non anche a quelli costituenti misure generali dell’ordinamento”. In conseguenza di tale asserzione la detta Associazione aveva ritenuto che dovesse considerarsi ormai superata la posizione a suo tempo assunta dall’Amministrazione finanziaria in ordine alla non cumulabilità della precedente detassazione “Tremonti” con gli aiuti previsti dalla legge n. 317 del 1991 al fine di favorire l’innovazione e lo sviluppo delle piccole e medie imprese.



5.1.La “nuova Sabatini”

Confindustria ha, da ultimo, condiviso tale orientamento interpretativo, osservando che “di regola, un’agevolazione costituente misura generale è potenzialmente cumulabile con altri incentivi (fiscali o di altra natura), tanto che essi si qualifichino a loro volta come misure generali, tanto che si qualifichino come aiuti di Stato; a meno che non sia la stessa legge istitutiva della misura generale a prevedere il contrario o a porre limiti massimi di cumulabilità. Non è questo il caso dell’art. 18 del d. l. n. 91 in commento che, per l’appunto, non prevedendo alcuna specifica regola di incompatibilità, determina la piena (potenziale) cumulabilità dei suoi benefici con quelli derivanti dall’applicazione di altri incentivi (fiscali e non) sui medesimi investimenti. Sarà, dunque, all’interno delle discipline istitutive degli altri incentivi che deve essere, di volta in volta, verificata la presenza di specifiche previsioni di non cumulabilità con altri incentivi”.

E’ stata, pertanto, correttamente ritenuta cumulabile con l’incentivo in esame la c.d. “nuova Sabatini”, introdotta dall’articolo 2 del D.L. n. 69 del 21 giugno 20134 - agevolazione rivolta alle sole PMI e costituente, pertanto, aiuto di Stato -, che prevede la concessione di un contributo in conto interessi sui finanziamenti concessi dalle banche e dagli intermediari finanziari per l’acquisto di macchinari, impianti, beni strumentali e attrezzature nuovi di fabbrica ad uso produttivo. L’art. 7, comma 1, del decreto attuativo del 27 novembre 2013 stabilisce la cumulabilità di tale beneficio con altre agevolazioni pubbliche concesse per le medesime spese, incluse quelle concesse a titolo de minimis.

Del credito d’imposta per nuovi investimenti non si dovrà, quindi, tenere conto agli effetti della verifica del superamento delle intensità massime di aiuto.



5.2. La detrazione per spese di riqualificazione energetica

Con riguardo alla “Tremonti-ter” era stata sollevata la questione se, in base ai principi sopra illustrati, la stessa risultasse cumulabile con il “bonus energetico” di cui all’art. 1, commi 344 e 345, della legge n. 296 del 2006, che consentiva la detrazione del 55% del valore degli investimenti contemplati nel DM 19 febbraio 2007. Alcuni di tali investimenti coincidevano con gli impianti e le apparecchiature comprese nella divisione 28 della tabella Ateco (ad esempio, i pannelli solari per la produzione di acqua calda per usi industriali e gli impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di caldaie a condensazione). L’art. 10 del citato decreto stabiliva che il “bonus energetico” non era cumulabile con altre agevolazioni concesse per i medesimi interventi, ma era stato ritenuto5 che dal tenore letterale di tale norma si evincesse che il divieto di cumulo riguardasse esclusivamente gli interventi che l’Amministrazione “riconosce come “sovrapponibili” (ad esempio quello del 36%) e non quelli che hanno ambiti oggettivi diversi”.

L’Agenzia era stata, però, di contrario avviso, affermando, nella circolare n. 44/E del 2009, che, attesa la previsione di non cumulabilità contenuta nel citato decreto, in relazione al medesimo bene oggetto di investimento il contribuente avrebbe dovuto decidere se escludere dall’imposizione sul reddito d’impresa il 50 per cento del valore dell’investimento ovvero avvalersi della detrazione spettante per le spese di riqualificazione energetica.

Si ritiene, pertanto, che quest’ultima agevolazione resti alternativa al credito d’imposta per nuovi investimenti.

Al riguardo era stato osservato6 che, poiché l’agevolazione per la riqualificazione energetica pone dei tetti massimi di rilevanza, avrebbe potuto “essere ammissibile, in presenza di interventi scindibili, limitare la richiesta a quote sotto soglia e dirottare la parte eccedente dell’investimento sulla Tremonti-ter, sempreché la parte eccedente risulti rappresentata da un bene individuabile e rientrante nella divisione 28 della tabella Ateco”.

Confindustria ha osservato che “è presumibile che tale situazione di potenziale concorrenza e alternatività delle due agevolazioni si risolva nella generalità dei casi nel senso dell’opzione per la detrazione; a parità di costo dell’investimento, infatti, l’importo della detrazione è sempre superiore a quello del credito in esame: per un soggetto IRES, in particolare, ipotizzando una spesa di 50.000 euro effettuata nel corso del primo semestre del 2015, ammissibile a entrambe le agevolazioni, optando per la detrazione si avrebbe un risparmio d’imposta pari a 25.000 euro a fronte di un credito pari a 7.500 euro (15% di 50.000, assumendo per semplicità che la media storica di raffronto sia pari a zero). Comunque, la verifica in concreto della maggior convenienza della detrazione potrebbe richiedere in specifici casi la valutazione di altre variabili, quali: la capienza dell’imposta di periodo o di quelli successivi e il superamento della soglia di spese massime ammissibili che caratterizza la disciplina della detrazione”. A quest’ultimo riguardo è stata riproposta la questione “se, in caso di investimenti che superino gli importi massimi delle spese ammissibili per la detrazione d’imposta, il rapporto di alternatività tra le due agevolazioni debba riguardare il totale delle spese sostenute oppure soltanto la parte rientrante nei limiti ammessi per la detrazione”, sollecitando l’intervento di chiarimenti ufficiali.

E’ stato, altresì, ritenuto logico che tali investimenti, se eventualmente sostenuti in un periodo d’imposta precedente, “andrebbero esclusi dal calcolo della stessa; a meno che l’impresa non sostenga tali investimenti anche nel periodo agevolato e opti proprio per l’applicazione del credito d’imposta, nel qual caso sembrerebbe invece corretto includere nella media gli eventuali investimenti dello stesso tipo sostenuti in anni precedenti”.



5.3. Il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo

Nella circolare n. 44/E del 2009 era stato, inoltre, affermato che la “Tremonti-ter” era cumulabile anche con il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo. Era stato possibile, pertanto, in relazione al medesimo investimento, escludere dall’imposizione sul reddito d’impresa il 50 per cento del valore dell’investimento nonché, in presenza dei requisiti richiesti dalla specifiche discipline sopra richiamate, fruire contestualmente del credito d’imposta di cui all’articolo 8 della legge n. 388 del 2000 ovvero di quello di cui all’articolo 1, commi da 280 a 284, della legge n. 296 del 2006.

Si ritiene, pertanto, che il credito d’imposta in esame dovrebbe risultare, in via di principio, cumulabile anche con il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo di cui all’art. 3 del D.L. n. 145 del 20137, in attesa che il decreto interministeriale ivi previsto ne definisca i termini e le modalità attuative.

Confindustria ha ricordato che quest’ultima agevolazione annovera tra i costi ammissibili, tra l’altro, “le quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio, nei limiti dell’importo risultante dall’applicazione dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministero delle finanze del 31 dicembre 1988, … in relazione alla misura e al periodo di utilizzo per l’attività di ricerca e sviluppo e comunque con un costo unitario non inferiore a 2.000 euro al netto di IVA”.

E’ stato, pertanto, ritenuto che non possa escludersi una potenziale sovrapposizione tra le due discipline in relazione a beni strumentali compresi nella divisione 28 della tabella ATECO acquisiti dall’impresa per essere utilizzati in attività di ricerca e sviluppo. Ciò in quanto l’art. 3 del D.L. n. 145 non reca alcuna previsione di eventuale incompatibilità con altre agevolazioni applicabili sulle stesse spese.



5.4. Il credito d’imposta per le spese di riqualificazione delle strutture ricettive turistico-alberghiere

Una nuova problematica si pone in merito alla cumulabilità del credito d’imposta in esame con l’agevolazione prevista dall’articolo 10 del D.L. n. 83 del 20148 per le spese di riqualificazione e di miglioramento delle strutture ricettive turistico-alberghiere, chericonosce un credito d’imposta - che si configura come un aiuto di Stato concesso in regime de minimis- pari al 30% delle spese relative ad interventi di manutenzione straordinaria, restauro, o ristrutturazione9 effettuati dalle imprese alberghiere esistenti al 1° gennaio 2012.

Gli interventi possono essere realizzati nel periodo d’imposta in corso al 31 luglio 2014 e nei due successivi e per ciascun periodo agevolato il credito spettante non può superare l’importo massimo di 200.000 euro.

Confindustria ha osservato che tra i costi agevolabili “potrebbe figurare anche l’acquisto di beni strumentali per l’impresa alberghiera ricompresi nella divisione 28 della tabella ATECO, quali, ad esempio: ascensori, montacarichi e scale mobili (28.22.01) e macchine per lavanderia (28.94.30)”.

In attesa del decreto interministeriale di attuazione, potrebbe, pertanto, verificarsi la coesistenza di entrambe le agevolazioni sui medesimi costi, in quanto la legge istitutiva non reca alcuna espressa previsione di incompatibilità con altre agevolazioni costituenti misure generali.



5.5. L’ACE

La Tremonti-ter poteva trovare applicazione anche qualora l’impresa avesse fruito dell’incentivo previsto dal comma 3-ter dello stesso art. 5 del DL n. 78 del 2009 per gli aumenti di capitale di società di capitali e di persone fino a 500.000 euro eseguiti dalle persone fisiche mediante conferimenti ai sensi degli articoli 2342 e 2464 del codice civile, non essendo posto dalla norma alcun divieto al riguardo. Tale incentivo consisteva nell’esclusione dall’imposizione fiscale, per cinque periodi d’imposta, del rendimento presunto del 3 per cento annuo dei detti aumenti di capitale (15 per cento nell’intero arco temporale agevolato). In tal modo si poteva ottenere, in caso di aumento di capitale finalizzato anche all’acquisto di nuovi macchinari ed attrezzature, uno sconto complessivo fino al 65 per cento del valore investito10. I due incentivi, anche se potevano risultare funzionalmente collegati (perché l’incremento di capitale poteva essere utilizzato per effettuare gli investimenti) restavano indipendenti e autonomi, potendo essere fruiti indipendentemente l’uno dall’altro.

Ad analoghe conclusioni è possibile pervenire anche con riguardo ai rapporti tra il credito d’imposta in esame – per la cui fruizione non assume rilevanza se l’investimento è realizzato con capitale proprio o di terzi - e l’ACE, che comporta una detassazione del reddito.

Pertanto, qualora gli investimenti in beni strumentali nuovi rientranti tra quelli per i quali spetta il credito d’imposta siano realizzati utilizzando, ad esempio, i versamenti in denaro effettuati dai soci a titolo definitivo - o le somme derivanti dalla rinuncia ai precedenti finanziamenti degli stessi soci – sarà possibile beneficiare anche dei vantaggi – ancorché modesti – derivanti dall’applicazione della disciplina dell’ACE, che non pone preclusioni al riguardo.



6. Il meccanismo applicativo

Il credito d’imposta va ripartito in tre quote annuali di pari importo e utilizzato esclusivamente in compensazione nonché indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di riconoscimento del credito e in quelle dei periodi d’imposta successivi nei quali il credito stesso è utilizzato.

Non è, quindi, possibile chiedere a rimborso il credito d’imposta e la norma prevede che lo stesso “non è soggetto al limite di cui al comma 53 dell’art. 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244”, e non rileva, pertanto, neanche ai fini del plafond dei 250.000 euro applicabile ai crediti d’imposta agevolativi.

Nella circolare n. 5/E del 2015 è stato chiarito che, anche in assenza di un’espressa previsione normativa, la quota di credito utilizzabile non concorre neanche alla formazione del limite generale di compensabilità nel modello F24 di crediti d’imposta e contributi previsto dall’art. 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, - pari a 700.000 euro a partire dal 2014 - perché lo stesso non si applica ai crediti d’imposta agevolativi per i quali è previsto un apposito stanziamento nel bilancio dello Stato11.

L’Agenzia ha, inoltre, precisato che, per le caratteristiche del credito d’imposta in esame, alla compensazione dello stesso non osta la presenza di debiti, per imposte erariali e accessori, iscritti a ruolo e scaduti di ammontare superiore a 1.500 euro12.

La prima quota annuale è utilizzabile a decorrere dal 1° gennaio del secondo periodo d’imposta successivo a quello in cui è stato effettuato l’investimento. Pertanto, la compensazione del credito d’imposta relativo al periodo 25 giugno – 31 dicembre 2014 potrà avvenire nel corso del triennio 2016 – 201813, mentre quella relativa al credito del periodo 1° gennaio – 30 giugno 2015 sarà possibile nel corso del triennio 2017 – 201914.

Al riguardo Confindustria aveva osservato, nella circolare del 17 ottobre 2014, che se una delle tre quote rimane in tutto o in parte inutilizzata per incapienza dei debiti compensabili dovrebbe essere possibile aggiungere la parte non utilizzata “ad incremento della quota relativa all’anno immediatamente successivo, senza che ciò sia impedito dallo sfruttamento in tale anno dell’intera seconda o terza quota”.

Tale conclusione è stata confermata dall’Agenzia delle entrate, che ha affermato, nella detta circolare, che “nel caso in cui, per motivi di incapienza, la quota annuale – o parte di essa – non possa essere utilizzata, la stessa potrà essere fruita già nel successivo periodo di imposta, secondo le ordinarie modalità di utilizzo del credito, andando cosi a sommarsi alla quota fruibile a partire dal medesimo periodo di imposta”.

L’Assonime ha osservato, nella circolare n. 9 del 2015, che ad analoghe conclusioni è possibile giungere anche nell’ipotesi in cui il credito non venga utilizzato non perché eccedente l’imposta dovuta ma in quanto tale imposta risulti compensata da altri crediti a disposizione del contribuente. Ciò in quanto la norma “non pone alcun criterio di (prioritario) utilizzo del credito in esame, sicché sembra logico ritenere che il contribuente sia libero, in presenza di ulteriori crediti d’imposta rispetto a quello in parola, di decidere quale utilizzare; con la conseguenza che, anche in questo caso, qualora il contribuente decida di non utilizzare il credito d’imposta in parola, la quota annuale non utilizzata si andrebbe a sommare … alla quota fruibile a partire dal successivo periodo di imposta”. La stessa Associazione ha rilevato che “taluni osservano come la previsione secondo cui il credito d’imposta “va ripartito e utilizzato in tre quote annuali di pari importo” intenda porre semplicemente un limite massimo annuo all’utilizzo di detto credito d’imposta (e non un obbligo di utilizzo del credito d’imposta che trova un limite solo nell’incapienza dell’imposta), sicché la stessa soluzione interpretativa individuata in merito alle due fattispecie dianzi illustrate, dovrebbe trovare applicazione anche nel caso in cui, per ipotesi, i contribuenti non dispongano di ulteriori crediti d’imposta rispetto a quello in esame e ciò nonostante provvedano ad autoliquidare e versare l’imposta senza ricorrere all’istituto della compensazione. Anche in questo caso, cioè, la quota annuale non utilizzata si andrebbe a sommare a quella dei successivi periodi d’imposta. Si tratta, tuttavia, come appare evidente, di un’alternativa, quest’ultima, sulla quale si rendono necessari chiarimenti ufficiali da parte dei competenti organi”.

Con riguardo alla “Tremonti-ter” l’Agenzia delle entrate aveva affermato, nella circolare n. 44/E del 200915, che, ai fini fiscali, l’effetto derivante dalla detassazione si sostanziava “in una riduzione d’imposta che, coerentemente con quanto previsto nelle precedenti analoghe disposizioni agevolative, non assume autonomo rilievo per la determinazione del reddito stesso”. In tal modo l’Agenzia aveva dato soluzione al dubbio che tale beneficio potesse costituire un contributo in conto capitale per l’acquisto dei beni agevolati e dovesse, quindi, concorrere a formare il reddito in assenza di norme di esclusione. Era stato, evidentemente, ritenuto che, nonostante il diretto rapporto tra investimento e deduzione del relativo costo - in seguito alla irrilevanza dell’ammontare sia degli investimenti pregressi che dei disinvestimenti -, l’agevolazione in esame non avesse perso la precedente caratteristica di “riduzione d’imposta” irrilevante ai fini reddituali.

Al riguardo l’Assonime aveva rilevato, nella circolare n. 7 del 201016, che non risultava chiaro se questa conclusione dell’Agenzia scaturisse dall’implicito presupposto che la “Tremonti-ter” non fosse, di per sé, un contributo autonomamente identificabile ai fini fiscali oppure se, pur configurandosi come contributo, non fosse comunque suscettibile d’imposizione. A parere della detta Associazione “questa seconda soluzione parrebbe poco motivata: in generale, i contributi costituiscono naturali componenti reddituali la cui esclusione da imposizione deve essere necessariamente prevista “ex lege”; previsione che nel caso di specie mancherebbe. Si potrebbe, dunque, ipotizzare che la soluzione espressa dall’Agenzia muova dall’implicito presupposto che il regime agevolativo in esame non abbia di per sé caratteristiche di un contributo”.

L’Assonime aveva, inoltre, osservato che sulla questione se l’agevolazione concretizzasse o meno un contributo statale non sussisteva univocità di posizioni, in quanto “taluni osservano che sul piano sostanziale l’agevolazione che consente alle imprese un risparmio d’imposta produce effetti equivalenti a quelli della concessione di un contributo (in considerazione del fatto, in particolare, che il beneficio produce pur sempre uno spostamento patrimoniale dallo Stato ai contribuenti condizionato all’assunzione da parte di essi di specifici comportamenti)”. Tuttavia, la prassi contabile invalsa in occasione della “Tremonti-bis” era stata quella di non rilevare separatamente il beneficio conseguente alla detassazione, ma, semplicemente, di liquidare le imposte tenendo conto, tra le regole di determinazione del reddito d’impresa imponibile, anche di quella che consentiva di detassare una quota di tale reddito.

L’Associazione aveva, infine, rilevato che l’Agenzia, avendo affermato che la riduzione d’imposta conseguente all’applicazione di questa agevolazione non rilevava ai fini della determinazione del reddito, sembrava offrire elementi in favore di questa più liberale posizione.

Adesso nel comma 4 dell’art. 18 è stato esplicitamente precisato che il credito d'imposta non concorre alla formazione del reddito né della base imponibile dell’IRAP e non rileva ai fini del rapporto di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, del Tuir, che stabiliscono, in presenza di proventi che non concorrono alla formazione del reddito in quanto esenti o esclusi, la riduzione dell’ammontare deducibile degli interessi passivi sostenuti dalle imprese soggette all’IRPEF e della quota deducibile delle spese e degli altri componenti negativi diversi dai detti interessi.

Ai fini del calcolo del plafond delle spese di manutenzione il costo dei beni agevolati va assunto senza tenere conto dell’agevolazione.



6.1. L’indicazione del credito d’imposta in dichiarazione

Il credito d’imposta in esame va indicato nella dichiarazione dei redditi ma la norma non stabilisce che tale indicazione vada effettuata a pena di decadenza. Al riguardo era stato ritenuto17 che in assenza di tale indicazione sarebbe stato comunque possibile utilizzare il credito d’imposta.

L’Agenzia delle entrate si è, al riguardo, limitata ad affermare che il credito di imposta deve essere indicato nel quadro RU del modello di dichiarazione relativo al periodo di imposta nel corso del quale il credito stesso è maturato – cioè in quello in cui sono stati realizzati gli investimenti agevolati - nonché nello stesso quadro dei modelli di dichiarazione relativi ai periodi di imposta successivi, fino a quello nel corso del quale se ne conclude l’utilizzo.

L’Assonime ha analizzato approfonditamente la problematica connessa all’ipotesi di omessa indicazione, in tutto o in parte, del credito d’imposta in dichiarazione, rilevando che gli errori potrebbero verificarsi soprattutto in sede di quantificazione del credito.

Al riguardo sono state prospettate le seguenti tesi:

  • possibilità di presentare una dichiarazione integrativa a favore del contribuente, in base all’art. 2, comma 8-bis, del dPR 22 luglio 1998, n. 322, come previsto dall’Agenzia delle entrate nella risoluzione n. 132/E del 2010, con riguardo alla “Tremonti-ter”. In questa risoluzione era stato precisato che non si applicava il principio, affermato dalla Corte di cassazione nella sentenza del 27 novembre 2006, n. 25056, secondo il quale non è possibile integrare la dichiarazione originaria per esercitare nuovamente un’opzione normativamente prevista, qualora quella precedente sia risultata a posteriori meno favorevole. Ciò in quanto il contribuente che non si fosse avvalso del detto incentivo avrebbe omesso di indicare nella dichiarazione dei redditi “debite deduzioni dall’imponibile da cui derivi l’assoggettamento del dichiarante a oneri tributari diversi e più gravosi di quelli che, in base alle leggi vigenti, dovrebbero restare a suo carico” e, quindi, la dichiarazione integrativa era finalizzata a “correggere errori ed omissioni nell’indicazione di elementi funzionali alla determinazione del reddito imponibile e non anche a modificare scelte più o meno favorevoli”. Pertanto, la mancata indicazione della deduzione nella dichiarazione originaria non poteva “essere sic et simpliciter interpretata come espressione della volontà di rinunciare alla fruizione del beneficio”. In alternativa alla presentazione della dichiarazione integrativa a proprio favore il contribuente avrebbe potuto presentare, ove il relativo termine fosse scaduto, un’istanza di rimborso ai sensi dell’art. 38 del dPR n. 602 del 1973 entro 48 mesi decorrenti da quello previsto per il pagamento del saldo d’imposta;

  • considerare l’omessa indicazione del credito nella dichiarazione dei redditi “alla stregua di una violazione di natura meramente formale che i contribuenti, al pari di tutti gli altri errori ed omissioni riguardanti il modello di dichiarazione, possono sanare mediante la presentazione di una c.d. dichiarazione integrativa a proprio sfavore di cui all’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322 del 1998, entro i termini previsti per l’accertamento ex art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, previo pagamento della sanzione prevista per le “violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni” di cui all’art. 8 del D.Lgs. n. 471 del 1997 e con la possibilità di avvalersi, ai fini sanzionatori, dell’istituto del ravvedimento operoso, come risultante in seguito alle innovazioni introdotte dalla legge di stabilità per il 2015”18.

In merito alla prima tesi l’Assonime ha rilevato che l’interpretazione adottata in occasione della Tremonti-tersarebbe ancora adottabile perché la dichiarazione integrativa a favore è utilizzabile per correggere tanto gli errori che riguardano la determinazione dell’imponibile, quanto quelli che concernono la determinazione dell’imposta dovuta, al netto dei crediti d’imposta concessi alle imprese. E’ stato, però, osservato che la detta dichiarazione integrativa verrebbe presentata in un momento in cui il credito d’imposta non è stato ancora utilizzato, “con l’ulteriore conseguenza che, una volta decorso il termine previsto per la citata dichiarazione integrativa, il credito non sarebbe più fruibile prima ancora che il contribuente se ne possa iniziare ad avvalere”. D’altra parte, per espressa previsione normativa il detto credito non è rimborsabile e, qualora si ritenga di aderire a questa soluzione interpretativa, “si dovrebbe “forzare” il dato letterale della norma e riconoscere ai contribuenti che si trovino in questa situazione – in base ad una interpretazione logico sistematica – quanto meno dopo la scadenza del previsto periodo di utilizzo (o, comunque, pro quota secondo la suddivisone triennale prevista per l’utilizzo dalla norma), la possibilità di ottenere il rimborso del credito d’imposta”.

Per tali motivi l’Assonime ha ritenuto preferibile la seconda soluzione interpretativa, che “avrebbe il vantaggio di riconoscere una tutela più soddisfacente ai contribuenti ove si consideri che essi hanno violato in definitiva un onere di mera comunicazione, garantendo al contempo le esigenze di controllo dell’Amministrazione finanziaria ... Il punto fondamentale – riguardo a tale tesi – è che se si è commesso questo errore è molto probabile che essi non abbiano neanche utilizzato il credito non dichiarato (o la parte di esso non dichiarato), salvo, naturalmente, che ci si avveda dell’errore prima del dies a quo per l’utilizzo del credito. In questi casi, dovrebbe essere conseguentemente consentita la possibilità di presentare una c.d. dichiarazione integrativa a favore (nei termini previsti da questo istituto) in relazione all’annualità in cui la relativa quota avrebbe dovuto essere utilizzata (e indicata in dichiarazione). Per quanto concerne, viceversa, l’Amministrazione finanziaria … i termini per l’accertamento e la notifica delle cartelle di pagamento relative all’attività di liquidazione decorrono dal momento in cui il contribuente presenta la dichiarazione integrativa mediante la quale corregge i propri errori”.



6.2. La irrilevanza dei disinvestimenti

Il meccanismo di calcolo dell’agevolazione ricalca, nelle linee essenziali, quello della “Tremonti-bis” – salvo, come detto, il ricorso al credito d’imposta anziché alla deduzione dal reddito -, ma con due importanti novità riguardanti l’assunzione dell’intero importo degli investimenti e la irrilevanza dei disinvestimenti. Quest’ultima novità non è stata, però, espressamente sancita dalla norma ma è desumibile dal confronto con la disciplina dei precedenti interventi agevolativi.

Nell’art. 4 della legge n. 383 del 2001 non era stata esplicitamente menzionata la necessità di assumere l’ammontare degli investimenti al netto delle cessioni di beni strumentali effettuate nel medesimo periodo d’imposta ma l’Agenzia delle entrate19 aveva ritenuto che la stessa derivasse dal rinvio normativo alle modalità di applicazione della “detassazione Tremonti” originaria20.

Nell’ambito della disciplina normativa concernente la “Tremonti-ter” non era stata, invece, inserita una analoga disposizione di rinvio e l’Agenzia aveva, di conseguenza, affermato21, che i disinvestimenti non assumevano alcuna rilevanza.

Si ritiene, pertanto, che il mancato richiamo, nell’art. 18 in esame, alle precedenti discipline agevolative e l’assenza nello stesso di qualsiasi riferimento ai disinvestimenti comportino la irrilevanza degli stessi, analogamente a quanto avvenuto in occasione della “Tremonti-ter”22.



6.3. La media degli investimenti degli anni precedenti

La norma in esame stabilisce che le imprese in attività al 25 giugno 2014 devono tenere conto, in sede di calcolo dell’agevolazione, degli investimenti realizzati in eccedenza rispetto alla media di quelli effettuati nei cinque periodi precedenti o nel minor numero di periodi intercorsi dall’inizio dell’attività d’impresa se lo stesso è avvenuto da meno di cinque anni.

Le imprese che iniziano l’attività dopo il 25 giugno 2014 devono, invece, calcolare il credito d’imposta con riguardo al valore complessivo degli investimenti realizzati in ciascun periodo d’imposta.

Dal calcolo della media è, in ogni, caso possibile escludere il periodo in cui l’investimento è stato maggiore. Nella circolare n. 5/E del 2015 è stato affermato che tale esclusione nasce dall’esigenza di non penalizzare quei soggetti che, per particolari e straordinarie esigenze, hanno effettuato in un periodo d’imposta investimenti di notevole entità.

Nella stessa circolare è stato confermato che la media è mobile e quindi in caso di investimenti realizzati tra il 25 giugno e il 31 dicembre 2014 l’ammontare delle spese sostenute si dovrà confrontare con la media degli investimenti effettuati in quattro dei cinque periodi del quinquennio 2009-2013. Le spese effettuate dal 1° gennaio al 30 giugno 2015 dovranno, invece, essere confrontate con la media degli investimenti realizzati in quattro dei cinque periodi del quinquennio 2010-2014.

Occorre porre attenzione alla circostanza che gli investimenti effettuati nel periodo dal 1° gennaio al 24 giugno 2014:

  • non assumono rilevanza ai fini del calcolo né del credito d’imposta relativo a tale anno né della media degli investimenti dei periodi precedenti;

  • rilevano, però, ai fini del calcolo del credito d’imposta relativo al 2015, rientrando nell’ambito degli investimenti effettuati nei periodi precedenti.

Va, altresì, sottolineato che gli investimenti effettuati nel periodo tra il 25 giugno e il 31 dicembre 2014 rilevano positivamente ai fini della determinazione del credito d’imposta per il 2014 e negativamente con riguardo al credito dell’anno successivo – dovendo essere considerati nel calcolo della media degli investimenti precedenti -.

E’ stato, altresì, sottolineato che “per un’impresa con periodo di imposta non coincidente con l’anno solare (ad esempio, 1° giugno - 31 maggio), il quinquennio di riferimento, per il calcolo della media degli investimenti effettuati nel periodo 25 giugno 2014 – 31 maggio 2015, va dal 1° giugno 2009 al 31 maggio 2014, mentre per gli investimenti realizzati dal 1° giugno 2015 al 30 giugno 2015, il quinquennio di riferimento è il periodo compreso tra il 1° giugno 2010 e il 31 maggio 2015”.

Al riguardo è stato osservato23 che “il meccanismo di calcolo dell'importo detassabile ha in sé un'anomalia “matematica”: occorre infatti sottrarre dagli acquisti effettuati in un semestre (il secondo, o poco più, del 2014, cui seguirà, con un conteggio distinto, il primo del 2015) quelli realizzati (in media) nell'arco di 12 mesi. Questo meccanismo (già previsto nella legge 383/01, quando però si ebbe a disposizione, quale secondo periodo utile, un intero anno solare) privilegia, in modo causale, le imprese neocostituite (che detassano tutti gli investimenti) e quelle che, per scelta o evento fortuito, concentreranno in un unico semestre (secondo 2014 oppure primo 2015) tutti gli investimenti (dovendo “superare” una sola volta la media)”.

Per evitare tale anomalia è stata proposta un’interpretazione “ampia e sistematica”, finalizzata a consentire di ragguagliare la media al numero di giorni compreso nel periodo agevolato24 ovvero, in alternativa, a “far ripescare, per il bonus 2015, gli investimenti del 2014 non sfruttati in quanto inferiori alla media”.

Al riguardo anche Confindustria ha evidenziato la necessità che il dato storico e quello dei nuovi investimenti siano omogenei anche sotto il profilo della durata temporale, perché se si intende “premiare la propensione marginale agli investimenti, la corretta verifica di tale attitudine presuppone necessariamente che l’impresa abbia a disposizione, come periodo di tempo in cui porre in essere i comportamenti virtuosi, lo stesso periodo assunto a base di calcolo dei comportamenti storici”. E’ stato, pertanto, proposto di “operare il necessario ragguaglio (semestrale) degli investimenti effettuati nei periodi d’imposta rilevanti per la media. D’altra parte, ove si ipotizzi che un’impresa realizzi i propri investimenti in beni strumentali attraverso la costruzione in economia, appare del tutto incongruo porre a raffronto il volume di investimenti realizzabile annualmente con tale modalità con quello realizzabile in un periodo di tempo dimezzato: è evidente che tale impresa non potrebbe mai dimostrare la capacità di propensione marginale richiesta da una regola siffatta. Ma le considerazioni di ordine logico e sostanziale non cambiano anche avendo riguardo agli investimenti effettuati tramite compravendita o appalto; è chiaro infatti, che gli investimenti in beni strumentali sono normalmente effettuati dall’impresa in funzione di cicli di produzione e programmati, dunque, avendo a riferimento la cadenza degli esercizi sociali”.

In merito a tali osservazioni Confindustria ha osservato che “l’automatica o acritica riproposizione dell’impostazione risalente darebbe luogo a risultati non coerenti sul piano sistematico; soprattutto considerando che una tale rigidità interpretativa finirebbe con l’acuire la discriminazione, che non era presente nella precedente disciplina del 2001, tra imprese di vecchia costituzione e imprese di nuova costituzione. Ma, soprattutto, nella disciplina del 2001 l’approccio incrementale si applicava in termini concettuali del tutto peculiari, avendo riguardo … alla somma algebrica tra investimenti in beni nuovi e disinvestimenti (questi ultimi anche se con-cernenti beni in origine comprati usati): in particolare, … poteva anche accadere che l’impresa che avesse effettuato investimenti in beni nuovi negli anni agevolati in misura minore di quelli fatti in anni precedenti venisse lo stesso a fruire del beneficio in forza dei disinvestimenti realizzativi effettuati in tali anni, capaci di abbattere il dato storico fino ad annullarlo. In tale diversa prospettiva di più accentuata “forfetizzazione” del dato storico, la soluzione del ragguaglio non sembrava supportata da elementi logici e sostanziali così stringenti, come invece nella struttura dell’odierna disciplina”.

E’ stato, inoltre, richiesto che per le imprese colpite da eventi calamitosi non vengano considerati nella media, per motivazioni “di ordine sistematico ed equitativo”, gli investimenti per la sostituzione e il rinnovo dei beni strumentali danneggiati.

Confindustria ha, altresì, osservato, nella circolare del 17 ottobre 2014, che l’introduzione della necessità che i nuovi investimenti superino un determinato plafond storico di riferimento e, quindi, di raggiungere un determinato volume minimo degli stessi potrebbe in molte situazioni indurre le imprese a concentrare gli investimenti nel 2015, frustrando la finalità di immediata ripresa che il Governo si prefigge di raggiungere.

E’ stata, altresì, evidenziata la ingiustificata disparità di trattamento a favore dei soggetti con periodo d’imposta a cavallo dell’anno solare. E’ stato, al riguardo, prospettato il “caso (non raro) di una società con esercizio 1° luglio 2014-30 giugno 2015; è pur vero che tale soggetto applicherebbe il beneficio per un solo periodo d’imposta, ma godrebbe del vantaggio di poter programmare ed effettuare gli investimenti avendo a riferimento un arco temporale di dodici mesi unitariamente considerato”. Per correggere tali incongruenze è stato proposto di riconoscere alle imprese con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare la facoltà di optare per l’applicazione del beneficio nel solo periodo d’imposta 2015 ma consentendo loro di sommare gli investimenti effettuati nel secondo semestre 2014 con quelli effettuati nel primo semestre 2015.

E’ stato, altresì, ricordato che “Confindustria ha richiesto al Governo quantomeno di estendere al 31 dicembre 2015 la durata dell’incentivo, al fine di dare alle imprese un maggior orizzonte temporale per la programmazione e l’attuazione degli investimenti”, anche alla luce del perdurante quadro di crisi economica e delle conseguenti incertezze che gravano su tutte le attività d’impresa.

Era stato, al riguardo, osservato25 che tali interpretazioni non risultavano, però, in linea con il tenore letterale della norma e la loro adozione appariva, pertanto, difficile, anche perché la stessa situazione si era verificata in occasione della “Tremonti-bis” senza che fosse adottato il “correttivo” proposto.

L’Agenzia delle entrate ha, evidentemente, condiviso tali osservazioni, avendo affermato, nella circolare n. 5/E del 2015, che in base al tenore letterale della norma sopra menzionata, e in linea con la relazione illustrativa al decreto-legge n. 91 del 2014 che fa riferimento alla “media aritmetica, il valore da raffrontare con gli investimenti realizzati in vigenza dell’agevolazione va calcolato effettuando appunto “la media aritmetica degli investimenti in beni strumentali nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti, escludendo dal calcolo il periodo di imposta in cui l’investimento è stato maggiore”.

In sede di calcolo della media vanno tenuti in considerazione anche gli esercizi in cui gli investimenti non sono effettuati ed è necessario, dopo aver escluso dalla sommatoria il valore più alto, “dividere il risultato ottenuto per il numero delle annualità residue, pari a quattro”.

L’Agenzia ha, inoltre, ritenuto applicabile anche all’agevolazione in discorso il chiarimento formulato dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 90/E del 200126, in base al quale i criteri adottati per l'individuazione e il computo degli investimenti agevolati valgono anche per quelli dei periodi d’imposta precedenti da assumere ai fini della media di confronto.

Non vanno, di conseguenza, presi in considerazione ai fini del calcolo della detta media:

  • i beni strumentali diversi da quelli oggetto dell’agevolazione;

  • quelli di valore unitario inferiore a 10.000 euro;

  • i beni destinati a strutture produttive ubicate fuori del territorio dello Stato;

  • gli investimenti riguardanti beni a qualunque titolo già utilizzati. Resta nuovo il macchinario “nuovo di fabbrica”, mai entrato in funzione ma esposto nella show room e utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo. Con riguardo ai beni complessi il requisito della novità sussiste in relazione all’intero bene, purché il costo di quelli usati non risulti di prevalente entità rispetto al costo complessivamente sostenuto. Nel caso in cui il bene complesso che incorpora anche un bene usato sia stato acquistato a titolo derivativo, il cedente dovrà attestare che il costo del bene usato non è di prevalente entità rispetto al costo complessivo.

Non rileva la circostanza che il bene sia stato prodotto da imprese italiane o estere.



6.4. Gli investimenti delle imprese di recente o nuova costituzione

Come già rilevato, l’agevolazione spetta anche alle imprese che alla data del 25 giugno 2014 avevano iniziato l’attività da meno di cinque periodi d’imposta e a quelle che intraprendono l’attività successivamente a tale data. Per queste ultime il credito d’imposta si applica con riguardo al valore complessivo degli investimenti effettuati sia nel primo che nel secondo periodo agevolato.

Al riguardo Confindustria ha giustamente osservato che sarebbe stato più corretto fare riferimento alla data del 24 giugno 2014, considerato che il provvedimento normativo è entrato in vigore il giorno successivo.

La stessa Confederazione ha, inoltre, rilevato che “è probabile che alla base della nuova impostazione ci sia stata l’intenzione del Governo di perseguire indirettamente anche l’obiettivo di incentivare la nascita di nuovi soggetti economici; in linea, peraltro, con il diffuso favore con il quale negli ultimi tempi il fenomeno delle “start-up” è stato in varie occasioni considerato”. Tale scelta è stata condivisa sul piano sistematico, “non essendoci ragione di escludere dal beneficio proprio le imprese con la maggiore (naturale) propensione all’investimento in nuovi beni strumentali. E’ chiaro, tuttavia, che la stessa viene a determinare una notevole differenziazione di trattamento tra imprese di nuova (o recente costituzione) e imprese più “anziane”, tutta a scapito delle seconde; e ciò, non solo in termini di effettiva fruibilità del beneficio (necessità di realizzare un volume di investimenti superiore alla media storica), ma anche in termini di maggiori adempimenti formali e documentali”.

Se l’attività d’impresa è iniziata nel 2013 non si dovranno considerare in Unico 2015 gli investimenti effettuati in questo periodo, che è l’unico antecedente a quello (2014) cui si riferisce l’agevolazione. In Unico 2016 le spese effettuate nel 2015 si dovranno, invece, confrontare con gli investimenti realizzati nel 2013 o nel 2014.

L’Agenzia delle entrate ha, però, precisato, nella circolare n. 5/E del 2015, che, “al fine di evitare comportamenti elusivi che tradirebbero lo spirito della norma”, per le imprese “costituite dopo la data di entrata in vigore del decreto competitività – anche a seguito di operazioni di riorganizzazione aziendale – resta impregiudicato il potere di sindacato antielusivo dell’Amministrazione finanziaria volto a verificare la realizzazione di eventuali vantaggi fiscali indebiti”.



6.5. Le operazioni societarie straordinarie

Modalità particolari di calcolo del beneficio devono essere adottate qualora nel periodo agevolato e/o in quelli precedenti siano effettuate operazioni societarie di carattere straordinario. Al riguardo vanno tenuti presente i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate, con riguardo alla “Tremonti-bis”, con le circolari n. 90/E del 200127 e n. 4/E del 200228.

In merito al caso della fusione propria e a quella per incorporazione, nella prima delle due menzionate circolari è stato affermato che, al fine di individuare i periodi d’imposta rilevanti per il calcolo della media degli investimenti, va fatto riferimento alla società che ha iniziato l’attività prima delle altre29. Se, ad esempio, la incorporante ha iniziato l’attività da soli due anni precedenti quello agevolato e la incorporata da cinque, per i primi due anni vanno sommati gli investimenti effettuati da entrambe le società (anche ai fini dell’esclusione del periodo d’imposta con gli investimenti di maggior importo) mentre per quelli ancora precedenti vanno considerati gli investimenti della incorporata.

Se una società ha il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare e l’altra ha l’esercizio “a cavallo” dello stesso occorre sommare gli investimenti realizzati nel primo periodo d’imposta precedente a quello agevolato di ciascuna di esse e così per gli altri periodi anteriori.

Qualora la fusione avvenga nel corso del 2015 e gli effetti non siano fatti retroagire all’inizio dello stesso anno, l’incorporata continuerà fruire dell’agevolazione per gli investimenti effettuati nel primo semestre: in questo caso tali investimenti e quelli dalla stessa effettuati negli anni precedenti non assumeranno rilievo per l’incorporante30.

Sempre nella circolare n.90/E del 2001 sono state esaminate le modalità di fruizione dell’agevolazione in presenza di una scissione o di una trasformazione.

E’ stato, in particolare, precisato che gli investimenti effettuati dalla società scissa vanno assunti dalla beneficiaria “in proporzione alla quota di patrimonio contabile acquisita a seguito dell’operazione”. Sono stati, pertanto, risolti i dubbi a suo tempo sollevati dall’Assonime31 con riferimento a quanto affermato, con riguardo alla originaria “detassazione Tremonti”, nella circolare n.181/E del 199432. L’Agenzia delle entrate ha, in sostanza, chiarito che gli investimenti costituiscono posizioni soggettive da trasferire alle società beneficiarie in proporzione alle rispettive quote di patrimonio netto contabile assegnate. Di conseguenza, anche se la beneficiaria non ha acquisito, a seguito della scissione, alcun bene della scissa ovvero soltanto beni non rientranti tra quelli agevolati, deve ugualmente considerare nella media una quota parte degli investimenti a suo tempo effettuati da quest’ultima società.

Analogamente, in caso di scissione parziale la società scissa dovrà considerare i costi degli investimenti da essa sostenuti, al netto di quelli proporzionalmente riferibili al patrimonio contabile attribuito alle società beneficiarie.

In caso di trasformazione si deve tenere conto anche degli investimenti effettuati dalla società trasformata nei periodi anteriori alla trasformazione stessa. Il medesimo principio di continuità si applica anche nel caso dell’impresa che ha acquisito per successione l'azienda.

La trasformazione da società di persone a società soggette ad IRES, e viceversa, divide l’esercizio in cui l’operazione ricade in due periodi d’imposta, che assumono distintamente rilievo ai fini dell’individuazione dei periodi su cui calcolare la media degli investimenti.

In presenza di un conferimento, il conferitario non deve considerare gli investimenti precedentemente realizzati dal conferente, in quanto, come ricordato nella circolare n. 4/E del 2002, si tratta di un’operazione che, anche se risulta fiscalmente neutrale ai sensi dell’art. 176 del TUIR, mantiene natura realizzativa, coinvolgendo due distinti soggetti giuridici che rimangono tali anche in seguito alla stessa operazione. In tal caso la conferitaria non deve, quindi, tenere conto, nella media dei periodi d’imposta precedenti, degli investimenti effettuati dalla conferente. Poiché l’esecuzione del conferimento d’azienda potrebbe risultare conveniente se la detta media è molto elevata, l’Agenzia ha precisato che resta impregiudicato, ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, “il potere dell’amministrazione finanziaria di disconoscere i benefici fiscali derivanti dall’operazione di conferimento di azienda, se questa è effettuata senza valide ragioni economiche ed al solo fine di aggirare il divieto posto dalla norma”.

Nella stessa circolare è stato chiarito che anche in caso di successione ereditaria si deve tenere conto nel calcolo della media degli investimenti effettuati dall’imprenditore individuale nei periodi antecedenti alla successione. Ciò in quanto l’erede acquisisce la titolarità dell’azienda succedendo a titolo universale in tutti i rapporti trasmissibili, attivi o passivi, che facevano capo al de cuius e deve, di conseguenza, considerare la media degli investimenti effettuati da quest’ultimo nel quinquennio precedente.

Gli investimenti realizzati nell’anno solare in cui si apre la successione vanno unitariamente considerati ai fini del calcolo del beneficio fiscale, che viene attribuito al de cuius e/o all’erede in base al rapporto tra gli investimenti netti realizzati da ciascuno ed il totale degli investimenti netti dell’anno.

Un analogo criterio va adottato in caso di donazione di azienda.

In relazione all’affitto di azienda si ritiene che gli investimenti effettuati dal concedente (sia prima che dopo l’effettuazione dell’operazione) restino imputabili allo stesso, che mantiene la proprietà dei beni. Naturalmente l’affittuario fruirà, invece, dell’agevolazione in relazione agli investimenti dallo stesso direttamente effettuati.



7. Il termine per la rettifica del credito d’imposta

In caso di indebita fruizione del credito d’imposta l’Agenzia delle entrate può recuperare a tassazione il relativo importo, maggiorato degli interessi e delle sanzioni.

La scelta di concedere un credito d’imposta comporta l’ampliamento del tempo a disposizione per gli uffici per l’eventuale contestazione della spettanza del detto credito, che deve avvenire entro il termine previsto dall’art. 27, comma 16, del d. l. n. 185 del 200833, cioè entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo.

Poiché è possibile fruire del beneficio a partire dal secondo periodo d’imposta successivo a quello di effettuazione dell’investimento, l’attività di accertamento può, di conseguenza, avvenire entro il decimo anno successivo a quello di effettuazione dell’investimento. Ad esempio, per gli investimenti effettuati nel periodo d’imposta 2014 – con utilizzo del credito in compensazione nel 2016 - il controllo da parte dell’ufficio deve avvenire entro il 31 dicembre 2024. Quest’ultimo termine scade, invece, nel 2026 se l’utilizzo del credito avviene nel 2018.

L’Agenzia delle entrate non si è espressa in merito nella circolare n. 5/E del 2015.

Confindustria ha osservato, nella circolare del 17 ottobre 2014, che, “considerando che per effetto del particolare meccanismo di calcolo del “bonus” - in virtù del quale nella generalità dei casi occorre procedere alla ricostruzione degli investimenti risalenti fino al quinto periodo d’imposta antecedente quello agevolato - l’impresa potrebbe vedersi contestata la corretta quantificazione dei dati relativi ad investimenti effettuati, nella generalità dei casi, fino a 15 anni prima e, in estrema ipotesi, fino a 17 anni prima (ipotizzando … che l’utilizzo del credito, causa incapienza, avvenga non prima del 2018 e che l’impresa abbia eletto tra gli anni di media anche il 2009)”.

A parere della detta Confederazione, si tratta di un aspetto molto critico, anche perché “gli elementi necessari per il corretto calcolo del credito d’imposta (essenzialmente: i criteri di determinazione del costo degli investimenti e quelli per l’imputazione temporale) sono tutti, per così dire, derivati dalla stessa disciplina del reddito d’impresa; ben potrebbe quindi l’ufficio verificare l’effettività degli investimenti e la corretta applicazione di detti criteri direttamente in sede di accertamento del reddito d’impresa negli ordinari termini; e anche con riguardo agli investimenti pregressi rilevanti per il calcolo della media, nella generalità dei casi si tratterebbe di costi riguardanti cespiti ammortizzabili le cui quote di ammortamento formerebbero oggetto di controllo dell’ordinaria attività di verifica riferibile ai periodi di imposta agevolati”.

Per assicurare certezza operativa alle imprese è stato auspicato “che l’Agenzia delle entrate dia opportune istruzioni agli uffici per effettuare ed esaurire la verifica della correttezza dei calcoli entro gli stessi termini previsti per l’ordinaria attività di accertamento del reddito d’impresa; non escludendo, se del caso, un intervento normativo teso a prevedere espressamente la disapplicazione per il credito in questione del raddoppio dei termini per l’accertamento”.



15 maggio 2015

Gianfranco Ferranti

1 Circolare 27 ottobre 2009, n. 44/E.

2 Circolare n. 4/E del 18 gennaio 2002, paragrafo 7.

3 Circolare Assonime 5 aprile 2002, n. 30, paragrafo 5.1.

4 D.L. del 21 giugno 2013, n. 69, convertito nella legge 9 agosto 2013, n. 98.

5 Da A. Sacrestano, “La scommessa del cumulo”, in Il Sole 24 Ore del 27 agosto 2009, pag. 27.

6 Da D. Deotto e G. Valcarenghi, “Tremonti ter aperta al cumulo”, in Il Sole 24 Ore del 1° novembre 2009, pag. 19.

7 D.L. 23 dicembre 2013 n. 145, convertito nella legge 21 febbraio 2014, n. 9.

8 D.L. del 31 maggio 2014, n. 83, convertito nella legge 29 luglio 2014, n. 106.

9 La norma fa riferimento agli interventi descritti dall’art. 3, comma 1, lettere b), c) e d), del DPR n. 380 del 2001.

10 Cfr., al riguardo, L. Gaiani, “Doppio bonus sugli investimenti”, in Il Sole 24 Ore del 30 luglio 2009, pag. 29, che aveva rilevato che i tempi della ricapitalizzazione non coincidevano con quelli della Tremonti-ter, in quanto l’aumento, da formalizzarsi con atto notarile, doveva essere perfezionato entro sei mesi dall’entrata in vigore della legge di conversione.

11 Tale principio è stato affermato nella risoluzione del Dipartimento delle finanze del 3 aprile 2008, n. 9.

12 Non si applica, quindi, la preclusione di cui all’art. 31 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78.

13 A partire dal 16 gennaio 2016.

14 A partire dal 16 gennaio 2017.

15 Circolare 27 ottobre 2009, n. 44/E.

16 Paragrafo 7.

17 Si veda G. Ferranti, “Il meccanismo applicativo del credito d’imposta per i nuovi investimenti”, in Corr. Trib. n. 40/2014, pag. 3073.

18 L’Assonime ritiene non applicabile la disciplina di cui all’art. 2, commi 1-3-bis, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, la quale consente ai contribuenti di fruire dei benefici di natura fiscale anche nei casi in cui abbiano violato adempimenti di natura formale. Ciò in quanto le regole previste dalla c.d. remissio in bonis trovano applicazione in relazione alla “fruizione di benefici di natura fiscale e all’accesso ai regimi fiscali opzionali, subordinati all’obbligo di preventiva comunicazione o di altro adempimento di carattere formale”, nel senso che “tanto l’obbligo di comunicazione quanto l’adempimento formale devono essere previsti a pena di decadenza”. Nel caso di specie, invece, l’indicazione del credito d’imposta nella dichiarazione non è prevista a pena di decadenza e, pertanto, la violazione di tale adempimento non pregiudica di per sé la possibilità di fruire di dell’agevolazione.

19 Nella circolare 17 ottobre 2001, n. 90/E, paragrafo 2.1.

20 Art. 3 del D.L. 10 giugno 1994, n. 357.

21 Nella circolare n. 44/E del 2009.

22 Così P. Meneghetti, “Disinvestimenti fuori dall’importo agevolabile”, in Il Sole 24 Ore dell’11 luglio 2014, pag. 32, e G. Andreani e A. Tubelli, “Credito d’imposta sugli investimenti tra vecchie e nuove problematiche”, in Il Fisco n. 33/2014, pag. 3214.

23 Da L. Gaiani, “Bonus investimenti, rischio medie”, in Il Sole 24 Ore dell’8 ottobre 2014, pag. 39.

24 E’ stato proposta, per gli investimenti 2014, la “parametrazione dell'importo medio al rapporto 190/365, dove 190 sono i giorni dal 24 giugno al 31 dicembre”.

25 Si veda G. Ferranti, “Il meccanismo applicativo del credito d’imposta per i nuovi investimenti”, in Corr. Trib. n. 40/2014, pag. 3073.

26 Circolare 17 ottobre 2001, n. 90/E.

27 Paragrafo 6.

28 Circolare del 18 gennaio 2002, n. 4/E, paragrafo 5.

29 Nella circolare n.181/E del 27 ottobre 1994 era stato, invece, affermato, con riguardo alla prima “detassazione Tremonti”, che, ai fini della individuazione dei periodi d’imposta cui fare riferimento ai fini della determinazione della media degli investimenti effettuati da tutte le società partecipanti alla fusione, occorreva avere riguardo, in caso di fusione per incorporazione, alla data di inizio dell’attività della società incorporante ovvero, in caso di fusione propria, a quella della società fusa che ha iniziato l’attività prima delle altre.

30 Cfr. la circolare Assonime del 5 aprile 2002, n. 30, paragrafo 19.2.

31 Nella circolare n.151 del 1994.

32 Nella quale era stato affermato che la beneficiaria, ai fini del calcolo della media, doveva considerare anche gli investimenti realizzati dalla società scissa “riferibili alla quota di patrimonio acquisita”.

33 Salvo il raddoppio del termine previsto in caso di violazione che comporti l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 del codice di procedura penale per il reato previsto dall’articolo 10-quater del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74.