Il credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (seconda parte)

di Gianfranco Ferranti

Pubblicato il 15 maggio 2015

in questa seconda parte: cumulabilità con altre agevolazioni, i collegamenti con: la “nuova Sabatini”, spese di riqualificazione energetica, attività di ricerca e sviluppo, strutture ricettive turistico-alberghiere, l'ACE, indicazione del credito d’imposta in dichiarazione, i calcoli, imprese di recente o nuova costituzione, operazioni societarie straordinarie...(a cura prof. Gianfranco Ferranti)

 

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5. La cumulabilità con altre agevolazioni.

L’agevolazione in esame non costituisce un aiuto di Stato, perché spetta a tutte le imprese assoggettate ad imposizione nel nostro Paese, a prescindere dalle loro dimensioni, dalla forma giuridica e dal settore economico di appartenenza. Non sono, altresì, previste distinzioni di carattere territoriale, perché è possibile fruire del beneficio in relazione a tutti gli acquisti di beni strumentali nuovi “destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato”.

Nella circolare n. 5/E del 2015 è stato precisato che, poiché nell’art. 18 del D.L. n. 91 del 2014 non è stata inserita alcuna specifica previsione per disciplina la cumulabilità del beneficio in esame con altre agevolazioni, risulta ancora applicabile il chiarimento fornito dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 44/E del 20091, in base al quale l’agevolazione è cumulabile con altre misure di favore, salvo che le norme disciplinanti tali misure non dispongano diversamente.

Si ritengono, quindi, applicabili anche al credito d’imposta in esame i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate, in relazione ai precedenti provvedimenti di “detassazione”, in merito alla cumulabilità con altre agevolazioni.

Già nella circolare n. 4/E del 20022 era stata sancita la possibilità di avvalersi della “Tremonti-bis” contemporaneamente ad altre agevolazioni, salvi i casi in cui la non cumulabilità fosse espressamente prevista dalla legge (come per il credito d’imposta per investimenti in aree depresse). Fermo restando che le norme relative agli altri benefici avrebbero potuto prevedere, da parte loro, la non cumulabilità con altre agevolazioni.

Anche l’Assonime aveva evidenziato, nella circolare n. 30 del 20023, che “in tutti i casi in cui un regime agevolativo qualificabile come aiuto di Stato disponga un generico divieto di cumulo con altre agevolazioni, tale divieto deve intendersi riferito soltanto ad altri regimi qualificabili anch’essi come aiuti di Stato e non anche a quelli costituenti misure generali dell’ordinamento”. In conseguenza di tale asserzione la detta Associazione aveva ritenuto che dovesse considerarsi ormai superata la posizione a suo tempo assunta dall’Amministrazione finanziaria in ordine alla non cumulabilità della precedente detassazione “Tremonti” con gli aiuti previsti dalla legge n. 317 del 1991 al fine di favorire l’innovazione e lo sviluppo delle piccole e medie imprese.



5.1.La “nuova Sabatini”

Confindustria ha, da ultimo, condiviso tale orientamento interpretativo, osservando che “di regola, un’agevolazione costituente misura generale è potenzialmente cumulabile con altri incentivi (fiscali o di altra natura), tanto che essi si qualifichino a loro volta come misure generali, tanto che si qualifichino come aiuti di Stato; a meno che non sia la stessa legge istitutiva della misura generale a prevedere il contrario o a porre limiti massimi di cumulabilità. Non è questo il caso dell’art. 18 del d. l. n. 91 in commento che, per l’appunto, non prevedendo alcuna specifica regola di incompatibilità, determina la piena (potenziale) cumulabilità dei suoi benefici con quelli derivanti dall’applicazione di altri incentivi (fiscali e non) sui medesimi investimenti. Sarà, dunque, all’interno delle discipline istitutive degli altri incentivi che deve essere, di volta in volta, verificata la presenza di specifiche previsioni di non cumulabilità con altri incentivi”.

E’ stata, pertanto, correttamente ritenuta cumulabile con l’incentivo in esame la c.d. “nuova Sabatini”, introdotta dall’articolo 2 del D.L. n. 69 del 21 giugno 20134 - agevolazione rivolta alle sole PMI e costituente, pertanto, aiuto di Stato -, che prevede la concessione di un contributo in conto interessi sui finanziamenti concessi dalle banche e dagli intermediari finanziari per l’acquisto di macchinari, impianti, beni strumentali e attrezzature nuovi di fabbrica ad uso produttivo. L’art. 7, comma 1, del decreto attuativo del 27 novembre 2013 stabilisce la cumulabilità di tale beneficio con altre agevolazioni pubbliche concesse per le medesime spese, incluse quelle concesse a titolo de minimis.

Del credito d’imposta per nuovi investimenti non si dovrà, quindi, tenere conto agli effetti della verifica del superamento delle intensità massime di aiuto.



5.2. La detrazione per spese di riqualificazione energetica

Con riguardo alla “Tremonti-ter” era stata sollevata la questione se, in base ai principi sopra illustrati, la stessa risultasse cumulabile con il “bonus energetico” di cui all’art. 1, commi 344 e 345, della legge n. 296 del 2006, che consentiva la detrazione del 55% del valore degli investimenti contemplati nel DM 19 febbraio 2007. Alcuni di tali investimenti coincidevano con gli impianti e le apparecchiature comprese nella divisione 28 della tabella Ateco (ad esempio, i pannelli solari per la produzione di acqua calda per usi industriali e gli impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di caldaie a condensazione). L’art. 10 del citato decreto stabiliva che il “bonus energetico” non era cumulabile con altre agevolazioni concesse per i medesimi interventi, ma era stato ritenuto5 che dal tenore letterale di tale norma si evincesse che il divieto di cumulo riguardasse esclusivamente gli interventi che l’Amministrazione “riconosce come “sovrapponibili” (ad esempio quello del 36%) e non quelli che hanno ambiti oggettivi diversi”.

L’Agenzia era stata, però, di contrario avviso, affermando, nella circolare n. 44/E del 2009, che, attesa la previsione di non cumulabilità contenuta nel citato decreto, in relazione al medesimo bene oggetto di investimento il contribuente avrebbe dovuto decidere se escludere dall’imposizione sul reddito d’impresa il 50 per cento del valore dell’investimento ovvero avvalersi della detrazione spettante per le spese di riqualificazione energetica.

Si ritiene, pertanto, che quest’ultima agevolazione resti alternativa al credito d’imposta per nuovi investimenti.

Al riguardo era stato osservato6 che, poiché l’agevolazione per la riqualificazione energetica pone dei tetti massimi di rilevanza, avrebbe potuto “essere ammissibile, in presenza di interventi scindibili, limitare la richiesta a quote sotto soglia e dirottare la parte eccedente dell’investimento sulla Tremonti-ter, sempreché la parte eccedente risulti rappresentata da un bene individuabile e rientrante nella divisione 28 della tabella Ateco”.

Confindustria ha osservato che “è presumibile che tale situazione di potenziale concorrenza e alternatività delle due agevolazioni si risolva nella generalità dei casi nel senso dell’opzione per la detrazione; a parità di costo dell’investimento, infatti, l’importo della detrazione è sempre superiore a quello del credito in esame: per un soggetto IRES, in particolare, ipotizzando una spesa di 50.000 euro effettuata nel corso del primo semestre del 2015, ammissibile a entrambe le agevolazioni, optando per la detrazione si avrebbe un risparmio d’imposta pari a 25.000 euro a fronte di un credito pari a 7.500 euro (15% di 50.000, assumendo per semplicità che la media storica di raffronto sia pari a zero). Comunque, la verifica in concreto della maggior convenienza della detrazione potrebbe richiedere in specifici casi la valutazione di altre variabili, quali: la capienza dell’imposta di periodo o di quelli successivi e il superamento della soglia di spese massime ammissibili che caratterizza la disciplina della detrazione”. A quest’ultimo riguardo è stata riproposta la questione “se, in caso di investimenti che superino gli importi massimi delle spese ammissibili per la detrazione d’imposta, il rapporto di alternatività tra le due agevolazioni debba riguardare il totale delle spese sostenute oppure soltanto la parte rientrante nei limiti ammessi per la detrazione”, sollecitando l’intervento di chiarimenti ufficiali.

E’ stato, altresì, ritenuto logico che tali investimenti, se eventualmente sostenuti in un periodo d’imposta precedente, “andrebbero esclusi dal calcolo della stessa; a meno che l’impresa non sostenga tali investimenti anche nel periodo agevolato e opti proprio per l’applicazione del credito d’imposta, nel qual caso sembrerebbe invece corretto includere nella media gli eventuali investimenti dello stesso tipo sostenuti in anni precedenti”.



5.3. Il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo

Nella circolare n. 44/E del 2009 era stato, inoltre, affermato che la “Tremonti-ter” era cumulabile anche con il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo. Era stato possibile, pertanto, in relazione al medesimo investimento, escludere dall’imposizione sul reddito d’impresa il 50 per cento del valore dell’investimento nonché, in presenza dei requisiti richiesti dalla specifiche discipline sopra richiamate, fruire contestualmente del credito d’imposta di cui all’articolo 8 della legge n. 388 del 2000 ovvero di quello di cui all’articolo 1, commi da 280 a 284, della legge n. 296 del 2006.

Si ritiene, pertanto, che il credito d’imposta in esame dovrebbe risultare, in via di principio, cumulabile anche con il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo di cui all’art. 3 del D.L. n. 145 del 20137, in attesa che il decreto interministeriale ivi previsto ne definisca i termini e le modalità attuative.

Confindustria ha ricordato che quest’ultima agevolazione annovera tra i costi ammissibili, tra l’altro, “le quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio, nei limiti dell’importo risultante dall’applicazione dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministero delle finanze del 31 dicembre 1988, … in relazione alla misura e al periodo di utilizzo per l’attività di ricerca e sviluppo e comunque con un costo unitario non inferiore a 2.000 euro al netto di IVA”.

E’ stato, pertanto, ritenuto che non possa escludersi una potenziale sovrapposizione tra le due discipline in relazione a beni strumentali compresi nella divisione 28 della tabella ATECO acquisiti dall’impresa per essere utilizzati in attività di ricerca e sviluppo. Ciò in quanto l’art. 3 del D.L. n. 145 non reca alcuna previsione di eventuale incompatibilità con altre agevolazioni applicabili sulle stesse spese.



5.4. Il credito d’imposta per le spese di riqualificazione delle strutture ricettive turistico-alberghiere

Una nuova problematica si pone in merito alla cumulabilità del credito d’imposta in esame con l’agevolazione prevista dall’articolo 10 del D.L. n. 83 del 20148 per le spese di riqualificazione e di miglioramento delle strutture ricettive turistico-alberghiere, chericonosce un credito d’imposta - che si configura come un aiuto di Stato concesso in regime de minimis- pari al 30% delle spese relative ad interventi di manutenzione straordinaria, restauro, o ristrutturazione9 effettuati dalle imprese alberghiere esistenti al 1° gennaio 2012.

Gli interventi possono essere realizzati nel periodo d’imposta in corso al 31 luglio 2014 e nei due successivi e per ciascun periodo agevolato il credito spettante non può superare l’importo massimo di 200.000 euro.

Confindustria ha osservato che tra i costi agevolabili “potrebbe figurare anche l’acquisto di beni strumentali per l’impresa alberghiera ricompresi nella divisione 28 della tabella ATECO, quali, ad esempio: ascensori, montacarichi e scale mobili (28.22.01) e macchine per lavanderia (28.94.30)”.

In attesa del decreto interministeriale di attuazione, potrebbe, pertanto, verificarsi la coesistenza di entrambe le agevolazioni sui medesimi costi, in quanto la legge istitutiva non reca alcuna espressa previsione di incompatibilità con altre agevolazioni costituenti misure generali.



5.5. L’ACE

La Tremonti-ter poteva trovare applicazione anche qualora l’impresa avesse fruito dell’incentivo previsto dal comma 3-ter dello stesso art. 5 del DL n. 78 del 2009 per gli aumenti di capitale di società di capitali e di persone fino a 500.000 euro eseguiti dalle persone fisiche mediante conferimenti ai sensi degli articoli 2342 e 2464 del codice civile, non essendo posto dalla norma alcun divieto al riguardo. Tale incentivo consisteva nell’esclusione dall’imposizione fiscale, per cinque periodi d’imposta, del rendimento presunto del 3 per cento annuo dei detti aumenti di capitale (15 per cento nell’intero arco temporale agevolato). In tal modo si poteva ottenere, in caso di aumento di capitale finalizzato anche all’acquisto di nuovi macchinari ed attrezzature, uno sconto complessivo fino al 65 per cento del valore investito10. I due incentivi, anche se potevano r