Contabilità: guida alle scritture di fine esercizio

La tenuta della contabilità generale- Premessa

La tenuta della contabilità generale poggia sul principio della manifestazione finanziaria documentale.

Tale principio comporta l’obbligo di rilevare in Contabilità Generale gli scambi monetari e creditizi che si verificano tra la nostra azienda e terze economie.

Tuttavia, la rilevazione degli accadimenti aziendali comporterebbe, senza opportune operazioni di completamento, di integrazione, di rettificazione e di ammortamento, la rilevazione di un risultato economico d’esercizio, non rispettoso del «principio di competenza economica», secondo il quale la determinazione del risultato economico d’esercizio deve tenere in considerazione gli effetti economici dei processi produttivi che nello stesso esercizio trovano la loro conclusione (vale a dire il completamento); mentre gli effetti dei processi produttivi in corso alla data di chiusura dell’esercizio, devono essere imputati all’esercizio in chiusura solo per la parte di essi che è ad esso riferibile, con rinvio della restante parte all’esercizio in cui si perfezionerà il loro effetto economico.

In sostanza, le scritture di assestamento determinano la trasformazione dei valori contabili in valori di bilancio, atti a rappresentare il risultato economico d’esercizio e il patrimonio di funzionamento alla fine del periodo amministrativo considerato. Inoltre, con la campagna bilanci 2016 diverranno operative le novità previste dal D.Lgs. 18/8/2015 n. 139 che ha recepito nel nostro ordinamento la Direttiva 2013/34/UE

La contabilità generale

Il principio della manifestazione finanziaria documentale e il principio della competenza economica

La tenuta della contabilità generale poggia sul principio della manifestazione finanziaria documentale. Tale principio comporta l’obbligo di rilevare in Contabilità Generale gli scambi monetari e creditizi che si verificano tra la nostra azienda e terze economie, secondo la documentazione pervenuta od emessa.

Tuttavia, la rilevazione degli accadimenti aziendali, secondo il principio suddescritto comporterebbe, senza opportune operazioni di completamento, di integrazione, di rettificazione e di ammortamento, la rilevazione di un risultato economico d’esercizio, non rispettoso del «principio di competenza economica», secondo il quale la determinazione del risultato economico d’esercizio deve tenere in considerazione gli effetti economici dei processi produttivi che nello stesso esercizio trovano la loro conclusione; mentre gli effetti dei processi produttivi in corso alla data di chiusura dell’esercizio, devono essere imputati all’esercizio in chiusura solo per la parte di essi che è ad esso riferibile, con rinvio della restante parte all’esercizio in cui si perfezionerà il loro effetto economico.

In sostanza, le scritture di assestamento determinano la trasformazione dei valori contabili in valori di bilancio, atti a rappresentare il risultato economico d’esercizio e il patrimonio di funzionamento alla fine del periodo amministrativo considerato.

L’obiettivo principale della contabilità generale è la determinazione congiunta del risultato economico di periodo e del patrimonio di funzionamento. Il processo non è automatico, ma richiede una trasformazione dei valori contabili in valori di bilancio.

Al fine di rispettare il principio di competenza che regola la redazione del bilancio, al termine di un periodo amministrativo (cd. esercizio, generalmente di durata annuale), è necessario integrare ovvero rettificare i valori iscritti in contabilità. La rilevazione di talune poste contabili che non sono generate dalla registrazione di documenti originari, costituisce una tipica attività svolta a fine anno nell’ambito delle operazioni di assestamento, che consentono di trasformare i valori di conto in valori di bilancio.

Ad esempio, può essere necessario:

1. stornare valori già rilevati nell’esercizio, perché non sono di competenza dell’esercizio in chiusura (si tratta delle scritture di rettifica o di storno);
2. integrare valori non ancora rilevati durante l’esercizio, perché pur essendo di competenza dell’esercizio stesso, non si sono ancora manifestati (si tratta delle scritture di integrazione).

Durante l’esercizio, come detto nella presentazione, la contabilità rileva quei fatti di gestione che abbiano dato luogo ad una manifestazione finanziaria (detta anche numeraria) determinando variazioni in aumento o in diminuzione dei valori finanziari (cassa, crediti, debiti).

Insieme ad una variazione finanziaria, che indichiamo come aspetto originario, si avrà una connessa variazione, che indichiamo come aspetto derivato, che può consistere in una variazione finanziaria di segno opposto alla precedente) oppure economica, od anche in una loro combinazione.

In linea generale, questi fatti gestionali sono registrati rilevando un documento (es. fattura, assegno, cambiale e/o altra pezza giustificativa dell’operazione).

Se ci si limitasse alla sola rilevazione documentale, non si potrebbe raggiungere l’obiettivo finale della contabilità generale, ossia la misurazione della variazione del patrimonio di funzionamento rispetto a quello d’inizio periodo che rappresenta il reddito d’esercizio.

Infatti, il reddito d’esercizio è dato dalla differenza tra il patrimonio di funzionamento a fine esercizio rispetto al suo ammontare all’inizio del medesimo periodo.

All’interno del patrimonio aziendale (sintetizzato nel patrimonio netto come differenza tra attività e passività) sono inclusi anche taluni valori pluriennali il cui costo è sospeso.

È, per esempio, il caso delle immobilizzazioni che secondo il codice civile devono essere valutate al costo diminuito dell’ammortamento: la quota di quest’ultima voce va pertanto determinata in ciascun esercizio.

La variazione del patrimonio è generata dai flussi di ricavi e di costi di competenza economica dell’esercizio.

Occorre, dunque, tener conto anche di fatti amministrativi per i quali non si è in possesso di un documento originario. Diversamente operando il risultato d’esercizio sarebbe inesatto sotto questi aspetti:

• non sarebbero stati registrati quei costi e quei ricavi che sono in tutto o in parte attribuibili per competenza all’esercizio, ma che non hanno avuto nell’esercizio stesso alcuna manifestazione finanziaria (ad esempio, l’imprenditore prende in locazione un locale commerciale per i mesi di dicembre, gennaio e febbraio, con pagamento totale a fine febbraio; in questo caso, essendo la manifestazione finanziaria posticipata, nel primo esercizio non si registra nulla);
• verrebbero registrati costi e ricavi la cui manifestazione finanziaria è avvenuta nell’esercizio, ma che sono in tutto o in parte di competenza di altri esercizi (es. i costi pluriennali, cioè quei costi che partecipano alla gestione per più di un esercizio).

Da quanto sopra, si deduce che – prima di procedere alla chiusura generale dei conti ed alla conseguente formazione del bilancio d’esercizio – è necessario operare una serie di “aggiustamenti” alla Contabilità Generale allo scopo di porre rimedio al mancato rispetto del criterio della competenza economica avvenuto nelle normali rilevazioni contabili effettuate durante l’esercizio.

Tali “aggiustamenti“, denominati scritture di assestamento, verranno contabilizzati soltanto successivamente al termine delle normali scritture d’esercizio, prima di operare la chiusura generale dei conti.

Attraverso le scritture di assestamento si trasformano i valori di conto – quelli contabilizzati nei conti di mastro durante l’esercizio sulla base dei documenti originari – in valori di bilancio (per determinare, appunto, il capitale di funzionamento e il risultato dell’esercizio).

Figura 1: Processo di trasformazione dei valori contabili in valori di bilancio

Ancorché le scritture contabili di fine esercizio faranno riferimento alla data del 31/12 (prendiamo ad esempio una contabilità che rileva il reddito d’esercizio coincidente con l’anno solare), esse verranno contabilizzate – di fatto – solo in data successiva, anche di diversi mesi.

La posizione dell’Agenzia delle Entrate sugli “assestamenti”

In relazione a questo aspetto, è possibile ricordare alcuni concetti, anche se forniti in relazione ad aspetti di natura fiscale.

In particolare, è previsto che le società e gli enti il cui bilancio o rendiconto è soggetto per legge o per statuto all’approvazione dell’assemblea o di altri organi “possono effettuare nelle scritture contabili gli aggiornamenti conseguenziali all’approvazione stessa fino al termine stabilito per la presentazione della
dichiarazione” (art. 14, co. 4, D.P.R. 600/1973).

Anche l’Amministrazione finanziaria ha avuto modo di osservare quanto segue:

“Per quanto concerne le scritture di assestamento e rettifica, queste ultime, come è noto, afferiscono ad
operazioni che, seppure relative all’esercizio già chiuso, sono generalmente rilevate nel corso dell’esercizio successivo, in quanto strettamente connesse alla definitiva redazione del bilancio d’esercizio.

Ne consegue che le scritture di assestamento e rettifica, se annotate a libro giornale nell’esercizio successivo a quello di riferimento, prenderanno il numero progressivo dell’esercizio in cui sono annotate e la data della loro effettiva rilevazione, avendo cura di specificare, ovviamente, che trattasi di registrazione riferita alla data di
chiusura dell’esercizio precedente” (R.M. 22.1.2003, n. 9/E).

L’imputazione degli “assestamenti contabili” all’esercizio di pertinenza, in questo caso, richiede una soluzione informatica che:

1. Soluzione ricorrente: lasci aperto l’esercizio precedente a cui si riferiscono gli “assestamenti”, in attesa di completare le scritture dell’anno in chiusura per procedere successivamente:
   • all’epilogo dei componenti positivi e negativi di reddito;
   • alla determinazione del risultato economico d’esercizio;
   • alla chiusura dei conti accesi alle attività e alle passività di bilancio;
2. Soluzione rara: consenta, se il sistema informatico richiede la chiusura di un esercizio seppur incompleto per l’apertura dell’esercizio successivo, l’imputazione delle operazioni secondo un ordine strettamente cronologico, con la possibilità di inserire nella registrazione l’anno di riferimento dei relativi

Il raccordo funzionale tra piano dei conti e bilancio d’esercizio

Aspetti generali

Il principio contabile Oic 11, relativo ai principi generali di redazione del bilancio, precisa che il postulato della conformità del procedimento di formazione del bilancio ai principi contabili impone l’applicazione di metodi di registrazione dei fatti aziendali coordinati in sistema di scritture e la scelta di precisi criteri contabili.

Il bilancio non è un procedimento di creazione di nuovi dati, perché la sua predisposizione avviene già in fase di rilevazione dei fatti amministrativi. Pertanto, la predisposizione di un adeguato piano dei conti, che deve essere utilizzato dal 1° gennaio 2016, è il primo passo indispensabile per gestire   correttamente   la   contabilità, evitare errori e pervenire in tempi rapidi alla redazione del bilancio.

Le modifiche apportate con il D.lgs. 139/2015 implicano una serie di aggiustamenti ed eliminazioni di voci dal piano dei conti dell’impresa.

Come va organizzato il raccordo tra il piano dei conti riformulato e prospetti di bilancio? Nello schema sottostante si fornisce una mappa delle modifiche da apportare:

Principali novità dei bilanci 2016

Nell’attuale versione del Conto Economico sono considerati oneri e proventi straordinari appartenenti all’aggregato (E) quelli:

• le plusvalenze, le minusvalenze e le sopravvenienze (attive e passive) derivanti da fatti per i quali la fonte del provento o dell’onere è estranea alla gestione ordinaria dell’impresa;
• componenti positivi e negativi relativi ad esercizi precedenti;
• componenti reddituali conseguenti al cambio dei criteri di

L’eliminazione degli oneri e proventi straordinari determinerà l’obbligo di una diversa classificazione di tali costi e ricavi nei bilanci 2016, con impatti sul risultato operativo.

Nello stesso tempo, si dovranno indicare nella Nota Integrativa, se di ammontare apprezzabile, l’ammontare dei predetti componenti di reddito, così come dispone il nuovo punto 13 dell’art. 2427 del cod. civ.

Figura 3 – Esemplificazione di componenti straordinari di reddito

Per il rendiconto finanziario si può suggerire di redigere il rendiconto già con riferimento all’esercizio 2015, applicando il principio contabile Oic 10, evitando così di doverlo redigere nel all’esercizio precedente.

Ovviamente, l’applicazione delle nuove disposizioni richiede l’ausilio dei principi contabili che devono fornire le necessarie regole tecniche indispensabili per applicare quelle giuridiche.

Proprio per questo, l’articolo 12, comma 3, del D.Lgs. 139/2015 prevede che l’Organismo italiano di contabilità (Oic) aggiorni i principi contabili nazionali sulla base delle disposizioni contenute nel decreto legislativo e delle conseguenti modifiche apportate al Codice civile e al D.Lgs. 127/1991.

La norma menziona l’articolo 9-bis del D.Lgs. 38/2005 e la relazione rammenta che tale decreto riconosce nell’Oic il soggetto istituzionalmente preposto a fornire supporto sia al Parlamento sia agli organi governativi nel processo di formazione della normativa e della regolamentazione contabile, compresa l’elaborazione dei principi contabili.

La relazione precisa che i principi contabili saranno di particolare utilità con riferimento alla prima applicazione delle nuove disposizioni.

Inoltre, ai principi contabili occorrerà fare riferimento per la declinazione pratica, compresa la descrizione delle possibili casistiche, di alcune norme di carattere generale riferite, ad esempio, ai principi di rilevanza e della sostanza economica: medesimo discorso per l’applicazione di aspetti specifici di carattere tecnico riguardanti, per esempio, operazioni di copertura, costo ammortizzato e attualizzazione.

Tuttavia, alcune incombenze non richiedono particolari spiegazioni: è il caso della predisposizione del citato piano dei conti che sarà utilizzato dal 1° gennaio 2016.

Il percorso per la chiusura dei conti

Le fasi contabili

Le fasi contabili necessarie per pervenire alla redazione del bilancio d’esercizio sono le seguenti:

• le scritture di riapertura;

• le scritture d’esercizio; 

• le scritture di assestamento;

• le scritture di epilogo e chiusura

Apppare utile sottolineare che la gestione contabile utilizzerà conti del piano dei conti di contabilità generale, che si raccorderà, attraverso appositi codici di riclassificazione, al piano dei conti CEE del Bilancio. Questa scelta, fin dall’introduzione del bilancio in formula comunitaria, è apparsa la soluzione ideale, per garantire da un lato la conferma della prassi contabile anteriore al D.Lgs. 127/1991, di riconoscere all’impresa il diritto-dovere di dotarsi di un piano dei conti Co.Ge. che fosse il più analitico possibile e dall’altro di concepire il bilancio d’esercizio come documento frutto di una riclassificazione secondo  regole comuni a livello comunitario, onde garantire la comparabilità settoriale e temporale dei bilanci.

E’ opportuno focalizzare la nostra attenzione sulle:

• verifiche pre-assestamento dei conti;
• scritture di assestamento;
• scritture di epilogo dei conti economici accesi alle variazioni d’esercizio e di chiusura dei conti patrimoniali, nonché sulla redazione del bilancio, nelle sue

Il percorso per giungere alla redazione del bilancio d’esercizio nella formulazione comunitaria, è caratterizzato da una serie di fasi contabili che ne costituiscono il necessario presupposto, fasi che si snodano attraverso un percorso complesso.

La rappresentazione grafica del percorso è la seguente:

Scritture di apertura

⇓

scritture d’esercizio; 

⇓

scritture di assestamento

⇓

Bilancio: Stato Patrimoniale, Conto Economico e Nota Integrativa

Nella fase delle verifiche di pre-assestamento, occorrerà redigere una situazione economico-patrimoniale, che includa le scritture di apertura e d’esercizio.

La fase delle verifiche pre-assestamento si è trasformata, nel tempo, in una fase contabile   di      evidenziazione    dei   saldi   pre-assestamento, con  finalità precipuamente conoscitive.

Molto utile in questa fase sarà l’esame delle poste contabili con saldo anomalo.

Saldo anomalo

può essere ad esempio quello di un credito verso clienti relativo all’incasso di un acconto

momento della riconciliazione contabile

l’emissione della fattura per l’acconto incassato

Ad esempio, se il saldo del conto clienti risultasse negativo o quello del conto fornitori risultasse positivo, occorrerebbe avviare un’indagine conoscitiva per accertare quale delle singole partite clienti o fornitori determina per somma algebrica dei saldi anomali.

Ad esempio, se in contabilità risultano solo due Clienti A e B, i cui saldi sono rispettivamente di 50.000 Euro Dare e 100.000 Euro Avere, avremo che il saldo del conto Clienti Italia (pari alla somma algebrica dei saldi dei Clienti A e B) sarà pari a 50.000 Euro Avere (ossia + 50.000 e – 100.000).

Se risultasse dall’indagine conoscitiva che il saldo negativo rappresenta un acconto versato dal cliente B alla nostra impresa, risulterebbe tutto regolare, fino all’emissione della fattura per acconto da clienti.

A partita doppia infatti, l’operazione sarebbe stata così registrata:

• all’atto dell’incasso dell’acconto:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Assegni	100.000,00
Crediti verso cliente B		100.000,00

In questo momento il saldo del conto crediti verso cliente B è negativo. La sistemazione avviene con la registrazione della fattura per acconto che siamo obbligati ad emettere ex art. 6 del D.P.R. 633/1972.

Emessa fattura per acconto ricevuto dal cliente B

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Crediti v/cliente B	100.000,00
Clienti c/acconti		83.333,33
IVA ns/debito		16.666,67

Essendo l’acconto la misura del credito estinto nei confronti del Cliente B, occorrerà scorporare da quest’ultimo l’IVA, secondo l’aliquota applicabile, per scindere il credito per acconto, in imponibile IVA ed imposta.

Per approfondire: Le scritture di epilogo, di chiusura e di riapertura

Le scritture di assestamento

La classificazione delle scritture di assestamento

Le scritture di assestamento possono distinguersi in:

• SCRITTURE DI COMPLETAMENTO
• SCRITTURE DI INTEGRAZIONE
• SCRITTURE DI RETTIFICA
• SCRITTURE DI AMMORTAMENTO

Le scritture di completamento

Le scritture di completamento: sono le scritture relative ad operazioni che sono state liquidate entro il 31/12/n, per le quali non era ancora disponibile alla stessa data, il documento contabile di giustificazione. Esempi di scritture di completamento sono:

• la rilevazione delle competenze bancarie relative al 4° trimestre dell’anno corrente;
• la rilevazione delle fatture da emettere e da ricevere

Le scritture di integrazione

Le scritture di integrazione: sono le scritture relative ad operazioni che accertano debiti o crediti in corso di formazione, il cui ammontare spesso è proporzionale al tempo ovvero «debiti e crediti «pro-rata temporis». Si tratta, dunque, di componenti negativi o di componenti positivi di reddito a manifestazione finanziaria posticipata. Esempi in tal senso sono i ratei passivi e attivi. La liquidazione del debito o del credito totale, infatti, avverrà in via posticipata, quando definito l’ammontare complessivo della partita

finanziaria, occorrerà scindere il debito complessivo, in rateo di competenza dell’esercizio precedente e in rateo di competenza dell’esercizio corrente.

Le scritture di rettifica

Le scritture di rettifica: sono le scritture che determinano un storno dei costi e/o ricavi già liquidati ed iscritti nel Conto Economico, rinviati ad esercizi futuri per ragioni di competenza.

Anche in questo caso, così come per i ratei si opera «pro-rata temporis» e il rinvio (storno) dei costi e dei ricavi, avviene in ragione del tempo che va oltre la data di chiusura dell’esercizio corrente. Questo problema è tipico delle attività di servizio, che potrebbero avere una durata contrattuale “a cavallo” tra due anni contigui.

Ad esempio se stipuliamo un contratto di manutenzione per le apparecchiature informatiche d’ufficio con periodo contrattuale 01/07/n – 30/06/ n+1, per un costo di 10.000 Euro + Iva ordinaria, dovremo calcolare il risconto in ragione del seguente algoritmo: 10.000 x (181:365) = 4.958,90.

Le scritture di ammortamento

Le scritture di ammortamento: sono le scritture con le quali rileviamo l’imputazione al Conto Economico delle quote di costi pluriennali riferibili all’esercizio in chiusura, calcolati in funzione della residua possibilità di utilizzazione.

Ad es. un macchinario acquistato per 10.000 Euro avente una durata utile stimata di 10 anni, produrrà una quota di ammortamento così calcolata: 10.000 x 10 % = 1.000 (quota di ammortamento).

UN QUADRO RIEPILOGATIVO DELLE SCRITTURE DI ASSESTAMENTO

Una tavola di sintesi delle operazioni che aggiungono o sottraggono costi e ricavi

Una rappresentazione schematica delle scritture di assestamento, distinguendo tra operazioni che generano incrementi di costi e ricavi ed operazioni che generano decrementi di costi e ricavi può essere la seguente:

COMPLETAMENTO, INTEGRAZIONE E AMMORTAMENTO	RETTIFICA
INTRODUCONOin contabilità generale costi e ricavi non ancora registrati	MODIFICANOcosti e ricavi già contabilizzati ma non idonei alla determinazione del reddito
Ratei Attivi	Risconti Attivi
Ratei Passivi	Risconti Passivi
Fatture da Emettere	Variazioni di Magazzino
Fatture da Ricevere	Capitalizzazione di costi
Ammortamenti
Accantonamenti ai fondi spese future
Accantonamenti ai fondi rischi
TFR
Imposte
Svalutazione di immobilizzazioni
Rivalutazione di immobilizzazioni

ESEMPI DI SCRITTURE DI ASSESTAMENTO

La rilevazione delle competenze bancarie del quarto trimestre

A fine esercizio, gli uffici di contabilità non hanno ancora ricevuto gli estratti conto bancari del 4° trimestre dell’anno precedente, che pur possono indicare competenze sia a debito che a credito dell’azienda correntista.

Le competenze bancarie sono rappresentate da:

• Interessi passivi di conto corrente

• Commissione di massimo scoperto e spese di tenuta conto

• Interessi attivi

 

Queste componenti di competenza dell’esercizio precedente, sono indicate in prospetti che vengono recapitati alle imprese alcune settimane dopo la chiusura dell’esercizio. Sorge, quindi, una sfasatura temporale tra il momento della competenza economica e il momento di ricevimento dei documenti di rendicontazione.

Caso di rilevazione delle competenze bancarie

Si supponga di dover rilevare interessi attivi sul conto corrente di una s.r.l. per € 200,00 e di interessi passivi e altri oneri finanziari rispettivamente di € 500,00 ed € 300,00. A partita doppia si avrà:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Interessi passivi bancari	500,00
Spese bancarie	300,00
Banca X c/accertamento (*)		800,00

 

 

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Banca X c/accertamento (*)	148,00
Crediti per ritenute subite	52,00
Interessi attivi bancari		200,00

(*) Risulta preferibile usare il conto «Banca X c/accertamento» in luogo di

«Banca X c/c» in tutti i casi di contabilizzazione delle competenze effettuate nel nuovo esercizio con valuta 31/12 anno n-1, per evitare un disallineamento tra saldo nell’estratto conto e saldo della scheda contabile Banca X c/c. Gli interessi attivi bancari vengono contabilizzati al lordo della ritenuta fiscale del 26 % che opera come ritenuta da scomputare sull’I.R.P.E.F. o sull’I.R.E.S.

La rilevazione di fitti pagati in via posticipata

Nel caso di pagamento di fitti in via posticipata, occorrerà alla fine dell’esercizio, rilevare il debito per fitti da pagare di competenza dell’esercizio in chiusura.

Ad esempio, se per i locali ad uso ufficio presi in locazione è dovuto, per il periodo 01/11/2015 – 31/12/2015, un canone annuo posticipato di euro 750,00 pagabile il 01/01/2016. A partita doppia rileveremo:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Canoni passivi di locazione	750,00
Debiti da liquidare		750,00

Le fatture da ricevere e da emettere

Normalmente accade che alla fine del periodo amministrativo non siano state emesse le fatture per vendite la cui consegna avvenuta con  documento  di trasporto (D.D.T.) entro il 31/12 o che pur avendo ricevuto delle merci accompagnate da documento di trasporto (D.D.T.) non siano ancora pervenute al 31/12 le relative fatture d’acquisto. In questo caso occorre, per la corretta quantificazione del reddito di competenza, rilevare i costi e i ricavi relativi a fatture da ricevere o da emettere.

In particolare, per le fatture da ricevere dovremmo rilevare unicamente il costo d’acquisto con contropartita Avere il conto Fornitori c/fatture da ricevere. Casi tipici di fatture da ricevere sono i costi per utenze energetiche o telefoniche che fatturate con cadenza bimestrale, riguardano periodi dell’anno precedente o periodi “a cavallo “tra due anni contigui.

Esempio di rilevazione di una fattura da ricevere per merci di € 20.000 + IVA ordinaria con giroconto alla data di ricevimento della fattura avvenuto in data 17/01/n+1.

Per le fatture da ricevere, tuttavia, è possibile fare due ipotesi di gestione:

IPOTESI A): la fattura perviene oltre il termine di liquidazione relativo al mese di Dicembre anno (n) o oltre il termine di Dichiarazione annuale per i contribuenti trimestrali ordinari. In questo caso la scrittura a P.D. sarà la seguente:

Quindi, al 31/12/n, rileveremo:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Merci c/acquisti	20.000,00
Fornitori c/fatture da ricevere		20.000,00

e successivamente al ricevimento della fattura, rileveremo:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Fornitori c/fatture da ricevere	20.000,00
Iva ns/credito	4.400,00
Debiti v/Fornitori		24.400,00

IPOTESI B): la fattura d’acquisto perviene oltre il 31/12/n, ma entro il 16/01/n+1, termine entro il quale occorre liquidare l’I.V.A. relativa al mese di Dicembre anno (n) o entro il termine di Dichiarazione annuale per i contribuenti trimestrali ordinari. In questo caso, rispettando la regola dell’esigibilità dell’I.V.A. che, simmetricamente, è debito per il cedente ed è credito per il cessionario, la scrittura a P.D. sarà la seguente:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Merci c/acquisti	20.000,00
Iva ns/credito	4.400,00
Fornitori c/fatture da ricevere		24.400,00

e successivamente al ricevimento della fattura, rileveremo:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Fornitori c/fatture da ricevere	24.400,00
Debiti v/fornitori		24.000,00

Mentre per la rilevazione dei costi per servizi per i quali non è ancora pervenuta la fattura d’acquisto, considerando che il momento impositivo in questo caso è differito al momento del pagamento delle provvigioni, si dovrebbe rilevare in sede di assestamento unicamente il costo per provvigioni avente come contropartita accreditata il debito per fatture da ricevere.

Ad esempio di rilevazione dei costi per provvigioni spettanti ai propri agenti e/o rappresentanti relative all’esercizio n per € 50.000 + Iva ordinaria

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Provvigioni passive	50.000,00
Fornitori c/Fatture da ricevere		50.000,00

FATTURE DA EMETTERE: rileveremo sia il ricavo di vendita che l’importo dell’Iva a debito con contropartita Dare il conto Clienti c/fatture da emettere.

Tale comportamento deriva dalle regole sull’esigibilità del tributo che relativamente alle consegne o spedizioni effettuate nel mese di dicembre, mantengono come mese di competenza IVA, quello in cui c’è stata la consegna o spedizione della merce. Ad esempio di rilevazione di una fattura da emettere per merci di € 30.000 + IVA ordinaria con giroconto alla data di emissione della fattura avvenuto in data 07/01/n+1.

Al 31/12/n, rileveremo:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Clienti c/Fatture da emettere	36.600,00
Merci c/vendite		30.000,00
Iva ns/debito		6.600,00

e successivamente all’atto dell’emissione della fattura, rileveremo:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Crediti v/clienti	36.600,00
Clienti c/Fatture da emettere		36.600,00

Le perdite per crediti di modesto importo

La deducibilità delle perdite su crediti è stata, spesso, messa in discussione dalla mancanza di un’azione del creditore volta a tentare legalmente il recupero di dette somme.

Il costo delle operazioni di recupero forzoso del credito, ha solitamente condizionato le imprese creditrici, spingendole alla rinuncia dei crediti di modesto importo senza poter conseguire, per altro verso, il riconoscimento fiscale delle predette perdite.

La questione ha trovato una soluzione con il D.L. 22/06/2012 n. 83, convertito con modificazioni nella L. 07/08/2012 n. 134, stabilendo la deducibilità fiscale dei crediti di modesto importo, a prescindere dal compimento di qualunque azione.

La grafica sottostante indica le condizioni:

LE CONDIZIONI PER LA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE SU CREDITI

La deduzione delle perdite relative a crediti di modesto importo, scaduti da almeno 6 mesi ovvero da considerare prescritti secondo le norme di diritto civile è, fiscalmente, così regolata dall’art. 101, co. 5 del TUIR, che presume ex-lege la sussistenza degli elementi di certezza e precisione che autorizzano la deduzione quando:

• il credito è di importo non superiore a 5.000 euro, per le imprese con ricavi non inferiori di 100 milioni di euro (imprese di rilevante dimensione);
• il credito è di importo non superiore a 2.500, euro per tutte le altre imprese.

La società X cede alla società Y un credito pro-soluto di 5.000 con netto ricavo di

1.000 riscosso a mezzo bonifico bancario. E’ presente il Fondo svalutazione crediti per importo di 3.000. A partita doppia rileveremo:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Banca c/c	1.000,00
Perdite su crediti	1.000,00
Fondo svalutazione crediti	3.000,00
Crediti verso clienti		5.000,00

Nel caso in cui il Fondo svalutazione crediti precostituito è stato azzerato in precedenza, la differenza tra netto ricavo dell’operazione e valore nominale del credito, deve essere per intero imputata a “Perdita su crediti”; mentre nel caso di capienza del fondo, la differenza deve essere imputata per intero al fondo precostituito1.

La rilevazione dell’accantona mento TFR

Secondo lo IAS 19 il TFR è assimilabile ad un beneficio successivo al rapporto di lavoro, del tipo piani a benefici definiti, il cui ammontare già maturato deve essere proiettato nel futuro per stimare l’ammontare da pagare al momento della risoluzione del rapporto di lavoro e poi attualizzato utilizzando il metodo «projected unit credit».

Anche le scritture relative all’accantonamento T.F.R. presentano delle innovazioni conseguenti alle disposizioni contenute nella Finanziaria 2007, ha stabilito al 01/01/2007, la decorrenza della scelta dei lavoratori dipendenti del settore privato, di destinare o meno il TFR ad una forma pensionistica complementare, anticipando di un anno il termine previsto dal D. Lgs. 05/12/2005 n. 252.

I lavoratori dipendenti del settore privato hanno dovuto, esercitare una scelta in ordine al TFR maturando a far data dal 01/01/2007, secondo due ipotesi fondamentali:

• devolvere il TFR maturando ad un Fondo Pensione o al fondo di Tesoreria c/o l’INPS;
• mantenere il TFR maturando in azienda

In caso di mancata opzione, il datore di lavoro avrebbe dovuto provvedere, alternativamente, al versamento: al Fondo di previdenza collettiva previsto dall’accordo/contratto collettivo o dall’accordo aziendale;

1. al Fondo di previdenza collettiva previsto dall’accordo/contratto collettivo o dall’accordo aziendale;
2. al Fondo di previdenza a cui ha aderito il maggior numero di lavoratori, se vi sono più forme pensionistiche;
3. al Fondo di previdenza complementare istituito presso l’INPS, nel caso in cui mancasse un Fondo derivante da accordo / contratto collettivo o da accordo aziendale.

Le scritture contabili relative al TFR accantonato in azienda

La rilevazione del trattamento di fine rapporto accantonato in apposito fondo del passivo patrimoniale (da qualificare come Debito per T.F.R.L.) ove possibile tenendo conto del numero dei dipendenti in forza all’azienda, non presenta sostanziali novità rispetto al passato, in quanto a fronte dell’importo del trattamento di fine rapporto calcolato anno per anno, si alimenta un conto di debito che sarà chiuso alla cessazione del rapporto di lavoro.

Ad esempio, supponendo di aver dovuto rilevare un accantonamento TFR su una retribuzione annua di 150.000 Euro, con rivalutazione al 3,00% del debito TFR precedente di 50.000 Euro, al netto della ritenuta F.A.P. dello 0,50%, a partita doppia si avrà la seguente scrittura:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Accantonamento TFR	12.611,11
Dipendenti c/anticipo contributi2		750,00
Debiti per imposta sostitutiva su TFR		16,50
Crediti per Imposta sostitutiva su TFR		148,50
Debiti per TFR		11.696,11

Destinazione del TFR a fondo di previdenza complementare

La soluzione della destinazione del TFR maturato successivamente al 31/12/2006 ad un fondo di previdenza complementare pone, per motivi di chiarezza, l’esigenza di creare tanti sottoconti quanti sono i Fondi di previdenza complementare ai quali va destinato il TFR, a causa della possibilità offerta al lavoratore di optare liberamente per il fondo categoriale attivato in sede di accordo aziendale o CCNL ovvero per un fondo diverso, previa comunicazione al datore di lavoro tramite la modulistica TFR.

Con l’accantonamento TFR, dunque, si costituiranno i debiti verso i Fondi destinatari che successivamente verranno versati dal datore di lavoro a mezzo banca.

Ad esempio, supponendo che dalla fine del mese di giugno 2007, la Alfa S.r.l. sia stata obbligata a versare al Fondo Cometa (fondo di previdenza complementare previsto per il settore Metalmeccanico) un accantonamento TFR di 1.500 Euro, successivamente versato a mezzo banca, a P.D. sarà stato registrato:

In sede di accantonamento del T.F.R., rileveremo:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Accantonamento TFR	1.500,00
Debiti verso Fondo Cometa		1.398,75
Dipendenti c/contributi anticipati		101,25

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Debiti verso Fondo Cometa	1.398,75
Banca c/c		1.398,75

Destinazione del TFR a fondo di previdenza presso INPS

Le aziende con almeno 50 dipendenti, non potevano fruire della scelta di mantenimento in azienda del TFR e la mancata opzione entro il 30/06/2007 di destinare il TFR ad un fondo pensione, ha comportato che il procedimento di accumulo del trattamento di fine rapporto, presso il Fondo della Tesoreria per l’erogazione del TFR, istituito presso l’INPS. In ordine poi alle modalità di calcolo, nulla è cambiato. La quota TFR è determinata calcolando dapprima la quota corrente «definita quota capitale» e successivamente calcolando la quota di rivalutazione «definita quota finanziaria», nettizzata del recupero dei contributi IVS.

Supposto il medesimo caso della soluzione 2) ma con obbligo di trasferimento al Fondo di Tesoreria presso l’INPS, a P.D. le scritture sarà stato registrato:

All’atto dell’accantonamento, rileveremo:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Accantonamento TFR	1.500,00
Debiti verso Fondo di tesoreria per erogazione TFR		1.398,75
Dipendenti c/contributi anticipati		101,25

Seguirà il conguaglio in sede contributiva che darà luogo alla seguente scrittura contabile:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Debiti verso Fondo di tesoreria per erogazione TFR	1.398,75
Debiti verso INPS		1.398,75

Il successivo versamento darà luogo alla seguente scrittura contabile:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Debiti verso INPS	1.398,75
Banca c/c		1.398,75

I ratei di retribuzione differita

Le ferie, i permessi, i ratei di mensilità aggiuntive e i contributi previdenziali ed assistenziali ad essi correlati, dunque, come qualunque costo d’esercizio, vanno rilevati “per competenza”, a prescindere da quando saranno materialmente corrisposti o goduti.

Per l’istituto delle ferie – disciplinato dal D. Lgs. 66/2003 – infatti, non è possibile, salvo diversa disposizione del CCNL, procedere alla “monetizzazione” delle ferie maturate non godute al termine dell’esercizio; mentre per i permessi retribuiti – altrimenti detti R.O.L. – in genere la contrattazione collettiva prevede la possibilità di monetizzazione, se non fruiti entro una certa data.

Altra questione è quella dei ratei di mensilità aggiuntive che normalmente – vedi ad esempio il CCNL Commercio o Turismo – hanno un periodo di maturazione che va dal 01/07/n al 30/06/n+1.

E’ evidente che 6/12 della gratifica feriale sono di competenza dell’anno (n), anche se la stessa sarà unitariamente corrisposta solo nel successivo anno (n+1). Al 31/12/n, quindi, occorrerà rilevare i ratei corrispondenti alle ferie, ai permessi, alle mensilità aggiuntive e agli oneri sociali correlati, maturati alla stessa data.

Ad esempio, si supponga di dover rilevare debiti per ferie non godute ammontanti a Euro 1.000 Euro, di permessi non goduti di 500,00 Euro, di  rateo di gratifica feriale di 625 Euro. I contributi sociali ad essi correlati sono calcolati in ragione del 28,70 per INPS e 18‰ per INAIL.

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Retribuzioni per ferie non godute	1.000,00
Retribuzioni per ROL non goduti	500,00
Retribuzioni per rateo 14°	625,00
Oneri sociali	609,88
Premi INAIL	38,63
Debiti per ferie non godute		1.000,00
Debiti per permessi non goduti		500,00
Debiti per rateo 14°		625,00
Debiti verso INPS		609,88
Debiti verso INAIL		38,63

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La rilevazione dei debiti per ratei ferie, permessi e mensilità aggiuntive

I ratei attivi e passivi

Si definiscono ratei quelle partite finanziarie presunte che misurano quote di costo o di ricavo in parte di pertinenza all’esercizio in chiusura e in parte dell’esercizio successivo.

Trattasi, quindi, di partite contabili “a cavallo” tra due o più esercizi, che misurano quote di costo o ricavo, a manifestazione finanziaria posticipata, rispetto al momento della competenza economica.

Ad esempio, si supponga di calcolare e contabilizzare un rateo passivo su interessi relativo ad un mutuo ipotecario di € 460.000 stipulato in data 1/11/n, rimborsabile con rate semestrali d’interesse al tasso del 5,50 %.

Rateo passivo = (460.000 x 61 x 5,50) /36500 = 4.228,22

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Interessi passivi su mutuo	4.228.,22
Ratei Passivi		4.228,22

Si supponga di dover calcolare e contabilizzare un rateo attivo su interessi relativi a n. 1.500 titoli obbligazionari del valore nominale unitario di € 50,00  sottoscritte il 01/06/2004, godimento 1/6 – 1/12, tasso 4,00%.

Gli accordi a livello UE in tema di armonizzazione del calcolo dei ratei su interessi di cedole obbligazionarie prevedono che:

• per le obbligazioni private (a tasso variabile), i CCT, i BTP, gli interessi vengono calcolati con la metodologia dei giorni effettivi;
• il calcolo dei giorni al numeratore sia effettuato escludendo il giorno iniziale di maturazione della cedola e includendo il giorno di valuta dell’operazione;
• nel sistema telematico di borsa i tassi siano indicati con 5 decimali;
• i ratei complessivi siano arrotondati ai centesimi di euro.

Sviluppo dei calcoli:

Calcolo giorni = 31 del mese di dicembre meno il giorno iniziale = (31-1) = 30.

Il calcolo del rateo trattandosi di titoli quotati in termini percentuali si opera su base 100.

Inoltre trattandosi di titoli con cedola semestrale, si assume il tasso annuale rapportato al semestre – cioè dimezzato – per cui:

(100 * 2,00 * 30) /(182*100) = 6000/18200 = 0,32967 (rateo interessi per 100 di valore nominale)

(1.500 * 50,00) = € 75.000,00 (valore nominale complessivo dei titoli sottoscritti)

rateo complessivo = 100: 0,32967 = 75.000: x è x = (75.000 x 0,32967) / 100 = 247,25

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Ratei Attivi	247,25
Interessi su titoli		247,25

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Ratei e risconti in bilancio: questi sconosciuti

La svalutazione dei crediti

L’iscrizione in bilancio dei crediti deve essere effettuata per il loro presunto valore di realizzo, cosi come prevede l’art. 2426 n. 8 del c.c.

L’adeguamento del valore nominale al presunto valore di realizzo, richiede un’attenta valutazione del rischio specifico di ciascun credito, con la conseguenza che i crediti assolutamente inesigibili, dovranno essere stralciati dalla contabilità con le scritture di completamento e girati a Perdite su crediti; mentre i rischi di mancato realizzo, ritenuti probabili, andranno classificati tra le scritture di integrazione, alimentando il fondo svalutazione crediti o il fondo rischi su crediti a seconda che la svalutazione si riferisca a singoli crediti o alla generalità dei crediti.

La svalutazione riguarda i crediti di origine commerciale sia cambiari sia non cambiari, sia fatturati sia non ancora fatturati. A titolo esemplificativo, per determinare la base di calcolo della svalutazione, occorrerà sommare le voci: Crediti verso clienti, clienti conto fatture da emettere, cambiali attive.

L’esposizione in bilancio dei crediti sarà effettuata al netto dei fondi di svalutazione. Ricordiamo che l’art. 106 del T.U.I.R. pone dei limiti agli accantonamenti annuali per rischi su crediti che non possono superare lo 0, 50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti, fino ad un massimo del 5% dei crediti commerciali iscritti in bilancio.

Ciò porrà un problema di variazione in aumento nel quadro RF relativo alla determinazione del reddito d’impresa, in ragione della differenza tra la quota di svalutazione civilisticamente necessaria e l’accantonamento fiscale massimo consentito.

GLI ELEMENTI DA CONSIDERARE PER IL CALCOLO DELLA SVALUTAZIONE

• considerare le esperienze passate con riguardo ai rapporti commerciali già intrattenuti con quel cliente;
• verificare l’esistenza di fasi contenziose o pre-contenziose
• esaminare l’anzianità dei crediti;
• in alcuni casi indagare circa i fattori esterni (politici, economici, ecc.) che possono mettere a rischio l’esigibilità.

Ad esempio, si supponga di dover contabilizzare una svalutazione su crediti del 1,50

% di € 100.000. La scrittura contabile sarà:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Svalutazione crediti	1.500,00
Fondo svalutazione crediti		1.500,00

Accantonamenti a fondo rischi

Il cliente di un’impresa ha intentato contro quest’ultima una causa legale volta ad ottenere il risarcimento danno – quantificato in 35.000,00 euro – subito a causa del malfunzionamento di un macchinario.

L’impresa respinge le accuse, ma – in attesa del giudizio – si rende comunque necessario valutare il rischio di soccombenza nella causa.

L’organo amministrativo, sentito il parere del legale che difende l’impresa, mettendo a frutto la propria esperienza, tenuto conto del principio di prudenza che permea l’intero processo di redazione del bilancio (art. 2423-bis, co. 1, n. 1), c.c.) e nella propria discrezionalità tecnica, decide di iscrivere un fondo rischi per 18.000,00 euro.

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Accantonamento spese per cause legali	18.000,00
Fondo rischi cause legali in corso		18.000,00

Per tutto il periodo di durata della lite, l’organo amministrativo dovrà – di anno in anno – valutare se quanto accantonato nel 2014 sia congruo in base alle informazioni che divengono, con la prosecuzione della causa, sempre più accurate.

Così, il fondo rischi costituito dovrà essere adeguato – mediante rettifiche in aumento o in diminuzione – sulla base del bagaglio di informazioni possedute dall’impresa.

Accantonament i vari a fondi rischi e spese future

In questo gruppo di assestamenti si inseriscono gli eventi che provocano accantonamenti a fondi rischi e spese future, tra i quali annoveriamo gli accantonamenti a:

• fondo manutenzioni programmate;
• fondo garanzie prodotti;
• fondo buoni sconto e concorsi a premio;
• fondo recupero ambientale;
• fondo imposte differite;
• fondo responsabilità civile;
• fondo per imposte

Ad esempio la contabilizzazione di un accantonamento a fondo manutenzioni programmate di € 2.000,00 avverrà come segue:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Accantonamento     spese     di     manutenzione programmate	2.000,00
Fondo spese manutenzioni programmate		2.000,00

Il problema della competenza per le imposte sul reddito

La corretta determinazione del risultato economico impone di contabilizzare le imposte sul reddito, secondo la regola della «competenza economica». Per cui, ogni annualità fiscale, produce sul reddito di bilancio al lordo delle imposte, aumentato delle variazioni fiscali permanenti, un carico tributario di competenza, che prescinde dall’anticipazione o dalla posticipazione temporanea di alcuni movimento di numerario che riguardano l’area fiscale del Conto economico. In una

visione di indipendenza del reddito prodotto da fenomeni di fiscalità differita (anticipata o posticipata), le imposte devono essere calcolate, evidenziando separatamente le imposte correnti, le imposte anticipate e le imposte differite, pur concorrendo le stesse a formare un unico valore alla voce 22 del Conto Economico, che è la somma algebrica delle tre voci. Le differenze tra il risultato economico di bilancio e il reddito d’impresa possono produrre:

Lo schema che precede, mostra con assoluta chiarezza che la fiscalità differita tassabile (detta anche passiva) e deducibile (detta anche attiva) è prodotta unicamente dalle variazioni fiscali temporanee che determinano rispettivamente una posticipazione di versamento o un anticipato pagamento di imposte.

Ad esempio, la rilevazione delle imposte sul reddito correnti per € 10.000 al netto di un acconto I.R.E.S. di € 1.500, differite per € 3.500 e anticipate per € 1.500,00, si rileverebbe come segue:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
I.R.E.S. corrente	10.000,00
Debito per I.R.E.S.		8.500,00
I.R.E.S. c/acconto		1.500,00

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
I.R.E.S. corrente	10.000,00
Debito per I.R.E.S.		8.500,00
I.R.E.S. c/acconto		1.500,00

L’ammortamento

L’ammortamento è il procedimento tecnico-contabile di ripartizione di un costo pluriennale negli esercizi di durata utile del bene.

Il concorso dei costi pluriennali alla formazione del reddito d’esercizio, avviene per quote, la cui misura è in funzione della durata utile del bene.

L’ammortamento non è un procedimento di valutazione dei cespiti (fatto che esclude una variazione della base di calcolo degli ammortamenti, né un procedimento finalizzato a costituire un fondo per la sostituzione del bene ammortizzabile.

Vediamo, in sintesi, quali sono le norme e i principi contabili nazionali ed internazionali che si occupano del tema dell’ammortamento:

Norme del Codice Civile	Principi contabili nazionali	Principi contabili internazionali
Art. 2425 – Conto Economico	OIC n. 16 – Immobilizzazioni materiali	IAS n. 16 – Immobili, impianti e macchinari
Art. 2426 – Criteri di valutazione	OIC n. 12 – La composizione e schemi di bilancio d’esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi	IAS n. 40 – Investimenti immobiliari
Art. 2427 – Nota Integrativa
2435-bis – Bilancio in forma abbreviata

Secondo i principi contabili la quota di ammortamento deve essere «sistematica» espressione che sintetizza che la stessa deve tener conto della residua possibilità di utilizzazione del bene. Per questa ragione il concetto di «sistematicità» delle quote

di ammortamento, non necessariamente coincide con il concetto di «costanza» per cui si potrebbero astrattamente ipotizzare quote sistematicamente:

• costanti (ipotesi possibile);
• crescenti (ipotesi non possibile per motivi collegati al principio della prudenza);
• decrescenti (ipotesi possibile).

LA STIMA DELL’AMMORTAMENTO E’ UNA PREROGATIVA DEGLI AMMINISTRATORI

La scelta del metodo che possa meglio rappresentare la stima della perdita di utilità verificatasi nelle immobilizzazioni, è prerogativa degli amministratori.

Gli amministratori non devono necessariamente applicare le norme fiscali di cui all’art. 102 T.U.I.R. e le aliquote di ammortamento fiscale previste dal D.M. 31/12/1988, per la categoria d’appartenenza.

Anzi, un comportamento siffatto, in assenza di una equivalenza tra la stima civilistica dell’ammortamento e quella espressa dall’applicazione delle tabelle ministeriali, può comportare vizi di legittimità del bilancio, con l’effetto di possibili impugnazioni da parte dei soci.

In caso di divergenza della stima, si dovrà procedere con distinti piani di ammortamento: uno civilistico e l’altro fiscale, con la rilevazione della fiscalità differita associata.

In definitiva, esiste una certa discrezionalità degli amministratori nella scelta del criterio di ammortamento, determinato sulla base della tipologia del bene e sull’intensità di sfruttamento dello stesso.

I cambiamenti di stima sono possibili ma vanno motivati nella Nota Integrativa purchè rispettosi dei limiti di cui al principio contabile 29.

Il procedimento di calcolo delle quote annuali di ammortamento in ossequio al principio contabile nazionale OIC 16, utilizza tre variabili fondamentali:

1. il costo di acquisto del bene, che va maggiorato dei costi accessori di diretta imputazione, che identificheremo con il simbolo Ca;
2. il valore di eliminazione del bene al termine del periodo, che va diminuito dei costi di rimozione, che identificheremo con il simbolo Ve;
3. la durata utile del bene che identificheremo con t.

Posto pari a Qa la quota annua di ammortamento, ne conseguirà il seguente algoritmo di determinazione:

Qa = (Ca – Ve) / t

con t espresso generalmente in anni.

Data l’aleatorietà del valore di eliminazione Ve, generalmente si preferisce porre questo valore pari a zero.

Diversamente, il valore di eliminazione finale, dovrebbe essere oggetto di un procedimento di continuo aggiornamento.

Per questi motivi, la quota di ammortamento normalmente viene calcolata come rapporto tra il costo di acquisto, maggiorato degli oneri di diretta imputazione e la durata utile del bene, espressa in anni.

Il Nuovo OIC 16

Con il bilancio chiuso al 31/12/2014, è risultato operativo il contenuto del nuovo Oic 16 che:

• fornisce alcune precisazioni sulle immobilizzazioni che presentano una durata utile differente: se il bene fosse interessato da costi aggiuntivi che per il loro importo appaiono significativi occorre procedere alla stesura di piani di ammortamento differenti, poiché differente è la durata utile;
• specifica che il processo di ammortamento va interrotto quando il valore residuo del bene risulti almeno pari o maggiore al valore contabile: la procedura di ammortamento che riscontrasse una equivalenza tra valore residuo e valore contabile (fatto che può accadere in rapporto ai fabbricati) non può essere proseguita;
• sottolinea l’impossibilità di non ammortizzare i beni non utilizzati per lungo tempo, posto che i fenomeni di senescenza ed obsolescenza comunque non subiscono interruzioni: la precisazione è apparsa più che mai opportuna vista la prassi anche condizionata dalle norme fiscali, di sospendere l’ammortamento in relazione ai beni non utilizzati.

In sintesi, l’opzione tra la prosecuzione o l’interruzione dell’ammortamento può essere così schematizzata:

Prosecuzione od interruzione dell’ammortamento

Valore contabile è maggiore del Valore residuo	Valore contabile è minore o uguale al valore residuo
Prosecuzione dell’ammortamento	Interruzione dell’ammortamento

Dovendo registrare la quota di ammortamento di un macchinario costato € 100.000, la cui durata utile è stimata in 10 anni, a partita doppia rileveremo:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Ammortamento macchinari	10.000,00
Fondo ammortamento macchinari		10.000,00

Trattandosi di 1° anno di ammortamento, essendo deducibile fiscalmente una quota di ammortamento pari al 50 % dell’aliquota ordinaria prevista dal D.M. 31/12/1988, che indica per il settore di appartenenza dell’impresa e per la tipologia di bene ammortizzabile 10 %, ne conseguirà l’obbligo in sede di dichiarazione dei redditi di apportare una variazione in diminuzione pari al 5 % del costo ammortizzabile, quantificata in 5.000 Euro, sulla quale andrà calcolata una fiscalità differita deducibile che ai fini IRES sarà del 27,50 % e ai fini IRAP sarà pari aliquota regionale di riferimento.

Limitandoci per motivi di spazio unicamente alla rilevazione della fiscalità anticipata IRES, a partita doppia avremo:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Attività per imposte anticipate IRES	1.375,00
Imposte anticipate IRES		1.375,00

Le scritture di rettifica

Le merci in rimanenza a fine esercizio devono essere valutate al minor valore tra il costo di acquisto e quello desunto dall’andamento del mercato a fine esercizio o secondo il criterio L.I.F.O. (Last in first out) o F.I.F.O. (first in first out).

Valutare le rimanenze finali di magazzino, significa sostanzialmente sottrarre dal Conto Economico, i costi relativi alle merci invendute, che si correleranno ai ricavi dell’anno in cui saranno cedute.

Quindi, le rimanenze rappresentano investimenti in attesa di smobilizzo.

Con le modifiche alla deducibilità degli interessi passivi per i soggetti IRES, previste dalla Finanziaria 2008, potrebbe ritornare utile, in ossequio alle disposizioni dell’art. 2426, punto 9) del codice civile, capitalizzare gli interessi passivi, intervento possibile fino al completamento del processo di fabbricazione dei prodotti, con il risultato di eliminare dall’area di parziale deducibilità, parte degli oneri finanziari.

Il modello di Conto Economico previsto dall’art. 2425 del c.c. distingue le rimanenze in due categorie:

• la categoria di giacenze da appostare nell’aggregato (A) del Valore della produzione: rientreranno in questa categoria, quelle classi di giacenze di magazzino che rappresentano un risultato, sia pure parziale, di una combinazione produttiva (prodotti, sottoprodotti, prodotti in corso di lavorazione, semilavorati);
• la categoria di giacenze da appostare nell’aggregato (B) del Costo della produzione: rientreranno in questa categoria, quelle classi di giacenze di magazzino che rappresentano fattori produttivi necessari per eseguire i processi di trasformazione tecnico-produttiva (materie prime, materie sussidiarie, materie di consumo e merci).

La rilevazione delle rimanenze deve avvenire “per variazioni” e secondo le seguenti regole:

REGOLE CONTABILI PER LE RIMANENZE DELL’AGGREGATO (A) VALORE DELLA PRODUZIONE
CONDIZIONE	VARIAZIONE SUL REDDITO
ESISTENZE INIZIALI maggiori RIMANENZE FINALI	VARIAZIONE NEGATIVA SUL REDDITO (meno CPR)
ESISTENZE INIZIALI minori RIMANENZE FINALI	VARIAZIONE POSITIVA SUL REDDITO (più CPR)
REGOLE CONTABILI PER LE RIMANENZE DELL’AGGREGATO (B) COSTO DELLA PRODUZIONE
CONDIZIONE	VARIAZIONE SUL REDDITO
ESISTENZE INIZIALI maggiori RIMANENZE FINALI	VARIAZIONE POSITIVA SUL REDDITO (meno CNR)
ESISTENZE INIZIALI minori RIMANENZE FINALI	VARIAZIONE NEGATIVA SUL REDDITO (più CNR)

Con la scrittura di fine esercizio si stornano quindi dai costi di acquisto o produzione quei costi che non sono di competenza dell’esercizio, indicando altresì nel patrimonio il valore del magazzino tra le Attività quale costo sospeso.

Invero, in luogo di una scrittura di storno del costo di acquisti di detti beni, si iscrive il valore delle giacenze finali in apposito conto, ma l’effetto finale è il medesimo, ossia quello di “sospendere” (cioè rinviarlo per competenza al futuro esercizio) il costo sostenuto.

Ad esempio si supponga di dover rilevare rimanenze finali di merci ammontanti a 17.000,00 euro. A partita doppia avremo:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Merci	17.000,00
Merci    c/rim.   finali    (o   Variazione   delle rimanenze)		17.000,00

I risconti attivi

I risconti rappresentano quote di costi e di ricavi che maturano giorno per giorno la cui manifestazione finanziaria è già avvenuta nel corso dell’esercizio (ed è stata quindi già rilevata sulla base del documento originario), ma la cui competenza economica è – in parte – futura. I risconti attivi rinviano costi, i risconti passivi rinviano ricavi.

Si ipotizzi che la società ConoShock S.r.l. detiene in locazione un capannone industriale il cui canone è da pagarsi in rate trimestrali anticipate. La rata relativa al periodo 1/12/2015-28/2/2016, pagata anticipatamente a novembre, ammonta a 1.800,00 euro.

Nel 2015, al momento del pagamento, è stata effettuata la seguente registrazione:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Canoni passivi di locazione	1.800,00
IVA ns/credito	396,00
Debiti v/fornitori		2.196,00

seguita dalla scrittura di pagamento della fattura, rilevata con:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Debiti v/fornitori	2.196,00
Banca c/c		2.196,00

Il 31/12/2015, tuttavia, prima di chiudere i conti e determinare il risultato economico dell’esercizio è necessario rilevare la quota di costo di competenza del futuro esercizio (dall’ 1/1/2016 al 28/2/2016).

Poiché si tratta di un componente di reddito non interamente maturato (quindi “a cavallo” fra due o più esercizi) e che matura giorno per giorno (ossia, con il trascorrere del tempo), tramite le scritture di assestamento si rileva la quota di costo da stornare rispetto a quanto già registrato (il risconto, appunto).

In questo caso di tratta di un risconto attivo.

La quota di competenza del 2016 è pari a euro 1.200,00, ottenuti rapportando il canone del periodo ai giorni riferiti all’esercizio in esame.

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Risconti Attivi	1.200,00
Canoni passivi di locazione		1.200,00

In questo modo, il conto “Canoni passivi di locazione” evidenzia un saldo di 600 euro, corrispondente alla quota di competenza del 2015.

I risconti passivi

I risconti passivi si rilevano in corrispondenza di quote di ricavo che sono già state liquidate, ma di competenza degli esercizi futuri. Se, ad esempio, abbiamo accertato il riconoscimento da parte della Regione di un contributo in conto impianti di Euro 250.000, la rilevazione a partita doppia dell’accadimento aziendale, utilizzando il metodo indiretto suggerito da OIC 16, par. 81 sarà:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Ente regionale c/contributi	250.000,00
Contributi in c/impianti		250.000,00

I principi contabili, in questo caso, dispongono che l’imputazione del ricavo rilevato con la voce contabile “Contributi in c/impianti” allocabile nella voce di riclassificazione A5 del Conto Economico, dovrà essere effettuata in funzione del grado di ammortamento dell’immobilizzazione materiale fruente dell’agevolazione. Questo principio si traduce, in termini pratici, nel calcolare la quota di ricavo che viene imputata a Conto Economico pari alla percentuale di ammortamento del bene strumentale.

Ad esempio, se il progetto di investimento che ha fruito dell’agevolazione regionale sopra ipotizzata, è di Euro 500.000 ed è relativa a macchinari aventi una percentuale di ammortamento del 10 %, si avranno i seguenti dati:

Ammortamento: 500.000 x 10 % = 50.000

Quota di contributo in conto impianti: 250.000 x 10 % = 25.000

Per cui al 31/12/n, a partita doppia, avremo:

Per la rilevazione della quota di ammortamento dei macchinari:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Ammortamento macchinari	50.000,00
Fondo ammortamento macchinari		50.000,00

Mentre per la rilevazione del risconto passivo sul contributo in conto impianti rinviato agli esercizi successivi, rileveremo:

SOTTOCONTI	DARE	AVERE
Contributi in conto impianti	225.000,00
Risconti Passivi		225.000,00

Il risconto passivo così rilevato sarà progressivamente ridotto, anno per anno, in funzione delle quote di ammortamento dei beni fruenti l’agevolazione che si imputeranno agli esercizi successivi.

A cura di Enrico Larocca

24/12/2015

Leggi anche: Le scritture di assestamento: una guida approfondita

NOTE

1 In senso favorevole alla deducibilità della differenza derivante dalla cessione pro-soluto del credito si veda la CTP di Sassari nella sentenza n. 67/2004. Favorevole anche la dottrina con M. Beghin in la deducibilità delle perdite su crediti nella disciplina del reddito d’impresa in GT – Rivista di giurisprudenza tributaria n. 2/2002, pag. 142. Contraria la Cassazione nella sent. n. 13181/2000 che ha evidenziato la necessità di provare comunque i requisiti di certezza e precisione.

2 E’ possibile che durante l’anno non si sia proceduto alla rilevazione del credito per contributi anticipati IVS, pari allo 0,50% delle retribuzioni lorde a storno dell’ammontare degli oneri sociali mensilmente riprodotti nel DM 10/M. In questi casi, al 31/12/2006 occorrerà in sede di scritture di assestamento utilizzare al posto del conto “Dipendenti c/anticipo contributi” la voce Contributi Sociali, iscritta in Avere con valore rettificativo dei contributi mensilmente registrati.