Il focus di questo articolo si concentra sul comportamento contabile da osservare in relazione agli acquisti relativi alle autovetture e alle spese relative alla telefonia mobile e fissa.
Le spese per l’acquisto di beni e servizi nel settore automobilistico e nel settore delle telecomunicazioni – Quadro di riferimento
Il settore automobilistico ha subito dal 2006 una forte penalizzazione in termini di deducibilità ai fini delle imposte dirette dei costi relativi all’acquisizione, anche in forma loca- zione finanziaria od operativa dei beni, nonché dei costi relativi all’impiego degli autoveicoli, con l’eccezione degli acquisti operati dagli agenti e rappresentanti di commercio, dalle imprese di trasporto pubblico e dalle imprese che utilizzano gli autoveicoli esclusivamente come beni strumentali nell’esercizio d’impresa (ad esempio le autoscuole) per i quali valgono ancora le vecchie regole di deducibilità. La penalizzazione determina per la generalità delle imprese, eccetto le tipologie di imprese citate, la totale non deducibilità – 100% non deducibile – dei costi di acquisizione e di impiego dei gli autoveicoli. Appare, poi, non del tutto condivisibile la soluzione adottata ai fini dell’I.V.A. forse frutto di una scelta asistematica degli interpreti o di una lettura superficiale del testo di legge. La questione riguarda l’irrilevanza ai fini I.V.A. delle modifiche di legge, con il mantenimento del regime di detraibilità precedente. Vale a dire che le modifiche riguarderebbero la sola sfera dei costi, mentre resterebbe la piena detraibilità dell’I.V.A., salvo l’eccezione di parziale inerenza prevista dall’art. 19, co 4 del D.P.R. n. 633/1972. Forse simile impostazione concettuale, deriva da una interpretazione poggiante sull’antico brocardo latino ubi lex voluit dixit, ubi noluit non dixit. Sarà così ?
Dubitiamo, sebbene la fonte interpretativa è di origine ministeriale, che il contribuente possa ritenersi al riparo da una simile eccezione, trincerandosi dietro l’obiezione che la legge nulla ha esplicitamente modificato in tema I.V.A. Non va dimenticato che al fine di valutare il corretto contegno contabile ai fini I.V.A. in presenza di uno o più parametri che identificano direttamente o indirettamente un uso parzialmente non inerente all’impresa, occorre rispettare l’art. 19, co. 4 che limita, in senso generale, la detrazione dell’I.V.A. alla sola quota inerente all’attività d’impresa. A tal riguardo, le osservazioni circa la portata della nuova normativa con influenza della sola sfera delle imposte dirette, appaiono alquanto arbitrarie e portano a conclusioni per certi versi errate, visto che non occorre una norma della sfera I.V.A. che in modo specifico stabilisca l’obbligo del ragguaglio della detrazione I.V.A. alla percentuale d’uso. Spetta all’interprete stabilire se il 20% di quota indeducibile, non rappresenti quel parametro oggetti- vo che l’art. 19, co. 4, obbliga a considerare per rapportare l’IVA alla quota d’uso nell’ambito dell’attività imprenditoriale. Se non esistessero parametri che consentano di argomentare una parziale non inerenza all’attività imprenditoriale di un costo, si dovrebbe concludere sulla detraibilità al 100% dell’I.V.A. in relazione sia all’acquisto che all’impiego dell’autoveicolo. E’ ovvio che queste limitazioni non riguardano la classe di autoveicoli denominata “autocarro”, nella quale annoveriamo gli autoveicoli industriali e per la quale vale la regola della piena deducibilità del costo e della piena detraibilità dell’IVA.
Aspetti contabili dell’acquisto di autoveicoli e delle spese di impiego
Al ricevimento della fattura per l’acquisto di un’autovettura, per 15.000 Euro, più Iva 20% to- talmente detraibile, a Partita Doppia comporremo la seguente scrittura :
| Sottoconti | BilCEE | Dare | Avere |
| Sottoconti | A- B II 4) | 15.000,00 | |
| IVA ns/credito | A – C II 4 bis) | 3.000,00 | |
| Debiti verso Fornitori | P – D 7) | 18.000,00 |
Se, invece, una parte del costo per l’acquisto dell’autoveicolo fosse ritenuta estranea alla gestione imprenditoriale e la componente di non inerenza imprenditoriale fosse valutata al 50%, a P.D. comporremo la seguente scrittura:
| Sottoconti | BilCEE | Dare | Avere |
| Autovetture | A- B II 4) | 16.500,00 | |
| IVA ns/credito (*) | A – C II 4 bis) | 1.500,00 | |
| Debiti verso Fornitori | P – D 11) | 18.000,00 |
(*) il conto “IVA ns/credito”, rileva solo il 50% dell’I.V.A esposta in fattura. Mentre il restante 50% viene “caricato” sul costo d’acquisto quale onere accessorio di diretta imputazione, ai sensi dell’art. 12 del D.P.R. n. 633 /1972.
Ricordiamo che l’art. 164 del T.U.I.R., per quanto riguarda le autovetture, ammette per gli agenti e rappresentanti di commercio una deducibilità pari all’80% del quota di costo non ecce- dente i 25.822,84 Euro. Cosicché, da un punto di vista informatico, i sottoconti che accolgono le spese per gli autovetture dovranno essere dotati, a livello anagrafico, di un parametro che gestisca la percentuale di deducibilità ai fini IRE/IRES e IRAP.
Per quanto riguarda, poi, le spese d’impiego del bene quali: manutenzioni e riparazioni, carburanti e lubrificanti, assicurazioni, tassa di possesso, ecc. varranno le stesse regole vigenti per la rilevazione del costo di acquisizione.
Ad esempio se si volesse rilevare il sostenimento di una spesa per manutenzioni e riparazioni per 500 Euro e per carburanti e lubrificanti per 1.500 Euro con I.V.A. detraibile al 100%, avremo:
| Sottoconti | BilCEE | Dare | Avere |
| Manutenzioni e riparazioni | CE- B 7) | 500,00 | |
| IVA ns/credito | A – C II 4 bis) | 100,00 | |
| Debiti verso Fornitori | P – D 7) | 600,00 |
| Sottoconti | BilCEE | Dare | Avere |
| Carburanti e lubrificanti | CE- B 7) | 1.500,00 | |
| IVA ns/credito | A – C II 4 bis) | 300,00 | |
| Debiti verso Fornitori | P – D 7) | 1.800,00 |
Se, al contrario, l’inerenza imprenditoriale delle spese fosse stata valutata al 50%, le scritture sopra riportate risulterebbero così modificate:
| Sottoconti | BilCEE | Dare | Avere |
| Manutenzioni e riparazioni (**) | CE- B 7) | 550,00 | |
| IVA ns/credito | A – C II 4 bis) | 50,00 | |
| Debiti verso Fornitori | P – D 7) | 600,00 |
| Sottoconti | BilCEE | Dare | Avere |
| Carburanti e lubrificanti (**) | CE- B 7) | 1.650,00 | |
| IVA ns/credito | A – C II 4 bis) | 150,00 | |
| Debiti verso Fornitori | P – D 7) | 1.800,00 |
(**) ricordiamo che indipendentemente dal regime di detraibilità dell’IVA le voci contabili così contrassegnate, identificano costi con regime di indeducibilità, ai fini IRE/IRES e IRAP, al 100% per la generalità delle imprese, eccetto le imprese di trasporto pubblico, per le imprese che utilizzano le autovetture come beni esclusivamente strumentali (ad esempio le autoscuole) e gli agenti e rappresentanti di commercio per i quali valgono le regole previgenti.
Aspetti contabili del noleggio “full service” delle autovetture
La risposta commerciale del settore automobilistico alle restrizioni in materia di deducibilità fiscale delle spese di acquisto e d’uso delle autovetture, si è concentrata sulla proposta di formule contrattuali alternative, quali il noleggio di lunga durata chiamato anche noleggio “full service”.
Anche il Ministero delle Finanze con C.M. del 10/02/1998 48/E, ebbe ad interessarsi di queste formule innovative col l’obiettivo finale di evidenziarne le caratteristiche fondamentali e disciplinarne il contenuto, al fine di evitare, un utilizzo elusivo di tali formule.
Ecco come si esprimeva l’Agenzia delle Entrate con la circolare citata:
i contratti di noleggio “full service” sono contratti misti nei quali la causa economica prevalente è rappresenta dalla locazione del veicolo rispetto alle ulteriori prestazioni che vengono fornite a seguito di stipula.
Tali accordi contrattuali prevedono, infatti, oltre alla locazione, la fornitura di una serie di servizi che vengono prestati con riferimento alla gestione del veicolo locato. Nell’ipotesi di noleggio “full service” di un’autovettura, dovrà essere specificatamente indicata la quota della tariffa di noleggio depurata delle spese per servizi accessori di cui di fruisce. La tariffa corri- sposta dovrà essere considerata unitariamente ai fini del raggiungimento del limite posto dal legislatore.
Al fine di evitare manovre tese a ripartire in modo opportunistico il canone pagato nelle varie componenti, si stabilisce che la quota riferita al canone di noleggio, non potrà essere inferiore a quella stabilita in condizioni di libera concorrenza e per il medesimo stadio di commercializzazione dalla aziende di noleggio che non forniscono servizi accessori.
Cosi ad esempio la rilevazione a Partita Doppia del canone di noleggio “full service”, composto per 1.000 Euro da canone finanziario e per 150 Euro da canone di assistenza per servizi con Iva ordinaria al 20%, sarà così composta:
| Sottoconti | BilCEE | Dare | Avere |
| Canoni di noleggio autovetture (**) | CE – B 8) | 1.000,00 | |
| Canoni di assistenza su noleggi (**) | CE – B 7) | 150,00 | |
| IVA ns/credito | A – C II 4 bis) | 230,00 | |
| Debiti verso Fornitori | P – D 7) | 1.380,00 |
Mentre qualora la percentuale di non inerenza imprenditoriale fosse del 50%, con con- seguente indetraibilità proporzionale dell’IVA, la scrittura contabile a Partita Doppia sarà:
| Sottoconti | BilCEE | Dare | Avere |
| Canoni di noleggio autovetture (***) | CE – B 8) | 1.100,00 | |
| Canoni di assistenza su noleggi (***) | CE – B 7) | 165,00 | |
| IVA ns/credito | A – C II 4 bis) | 115,00 | |
| Debiti verso Fornitori | P – D 7) | 1.380,00 |
(***) La quota di I.V.A. indetraibile di 165 Euro ( 230 x50%) è stata considerata one- re accessorio di diretta imputazione e sommata con il costo principale. Per quanto so- pra detto in presenza di indeducibilità al 100% dei canoni di noleggio e oneri accessori, occorrerà effettuare in sede di dichiarazione unificata dei redditi, una variazione in aumento del reddito fiscale ai fini IRE/IRES, pari a 1.165 Euro. Nessuna limitazione vi sarebbe per il noleggio “full service” ai fini IRAP.
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Altro settore che ha subito pesanti penalizzazioni fiscali è quello delle spese per la telefonia. La prima osservazione da farsi è che è sparita la tradizionale distinzione tra telefonia mobile e telefonia fissa. La prima con deduzione limitata al 50% sia sul piano I.V.A. che sul paino delle imposte dirette. La seconda con deducibilità piena sia I.V.A. che imposte dirette.
Quali sono le novità nell’ambito della fiscalità delle imprese relativamente ai costi della telefonia ? Innanzitutto l’unificazione del parametro di deducibilità ai fini delle imposte dirette dei costi con queste specificazioni:
- la telefonia fissa acquisisce una deduzione che scende dal 100% all’80%;
- la telefonia mobile acquisisce una deduzione che sale dal 50% all’80%.
I limiti riguardano i costi di qualunque forma di acquisizione (acquisto, leasing, ecc.) per quanto riguarda gli apparati utilizzati nelle trasmissioni telematiche (modem, router ADSL, Connect Card, Internet box), con la precisazione che nessun limite di deducibilità ( si veda la R.M. 104/E/2007 ) sarà applicato ai personal computer che sebbene rappresentino lo strumento tecnico necessario per far funzionare dispositivi quali router, modem, ecc. non assolvendo in via prioritaria alla funzione di strumenti di comunicazione, non subiscono alcun limite di deducibilità fiscale né ai fini I.V.A. né ai fini delle imposte dirette.
Se ad esempio si deve registrare in Partita Doppia l’acquisto di un telefono cellulare per 80 Euro + IVA 20%, la scrittura sarà:
| Sottoconti | BilCEE | Dare | Avere |
| telefoni cellulari | A – B II 4) | 88,00 | |
| IVA ns/credito (****) | A – C II 4 bis) | 8,00 | |
| Debiti verso Fornitori | P – D 7) | 96,00 |
(****) Per la spese relative alla telefonia cellulare – sia gli apparecchi che le spese di consumo – la detrazione dell’I.V.A. è rimasta, ai sensi dell’art. 19, bis1 co. 1, lett. g) del D.P.R. n. 633/1972 al 50%.
Così ad esempio se occorre rilevare a Partita Doppia la fattura per servizi di telefonia cellulare per 100 + 20% IVA, la scrittura sarà:
| Sottoconti | BilCEE | Dare | Avere |
| Costi telefonici cellulari | CE – B 7) | 110,00 | |
| IVA ns/credito | A – C II 4 bis) | 10,00 | |
| Debiti verso Fornitori | P – D 7) | 120,00 |
Come si può notare anche in questo caso il 50% dell’IVA esposta nella fattura pari a 20 Euro viene per il 50% “caricata”, come onere accessorio di diretta imputazione, sul sottoconto acceso al costo d’esercizio per i servizi di telefonia cellulare.
Se, invece, occorre rilevare a Partita Doppia la fattura per un servizio di telefonia fissa per 300 Euro + Iva 20%, poiché il minor riconoscimento della deduzione fiscale ai fini delle imposte dirette non ha rilevanza ai fini della contabilità generale, la scrittura sarà quella tradizionalmente effettuata:
| Sottoconti | BilCEE | Dare | Avere |
| Spese di telefonia fissa | CE – B 7) | 300,00 | |
| IVA ns/credito | A – C II 4 bis) | 60,00 | |
| Debiti verso Fornitori | P – D 7) | 360,00 |
Inoltre, la rilevazione contabile dell’acquisto di un router ADSL del costo di 150 Euro più IVA ordinaria, darà luogo alla seguente scrittura contabile:
| Sottoconti | BilCEE | Dare | Avere |
| Macchine elettriche ed elettroniche | A – B II 4) | 150,00 | |
| IVA ns/credito | A – C II 4 bis) | 30,00 | |
| Debiti verso Fornitori | P – D 7) | 180,00 |
Ricorrerà poi l’obbligo, in sede di dichiarazione dei redditi, di recuperare a tassazione il 20% di 150 Euro. Stesso discorso varrà per il recupero a tassazione del 20% delle spese di telefonia fissa, quale variazione in aumento del reddito fiscale e dell’IRAP.
E’ ovvio che per la detraibilità I.V.A. varranno tutte le considerazioni sul principio di inerenza già fatte per le autovetture, con la conseguenza che laddove si dovesse considerare la percentuale di indeducibilità ai fini delle imposte dirette, parametro che rappresenta una quota di uso extra-imprenditoriale del bene o del servizio, la corrispondente detrazione I.V.A. andrebbe ai sensi dell’art. 19, co. 4 del D.P.R. n. 633/1972 opportunamente ragguagliata.
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A cura di Enrico
22/06/2007
